CC BY
40
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
особенности трансформации финансовой отчетности производственных предприятий в соответствии с мсфо*
А. С. СЕМЕНОВ,
ведущий специалист отдела МСФО ООО ПК «Борец»
Анализ дебиторской задолженности и авансов выданных
У производственных предприятий, занимающихся реализацией своей продукции, могут возникать значительные объемы дебиторской задолженности. Если количество контрагентов большое, это, с одной стороны, снижает кредитный риск, но, с другой стороны, возникает риск, что несвоевременная оплата дебиторской задолженности может остаться незамеченной. В случае если дебиторская задолженность представляет собой существенную статью баланса производственного предприятия, в ходе трансформации имеет смысл проанализировать ее на наличие признаков обесценения, а также на правильность классификации сумм, отнесенных на данную статью.
Для выявления сомнительной дебиторской задолженности при трансформации можно воспользоваться приемами, схожими с теми, которые применяются при анализе запасов на обесценение.
Во-первых, у служб предприятия, занимающихся сбором дебиторской задолженности, при помощи запроса или интервью необходимо выяснить список безнадежных контрагентов, от которых не ожидаются поступления. Такую задолженность лучше не резервировать, а списать с
* Окончание, начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет» № 8 (116), 2008.
баланса, чтобы не отслеживать движения резерва по сомнительным долгам в последующих периодах. Также требуется выяснить, какая задолженность является сомнительной, т. е. может быть не погашена в результате неплатежеспособности контрагентов, диспутов с контрагентами и других причин. По существенным суммам сомнительной задолженности нужно принимать решения на индивидуальной основе о создании резервов, факторинге, перенесении сроков оплаты и т. д.
Во-вторых, необходимо узнать в отделах, занимающихся сопровождением договоров с клиентами, каковы стандартные сроки оплаты дебиторской задолженности, принятые на предприятии. После этого можно формировать оборотно-сальдовые ведомости по дебиторской задолженности в разрезе контрагентов за соответствующие периоды и анализировать непогашенные остатки, которые возникли до начала периода. В случае выявления существенных сумм, по которым не было движения в течение периода и не было завялено, что они являются сомнительными и безнадежными, необходимо дополнительно выяснить причины неуплаты.
На практике встречаются ситуации, когда в программе учета оказываются не проведенными проводки по оплате, в результате чего задолженность числится неоплаченной. Кроме этого, оплата может быть разнесена на неверный син-
тетический или аналитический счет, с неверной привязкой к контрагенту или договору, в результате чего валюта баланса будет искусственно завышена из-за отражения несуществующих дебиторской задолженности и авансов полученных. Начисление резерва по такой задолженности явилось бы некорректным, так как она уже погашена, а соответствующие расходы по сомнительным долгам исказили бы отчет о прибылях и убытках. Корректным действием в данной ситуации является зачет или сворачивание дебиторской задолженности с неверно отраженными авансами от клиентов. Если такую корректировку невозможно сделать на уровне российского учета, ее необходимо провести в ходе трансформации. По задолженности, остававшейся без движения в течение периода, или той, по которой кредитовые обороты за период были меньше входящего сальдо, но не являющейся существенной, можно применить общий подход по резервированию в соответствии с учетной политикой предприятия для целей составления отчетности по МСФО. При этом аналитический учет резервов по сомнительной дебиторской задолженности должен вестись в разрезе контрагентов и договоров, чтобы обеспечить возможность отслеживания движений по данной задолженности в последующих периодах, в том числе и в российском учете, и корректировать сам резерв, а также расходы по сомнительным долгам в отчете о прибылях и убытках.
Вступивший в силу с 1 января 2007 г. МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытия» предъявляет дополнительные требования к раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности информации о финансовых инструментах, к которым относится и дебиторская задолженность. В частности, требуется приводить анализ финансовых инструментов по валютам, а также в отчетности необходимо описывать политику предприятия по управлению кредитным риском. Кроме того, в примечании к дебиторской задолженности требуется представлять анализ по срокам возникновения просроченной дебиторской задолженности, которая не считается сомнительной, и той, которая была включена в резерв по сомнительным долгам. Соответствующие данные для раскрытия в отчетности необходимо подготовить в ходе трансформации или получить из программы учета, если она позволяет сформировать соответствующие отчеты.
Отдельно необходимо проанализировать авансы, выданные поставщикам, на корректность отражения. Поскольку производственные предприятия в ходе своей деятельности производят закупку значительного количества товаров и услуг, расчеты с поставщиками, в том числе и по авансам выданным, могут являться существенными для валюты баланса. Так же как и в ситуации с дебиторской задолженностью, могут иметь место некорректные действия при разнесении начислений и оплат, но авансы выданные также могут «висеть» незакрытыми и в результате того, что услуга оказана или товар получен, но документы от поставщиков отсутствуют. В этом случае при трансформации не стоит дожидаться получения документов, а провести начисление расходов в отчете о прибылях и убытках и начислить соответствующую кредиторскую задолженность, которую, в свою очередь, зачесть с авансами выданными. Для определения статьи расходов, на которую необходимо отнести соответствующие услуги и товары, можно обратиться к менеджерам, сопровождающим договоры, или к специалистам российской бухгалтерии, ответственным за отражение таких договоров в учете по РСБУ. Сомнительные авансы выданные, по которым не ожидается поступление услуг или товаров, должны быть включены в резерв по сомнительным долгам или списаны с баланса на основании управленческого решения.
корректировки по основным средствам
Основные средства, как правило, являются самой крупной статьей в балансе производственных предприятий, а, следовательно, их корректное отражение в учете является важной задачей составителей отчетности. Стандарт МСФО (IAS) 16 «Основные средства» не предъявляет отдельных требований для производственных предприятий, отличных от требований к предприятиям других отраслей. Тем не менее, учитывая существенность данной статьи для валюты баланса, корректировки по основным средствам, выполняемые в ходе трансформации, могут являться весьма значительными, а, следовательно, влиять на достоверность отчетности.
В ходе производственной деятельности предприятия регулярно производят ремонт производственных активов. Расходы на ремонт могут не
только списываться в отчете о прибылях и убытках того периода, в котором они понесены, но и включаться в стоимость основных средств. При этом необходимо обосновать, что произведенный ремонт является не текущим, а капитальным, т. е. улучшает производительность основных средств. Если соответствующее обоснование можно привести, то расходы по ремонту, отнесенные в российском учете в отчет о прибылях и убытках, можно уменьшить и увеличить балансовую стоимость основных средств. Такая корректировка влияет на показатель EBITDA, который многие предприятия приводят в отчетности. По данному показателю пользователи отчетности оценивают результаты деятельности предприятия.
В случае если предприятие распределяет расходы! «по функции затрат», амортизация основных средств, относящаяся в отчет о прибылях и убытках, должна распределяться между производственными, коммерческими, административными и прочими расходами с учетом фактического использования соответствующих основных средств. Для этого аналитический учет основных средств должен позволять определить, к какому подразделению относится каждый инвентарный объект, в какой деятельности он используется. По аналогии с обычными затратами амортизационные отчисления при трансформации могут подвергаться переклассификации между различными видами затрат в отчете о прибылях и убытках по сравнению с учетом по российским стандартам. Кроме того, если какие-то объекты основных средств в российском учете продолжаются числиться на счете незавершенного строительства, в то время как они уже готовы к эксплуатации, их в учете по МСФО необходимо вводить в эксплуатацию и начинать начисление амортизации. Статья отчета о прибылях и убытках, на которую должны относиться расходы по амортизации, в этом случае определяется при помощи технических служб и данных управленческого учета.
В учете по РСБУ разрешается относить стоимость приобретения отдельных объектов основных средств, не превышающих 20 тыс. руб., на расходы в момент приобретения. При этом использование таких основных средств может происходить в течение времени, превышающего один отчетный период, а общий объем таких основных средств может быть достаточно большим. В связи с этим для целей составления отчетнос-
ти по МСФО в учетной политике можно прописать, что любые объекты, отвечающие критериям признания в соответствии с МСФО (IAS) 16, вне зависимости от первоначальной стоимости, подлежат амортизации на протяжении срока их полезного использования. Если предприятие принимает для себя такую учетную политику, то при трансформации данных российского учета необходимо сторнировать списание малоценных основных средств из отчета о прибылях и убытках и отразить их стоимость в балансе. Далее по ним необходимо начислять амортизацию с момента поступления, при этом важно правильно определить, к какой статье отчета о прибылях и убытках относится амортизация таких основных средств при формате «по функции затрат».
При переходе предприятия на МСФО или при приобретении новой компании в группе, как правило, производится оценка справедливой стоимости активов и обязательств, в том числе и основных средств. Многие предприятия принимают для целей составления отчетности по МСФО учетную политику, в которой прописан метод учета основных средств по переоцененной стоимости. Для определения справедливой стоимости, как правило, приглашаются независимые оценщики. Их задачей является выявление непроизводственных активов, от использования которых не ожидается поступление экономических выгод. Такие активы списываются на расходы в момент приобретения. Для основных средств, используемых в производственном процессе, оценщики определяют справедливую стоимость различными способами, например методами сравнительных продаж, определения остаточной стоимости замещения, доходным или затратным подходами. При любом выбранном методе стоимость основных средств должна максимально объективно отражать схему потребления экономических выгод от их использования, поскольку в случае завышенной стоимости или заниженного срока полезного использования возросшие амортизационные отчисления могут привести к значительным убыткам в последующих периодах, и, наоборот, заниженная стоимость основных средств может негативно сказаться на капитализации компании. При трансформации отчетности необходимо привести стоимость основных средств, включая накопленную амортизацию, к данным оценки по справедливой стоимости. Для этого основные средства разделяются на группы,
а к их балансовой стоимости и к статьям отчета о прибылях и убытках, затрагивающим расходы по амортизации, по списанию остаточной стоимости выбывающих основных средств и прочим статьям, а также к резерву переоценки в капитале делаются соответствующие корректирующие проводки.
Если предприятие в ходе своей производственной деятельности приобретает значительное количество основных средств на регулярной основе, у него могут быть контракты с поставщиками, которые обязывают его приобрести основные средства на определенные суммы. Это является обязательством капитального характера. Такие обязательства требуется раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности в соответствии с МСФО. На отчетную дату необходимо указывать сумму обязательств по приобретению объектов основных средств для того, чтобы пользователи могли оценить величину предстоящих оттоков ресурсов в связи с расширением производственных мощностей.
движение запасов внутри группы компаний
Производственные предприятия не всегда осуществляют деятельность обособленно, а входят в группы компаний, что позволяет оптимизировать процессы управления, закупок, производства, сбыта и др. Так, в группу могут входить несколько заводов, производящих различные детали, из которых потом производятся конечные продукты, реализуемые третьим сторонам. Кроме этого, в группу могут входить торговые компании, занимающиеся сбытом и доставкой продукции, и сервисные компании, занимающиеся обслуживанием производства и оказывающие услуги по сопровождению реализованной продукции. В ходе деятельности группы компаний они могут активно реализовывать друг другу запасы, оказывать услуги, продавать основные средства. Для целей консолидации такие операции подлежат элиминации.
При грамотном построении аналитического учета в компаниях группы и регулярной сверке внутригрупповых остатков и оборотов элиминация доходов и расходов в отношении услуг не должна представлять проблем. Задача осложняется, если имеет место реализация активов внутри группы или, если то, что у одной компании группы представляет собой доход от услуг, у компании-покупателя является активом. В таких
ситуациях для правильной элиминации требуется отслеживать дальнейшее движение приобретенных активов у компаний-покупателей.
Если группа компаний большая и производственный цикл разветвленный, то одни и те же запасы могут пройти довольно длинную цепочку, прежде чем будут реализованы третьим сторонам. На каждом этапе такой цепи возникает нереализованная прибыль, которую требуется отслеживать либо рассчитывать при консолидации. Главная задача консолидированной отчетности — это представление группы компаний как единого целого. Следовательно, внутренняя прибыль, возникающая при продажах между компаниями группы, а также завышение стоимости активов, вызванное наценками, должны быть исключены. В соответствии с Принципами подготовки и представления отчетности в соответствии с МСФО полезность информации не должна превышать затраты на ее подготовку. Исходя из этого, при консолидации группы компаний, реализующих друг другу значительные объемы запасов, важно определить, каким методом будут рассчитываться данные для элиминации. Поскольку схемы движения запасов могут быть довольно сложными, пономенклатур-ное отслеживание каждого наименования может представляться проблематичным. Составителям отчетности важно понимать основные направления движения запасов в группе, специфику производственного цикла на отдельных предприятиях, ценовую политику для внутренних операций. Построив определенную схему для всей группы, можно рассчитать определенные коэффициенты, умножив на которые остатки запасов и обороты в компаниях группы, можно получить стоимость запасов и обороты, «очищенные» от эффектов внутригрупповых операций.
Если «укрупненный» подход не способен дать достоверный результат, требуется рассчитывать данные для элиминации более подробно. Для этого потребуется расширить аналитический учет запасов на предприятиях, входящих в группу. Для расчета поправок в программах учета необходимо будет формировать журналы проводок по реализации запасов (готовой продукции, товаров для перепродажи, материалов). В таких журналах для каждой операции должна будет содержаться следующая информация: название компании-покупателя, дата операции, описание операции с указанием вида и номера реализуемых запасов,
а также номер договора, проводка, сделанная в учете (номера корреспондирующих счетов), сумма операции, номер документа в программе учета (не документа на отгрузку, а технический номер операции в системе), в соответствии с которым отражена реализация. Кроме этого, в программе учета необходимо будет формировать журналы проводок по списанию реализованных запасов в себестоимость. Такие журналы проводок должны содержать информацию о дате операции, описание операции с указанием вида и номера списываемых в себестоимость запасов, а также номера договора, проводки, сделанные в учете (номера корреспондирующих счетов), суммы операции, количество списываемых в себестоимость запасов, номера документов в программе учета (не документов на отгрузку, а технические номера операции в системе), в соответствии с которыми отражено списание запасов в себестоимость.
Используя сформированные журналы проводок, можно рассчитать величину торговой наценки (как в процентном, так и в абсолютном выражении). Для этого нужно отсортировать журналы проводок (как по реализации, так и по списанию) по номерам документов и через формулы «подтянуть» суммы списания к суммам реализации по каждой операции. Величина наценки по каждой операции в абсолютном выражении рассчитывается в виде разницы между выручкой по операции без НДС и соответствующей себестоимостью. Наценка в процентах рассчитывается по формуле: 1— (себестоимость / выручка). При помощи данных о компании-покупателе можно рассчитать суммарную наценку для каждой компании группы. Кроме этого, данные о наценках можно суммировать в разрезе договоров.
Такой способ расчета наценок имеет некоторые слабые места. В частности, по одному документу может быть отражена только одна операция реализации (на всю сумму), но несколько списаний себестоимости запасов, в том числе, и с разной номенклатурой. В этом случае для определения реальной стоимости запасов придется пользоваться пропорцией. Для того чтобы этого избежать, лучше под одно списание отражать одну реализацию с уникальным номером операции, чтобы в себестоимость одной реализации списывались товары одинаковой номенклатуры. Кроме того, таким способом можно рассчитать только торговую наценку, а коэффициент произ-
водственной наценки нужно рассчитывать отдельно и корректировать данные по рассчитанным наценкам с его учетом.
После того как коэффициенты торговых наценок рассчитаны во всех компаниях группы, необходимо сформировать сводные данные о торговых наценках при продажах в каждую из компаний группы. Для этого создается сводная таблица, в которой в разрезе компаний и договоров указываются суммарные торговые наценки при продаже запасов между компаниями группы. Дальнейшее использование сводной таблицы зависит от уровня детализации аналитики запасов в компаниях-покупателях. Если номер единицы запасов остается неизменным при продаже от одной компании группы другой, то сводная таблица позволит отследить первоначальную стоимость запасов и первого продавца в цепочке. Если аналитика не позволяет элиминировать наценку из каждой конкретной единицы запасов, сводная таблица, по крайней мере, позволит увидеть общую сумму завышения стоимости приобретенных запасов за период.
Далее сумму фактического завышения можно элиминировать у компании-покупателя с использованием анализов счетов запасов: уменьшать стоимость списанных, капитализированных и оставшихся на конец периода в балансе запасов. Здесь вполне применима пропорция в отсутствии возможности проследить путь каждой единицы запасов.
Классификация запасов у разных компаний группы может меняться при их продаже. После исключения величины нереализованной прибыли необходимо классифицировать остатки на конец периода в соответствии с их экономической сущностью для группы, а не для отдельно взятой компании. Поэтому необходимо переклассифицировать изменение остатков этих запасов в отчете о прибылях и убытках. Это может произойти, если, например, в группу входит сервисная компания, приобретающая готовую продукцию у заводов для перепродажи их в качестве сырья другим заводам. В таком случае получается, что первый завод продает готовую продукцию (российский счет 43), сервисная компания приобретает товары для перепродажи (российский счет 41), а завод, купивший запасы у сервисной компании, отражает их у себя в качестве сырья (российский счет 10). С точки зрения группы в целом остатки на счетах 41 и 10 в этой цепочке не являются ни товарами
для перепродажи, ни сырьем, так как они уже подвергались обработке. Соответственно с учетом их дальнейшего использования правильнее было бы переклассифицировать данные остатки в незавершенное производство. Однако стоит повторить, что конечная классификация запасов зависит от схемы их движения внутри группы и «точки выхода» из группы, т. е. той компании, которая реализует продукцию третьим лицам. Для правильной элиминации внутренних операций требуется четкое представление схемы движения запасов в каждой конкретной группе.
Проводки по элиминации нереализованной прибыли делаются в индивидуальном учете каждой компании. При этом необходимо учитывать направление продажи запасов. Поскольку уменьшается величина запасов в балансе отдельных компаний, требуется скорректировать величину отложенных налогов, которая рассчитывается как величина уменьшения запасов, умноженная на ставку налога на прибыль для каждой конкретной компании.
При продажах между компаниями группы, как было указано ранее, далеко не всегда сырье остается сырьем, а готовая продукция, как правило , у покупателя является либо товаром для перепродажи, либо сырьем. Поэтому сквозная нумерация запасов уже является невозможной, так как нельзя точно установить, какие номера запасов были списаны в себестоимость производства той продукции, которая была в дальнейшем реализована в компанию группы. Это осложняет расчет нереализованной прибыли. Важно помнить, что более подробное построение аналитического учета удорожает процесс, а, следовательно, нужно помнить о соотношении «затраты — выгоды».
В данной статье были приведены основные аспекты трансформации отчетности производственных предприятий в соответствии с МСФО, а также описаны проблемы, с которыми могут столкнуться составители консолидированной отчетности группы компаний, в которую входят производственные предприятия. На отдельных предприятиях могут возникать хозяйственные операции, не описанные в этой статье, тем не менее автор надеется, что она поможет специалистам, готовящим отчетность производственных предприятий в соответствии с МСФО, в их работе.
Литература
1. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 1 «Представление финансовой отчетности».
2. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 16 «Основные средства».
3. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 18 «Выручка».
4. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 2 «Запасы».
5. Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 7 «Финансовые инструменты: Раскрытия».
6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина России от 07.05.2003 № 38н).
7. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности. Одобрены Правлением КМСБУ в апреле 1989 г. для опубликования в июле 1989 г. и приняты ПМСБУ в апреле 2001 г.
