CC BY
90
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ОСОБЕННОСТИ ТРАНСФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
А. С. СЕМЕНОВ,
ведущий специалист отдела МСФО ООО ПК «Борец»
В настоящее время компании различных отраслей в России составляют отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Эти стандарты широко распространены по всему миру и позволяют пользователям отчетности в разных странах читать и анализировать отчетность как отечественных, так и зарубежных компаний, сопоставлять результаты деятельности различных компаний и принимать на основе анализа обоснованные решения. Специфика деятельности компаний в некоторых отраслях породила необходимость появления отдельных МСФО, позволяющих достоверно представить результаты деятельности предприятий, ведущих свою деятельность в той или иной отрасли.
Во многих отраслях экономики существуют свои особенности деятельности, приводящие к появлению в финансовой отчетности статей, не характерных для предприятий других отраслей, но далеко не всегда это ведет к появлению новых стандартов учета и отчетности. Международные стандарты «общего назначения» охватывают широкий круг вопросов, связанных с учетом и отражением в отчетности тех или иных фактов хозяйственной деятельности. Различие отчетности предприятий разных отраслей, составленной по международным стандартам, проявляется, как правило, в наличии в ней статей, характерных для
отдельных отраслей. В данной статье пойдет речь об особенностях представления в отчетности по международным стандартам результатов деятельности предприятий производственной направленности. Для них нет отдельного международного стандарта, однако при трансформации отчетности, составленной в соответствии с РСБУ, в формат МСФО имеется ряд характерных корректировок, которые и будут описаны в этой статье.
Структура отчета о прибылях и убытках
Одним из основных и наиболее трудоемких этапов трансформации финансовой отчетности производственных предприятий является переклассификация статей доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках. Стандартная форма представления прибылей и убытков, характерная для отчетности, составленной в соответствии с РСБУ, не позволяет четко увидеть структуру затрат предприятия. В то же время пользователям отчетности полезно знать, из каких статей сложились затраты предприятия. Следовательно, в ходе трансформации необходимо представить статьи отчета о прибылях и убытках так, чтобы они наиболее прозрачно отражали структуру затрат предприятия.
Согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» компании, составляющие отчетность по международным стандартам, должны
представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ расходов по классификации, основанной на характере или функции расходов. Расходы в отчете о прибылях и убытках разбиваются на подклассы для выделения ряда компонентов результатов финансовой деятельности.
Если предприятие выбрало метод представления расходов «по характеру затрат», то расходы объединяются в отчете о прибылях и убытках по характеру, а распределение по функциональным направлениям не происходит. Примерами разбивки затрат по характеру могут являться заработная плата и соответствующие социальные отчисления, материальные затраты, амортизация основных средств и нематериальных активов, расходы на транспорт, рекламу и т. п. При таком методе необходимо показывать изменение остатков незавершенного производства и готовой продукции в течение отчетного периода, которое представляет собой корректировку производственных расходов, отражающую тот факт, что производство и реализация продукции не всегда происходят синхронно. Если в течение периода было произведено много продукции и себестоимость производства является высокой, но реализация была низкой, то возросшие остатки готовой продукции уменьшат общую себестоимость продаж. Пример представления расходов в отчете о прибылях и убытках «по характеру затрат» представлен в табл. 1.
Таблица 1
Расходы в отчете о прибылях
и убытках «по характеру затрат»
Остатки незавершенного производства и готовой продукции на начало периода 500
Остатки незавершенного производства и готовой продукции на конец периода* (450)
Материальные расходы 100
Расходы на оплату труда 250
Налоги на заработную плату 95
Амортизационные отчисления 130
Коммунальные расходы 50
Услуги по переработке 75
Транспортные расходы 65
Расходы на ремонт и обслуживание 30
Расходы на аренду 80
Прочие производственные расходы 45
* Остатки на конец периода вычитаются из себестоимости производства. Изменение остатков незавершенного производства и готовой продукции обычно отражается в отчете о прибылях и убытках свернуто.
Также МСФО (IAS) 1 позволяет составлять отчет о прибылях и убытках методом «по функции затрат», в соответствии с которым расходы классифицируются по их функции как части себестоимости реализованной продукции, коммерческой или административной деятельности. Такой способ представления отчета о прибылях и убытках является довольно субъективным, так как предполагает распределение функций затрат с применением профессионального суждения. Пример представления отчета о прибылях и убытках «по функции затрат» представлен в табл. 2.
Таблица 2
Структура отчета о прибылях и убытках «по функции затрат»
Выручка 1 000
Себестоимость реализованной продукции (700)
Валовая прибыль 300
Административные расходы (100)
Коммерческие расходы (50)
Прочие операционные доходы / (расходы) (30)
Операционная прибыль 120
Способ «по функции затрат» ближе к формату составления отчета о прибылях и убытках в соответствии с РСБУ. Если предприятие выбрало такую классификацию расходов, в примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, дающую пользователям понимание того, из чего сложились себестоимость реализованной продукции, административные, коммерческие и прочие расходы.
Переклассификация расходов в отчете о прибылях и убытках
Для того чтобы наиболее объективно представить структуру доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках, предприятию необходимо разработать подробный план счетов, включающий все существенные статьи, характерные для предприятия. У производственных предприятий самыми существенными статьями расходов обычно являются затраты материалов, заработная плата, услуги третьих сторон по переработке и амортизация основных средств. В зависимости от специфики деятельности отдельного предприятия набор статей расходов может варьироваться, поэтому при разработке плана счетов для целей
составления отчетности по МСФО рекомендуется проконсультироваться с отделом управленческого учета или с другой подобной структурой на предприятии, которая хорошо осведомлена о том, какие виды затрат предприятие несет на регулярной основе, какие счета необходимо включить в план счетов. В любом случае план счетов должен быть достаточно подробным, чтобы статья «прочие расходы» не являлась существенной. План счетов с подробной постатейной разбивкой затрат является основой для составления примечания к отчету о прибылях и убытках в финансовой отчетности при разбивке «по характеру затрат».
Классификацию затрат российского учета по статьям МСФО нужно начинать с получения анализа счетов себестоимости, в частности счета 90.2 «Себестоимость продукции». Это позволит определить, структуру каких счетов требуется проанализировать в дальнейшем и какие переклассификации потребуются. Разбивка расходов по характеру затрат происходит при помощи анализа затратных счетов по субконто, где показывается, какие именно расходы отнесены на эти счета. Для того чтобы это стало возможно, бухгалтерская программа, используемая на предприятии, должна содержать достаточно подробную аналитику. В частности, анализ счета 90.2 может выглядеть следующим образом (табл. 3).
Таблица 3 Пример отчета «Анализ счета 90.2» из бухгалтерской программы
Анализ счета, приведенный в табл. 3, свидетельствует, что затраты в данном примере аккумулируются в основном на счете 20, после чего списываются в себестоимость реализации, а также существенную часть себестоимости составляют товары для перепродажи. В таком случае требуется проводить дальнейший анализ счетов 20 и 41. Необходимо показать, из чего сложились обороты, списанные в дебет счета 90.2. Счет 41, как пра-
вило, возникает в корреспонденции со счетами расчетов с поставщиками. В отчете о прибылях и убытках, построенном «по характеру затрат», этот счет должен быть представлен как разница остатков на начало и конец периода, а также сумма приобретенных в течение периода товаров. Счет товаров, безусловно, может иметь и обороты с другими счетами учета, но это скорее будет свидетельствовать о том, что он используется не совсем в соответствии со своим номинальным назначением. На практике зачастую встречаются ситуации, когда счет товаров для перепродажи активно корреспондирует со счетами запасов и с затратными счетами. В этих случаях требуется провести более глубокое изучение операций, отраженных на этом счете. Кроме этого, возможно потребуется консультация лиц, ответственных за ведение этого счета в российском учете. Результатом такого изучения может стать вывод о том, что на предприятии этот счет используется подобно, например, счету учета сырья и материалов или готовой продукции. Тогда его классификация в отчете о прибылях и убытках должна производиться по аналогии с соответствующими счетами.
Анализ счета 20, пример которого приведен в табл. 4, на практике показывает, что не всегда этот счет напрямую корреспондирует со счетами расчетов и такими счетами, как амортизация и материалы.
Таблица 4 Пример отчета «Анализ счета 20»
из бухгалтерской программы
Счет 20 С кредита счетов В дебет счетов
Сальдо на начало периода 5 500
02 «Амортизация ОС» 10 000
10 «Материалы» 75 400
23 «Вспомогательное производство» 30 000 —
25 «Общепроизводственные расходы» 45 000
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 105 700 —
68 «Расчеты по налогам и сборам» 32 000 —
69 «Расчеты по социальному страхованию» 15 000 —
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 65 000 —
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 13 000 —
90 «Продажи» 250 150
97 «Расходы будущих периодов» 8 000 —
Обороты за период 399 100 250 150
Сальдо на конец периода 154 450 —
Счет 90.2 С кредита счетов В дебет счетов
Сальдо на начало периода 0 —
10 «Материалы» 100 —
20 «Основное производство» 250 150 —
41 «Товары» 120 000 —
43 «Готовая продукция» 80 —
90 «Продажи» — 370 330
Обороты за период 370 330 370 330
Сальдо на конец периода 0 —
Так, счет 20 может, например, формироваться и в результате закрытия на него оборотов по другим затратным счетам, в частности по счетам 23 и 25. В таких случаях при переклассификации затрат правильно руководствоваться не названием субконто на счете 20, а производить отдельную переклассификацию счетов 23, 25 и прочих. Например, если по субконто «Расходы по амортизации основных средств» счет 20 корреспондирует не только со счетом 02, но и со счетами 23, 25, совсем не обязательно, что сумма оборотов по этому субконто на счете 20 совпадет с кредитовым оборотом по счету 02. Это происходит в результате того, что при начислении расходов на счетах 23, 25 и прочих им могут быть присвоены одни виды субконто, а при закрытии этих счетов на счет 20 субконто может быть изменено в результате программной, технической ошибок или специально. Во избежание проблем во время аудиторской проверки рекомендуется проверить, что суммы таких расходов, как амортизация, материальные затраты, зарплата, социальные отчисления после проведения переклассификаций по общей величине равны соответствующим оборотам по счетам РСБУ. Общая сумма поправки по переклассификации расходов, включая изменение остатков готовой продукции и незавершенного производства, должна равняться сумме, отнесенной в дебет счета 90.2 в учете по РСБУ.
В то же время в РСБУ правильность списания готовой продукции в себестоимость реализации рекомендуется проверять перед тем, как проводить трансформацию. Например, можно воспользоваться журналами проводок по реализации и сравнить данные с соответствующими списаниями продукции. Вследствие некорректных настроек российских программ учета списание реализованной продукции в себестоимость может проводиться по искаженной, а иногда даже и по нулевой стоимости. Это может привести к некорректным остаткам запасов на начало и конец периода. В случае выявления таких неточностей данные РСБУ необходимо соответствующим образом скорректировать перед тем, как приступать к трансформации.
Специфика российского учета на производственных предприятиях такова, что производственные затраты могут аккумулироваться не только на общепринятых затратных счетах, а также, например, на счете учета расходов бу-
дущих периодов. Такие случаи достаточно редко встречаются на практике, тем не менее рекомендуется при трансформации внимательно изучить обороты российского счета 97. Там, например, могут быть отражены операции по переработке давальческих материалов, в частности суммы, уплаченные переработчикам. Исходя из экономической сущности операций, может потребоваться их переклассификация в незавершенное производство.
Важным шагом для целей представления расходов «по функции затрат» является их правильная классификация на прямые производственные, административные, коммерческие и прочие операционные расходы. Обычно подобную классификацию можно получить по данным российского учета. Соответствующие расходы, как правило, отражаются на счетах 20, 23, 25, 28, 29 (прямые расходы), 26 (административные расходы), 44 (коммерческие расходы) и пр. Тем не менее по основным подразделениям предприятия, обороты по которым в течение периода составляют значительную часть оборотов предприятия, рекомендуется проверить, насколько их классификация в программе учета соответствует реальному направлению деятельности подразделения. На практике встречаются случаи, когда, например, расходы подразделений, занимающихся сбытом продукции, в отчете о прибылях и убытках относятся к административным. В такой ситуации имеет смысл обратиться за консультацией в отдел управленческого учета, обладающий информацией о классификации подразделений. Если выясняется, что расходы определенных подразделений в РСБУ относятся не на те статьи затрат, на которые должны относиться, необходимо сделать соответствующие переклассификации их расходов при трансформации. Для этого в программе учета нужно сформировать анализ расходов по отдельно взятому подразделению и по аналогии с переклассификацией общих статей затрат отнести затраты подразделения правильно относительно их функции.
отделение полуфабрикатов
В ходе производственного цикла предприятия могут возникать ситуации, когда запасы материалов, ранее переданных в производство, возвращаются на склад сырья, при этом не всегда в неизменном виде, а пройдя часть производс-
твенного цикла. На счетах российского бухгалтерского учета операция по возврату запасов на склад отражается проводкой «Дебет счета 10 «Материалы» — Кредит счета 20 «Основное производство»». С точки зрения классификации запасов такая проводка является не совсем корректной, поскольку за время нахождения запасов на складе они были подвергнуты определенной обработке, на них были отнесены часть зарплаты производственного персонала, амортизации производственного оборудования и прочие производственные расходы. Исходя из экономической сущности операции, правильнее классифицировать запасы, прошедшие часть производственного цикла, в качестве незавершенного производства, т. е. при трансформации необходимо сделать проводку, обратную той, которая была сделана в российском учете. Однако определить сумму проводки не всегда просто, так как оборотов между счетами 10 и 20 в учете по РСБУ может быть довольно много, и не всегда они являются отображением реального перемещения запасов между складом и цехом.
Некоторые предприятия открывают специальный субсчет на счете 10, предназначенный для отражения возврата запасов из производства, с которого они впоследствии снова отпускаются в производство, реализуются или списываются. При этом речь не идет о счете для отражения отходов производства, обороты по которому уменьшают производственные расходы материалов за период. В таком случае этот счет при переклассификации необходимо относить к незавершенному производству. В случае построения отчета о прибылях и убытках «по характеру затрат» важно не забыть отразить изменение остатков незавершенного производства не только в балансе, но и в отчете о прибылях и убытках.
В случае отсутствия в российском учете специального счета для отражения возврата запасов из цеха для подобной поправки потребуется провести отдельный расчет. Если уровень аналитического учета на предприятии позволяет отслеживать движение запасов в разрезе их номенклатуры, то выявление тех наименований, которые должны быть переклассифицированы, не должно представлять особых проблем. Если аналитический учет не дает достаточных данных, то при расчете поправки потребуется сделать ряд допущений, которые позволят максимально близко к дейс-
твительности определить сумму запасов, относящихся к незавершенному производству. Для этого важно четко представлять схему движения запасов в ходе производственного цикла предприятия. С учетом анализа счета запасов можно предположить, что полуфабрикаты поступают на счет 10 всегда со счета 20, а уходят со счета 10 только на счет 20, пропорция полуфабрикатов на счете 10 остается неизменной, отходы производства реализуются мгновенно. При наличии более подробных сведений о движении запасов предположения можно дополнять. С учетом сделанных предположений можно рассчитать долю полуфабрикатов в начальных остатках запасов, а также в поступлении и расходовании запасов за период и соответственно в конечных остатках запасов. После этого можно делать трансформационную поправку.
Момент признания выручки
Если продукция предприятия является сложной и требует длительного времени на изготовление, предприятие может заключить с клиентом соглашение, предусматривающее постепенную оплату за товар. При этом возникает вопрос о моменте, когда можно признавать выручку в учете. Стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка» устанавливает критерии для отражения выручки. В частности, от продавца к покупателю должны перейти риски и преимущества владения проданным товаром. Кроме этого, продавец более не должен участвовать в управлении и контролировать проданный товар. Сумма выручки и затраты, понесенные в связи с ее признанием, должны поддаваться надежной оценке, а получение вознаграждения, т. е. приток экономических выгод, должно являться вероятным. При выполнении этих критериев выручку можно признавать на разных стадиях производственного цикла.
Момент получения заказа или закупки сырья не может являться моментом признания выручки, ведь продавец еще не произвел товар, следовательно, нельзя говорить, что он им не управляет. Считается неосмотрительным признание еще не заработанной прибыли, так как по будущим, еще не выполненным договорам, экономические выгоды и расходы считаются приблизительно равными.
Производство также не является моментом, когда можно говорить о переходе рисков и преимуществ владения к покупателю, однако если
процесс производства длительный, т. е. более одного отчетного периода, выручка может признаваться исходя из степени завершенности договора при условии, что остальные критерии выполняются: сумма фиксированная, затраты поддаются оценке, получение вознаграждения вероятно.
В момент получения заказа на готовую продукцию компания еще не контролирует товар, но МСФО (IAS) 18 разрешает признать выручку, если имеется письменное распоряжение покупателя задержать доставку, а товар имеется в наличии, отмаркирован, как предназначенный данному покупателю, и применяются обычные условия расчета.
На момент поставки риски и преимущества владения обычно переходят к покупателю, и выручка признается, однако существуют исключения. Например, выручка не признается при продажах по консигнации или в случаях, когда предоставлены гарантии сверх обычных, если товар подлежит монтажу, стоимость которого существенна, или если покупатель имеет право вернуть товар или потребовать, чтобы его обратно выкупили.
При получении оплаты речь о непризнании выручки можно вести только в случае, если экономическая суть сделки не купля-продажа, а привлечение заемных средств под залог.
Если предприятие предоставляет послегарантийное обслуживание, а объем предоставленных гарантий превышает уровень, покрываемый стандартными гарантийными обязательствами, выручка не признается, пока эти гарантии не предоставлены.
При трансформации необходимо выяснить, что представляют собой критерии для признания предприятием выручки в российском учете, и убедиться, что эти критерии соответствуют требованиям МСФО. В случае их несоответствия требуется дополнительно начислить или сторнировать часть выручки, чтобы ее величина в отчете о прибылях и убытках достоверно отражала реализацию продукции в течение отчетного периода в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 18.
Резервы по запасам
Одной из существенных статей в балансе производственного предприятия является статья «Запасы». В связи с этим важным этапом при трансформации отчетности является корректная оценка этой статьи. Согласно МСФО
(IAS) 2 «Запасы» необходимо оценивать запасы по наименьшей из себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. Стоимость запасов в балансе не должна быть завышенной, поэтому их необходимо тестировать на наличие признаков обесценения. Для того чтобы оценить, не являются ли запасы предприятия обесценившимися, нужно знать их нормальную для производственного цикла оборачиваемость, а также прочие производственные факторы, влияющие на поступление и использование запасов.
По данным складского и бухгалтерского учета при помощи оборотно-сальдовой ведомости по запасам в разрезе наименований нужно выявить и оценить те наименования запасов, по которым отсутствуют обороты по кредиту в течение периода, превышающего нормальный производственный цикл, а также те, у которых кредитовые обороты меньше начального сальдо. В случае наличия таких запасов необходимо выяснить у технических служб или у отдела, занимающегося управленческим учетом, причины отсутствия движения по запасам в течение периода. Те наименования, которые являются обесценившимися, необходимо зарезервировать, создав соответствующий контрсчет в балансе, или списать на основании управленческого решения. Аналитический учет запасов, в том числе и резервов по обесценению, необходимо построить таким образом, чтобы можно было проследить дальнейшее их движение в последующих периодах. Так, запасы, зарезервированные в ходе трансформации, могут быть списаны или использованы в российском учете в последующих периодах. Аналитические данные должны позволять прослеживать «судьбу» зарезервированных наименований, чтобы сторнировать российские расходы последующих периодов и избежать задвоения расходов.
Если ранее зарезервированные запасы списаны или использованы в учете по РСБУ, то необходимо уменьшить резерв в балансе и восстановить расходы в российском учете за счет резерва. Если в последующих периодах будут отсутствовать ранее имевшиеся признаки обесценения, приведшие к начислению резерва по запасам, соответствующие резервы должны быть восстановлены, причем проводка делается перспективно, т. е. прибыль прошлых лет при восстановлении резерва должна оставаться неизменной. Данные аналитического учета по резерву необходимы для формирования
примечания к финансовой отчетности, в котором требуется показывать все движения резерва по запасам, включая начисления в течение периода, восстановления ранее созданных резервов и списания запасов за счет резервов.
Литература
1. Международный стандарт финансовой отчетности 2007: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА. 2007. 1078 с.
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина России от 07.05.2003 № 38н).
3. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, одобренные Правлением КМСБУ в апреле 1989 г. для опубликования в июле 1989 г. и принятые ПМСБУ в апреле 2001 г.
Продолжение следует
МЕЖДУНАРОДНЫЙ ФОРУМ «ОПЫТ РЕФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВО-БАНКОВСКИХ СИСТЕМ РОССИИ И КИТАЯ»
15-16 октября 2008 г. Федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» в сотрудничестве с рядом высших учебных заведений Китая и посольством КНР в России проводит Международный форум «Опыт реформирования финансово-банковских систем России и Китая». Ожидается участие в Форуме представителей государственных структур, учреждений науки и высшего образования, государственных и коммерческих банков, финансовых, страховых и промышленных компаний России, Китая, Германии, Англии и других стран. Общее число участников — свыше 300 человек. На Форуме предполагается обсудить широкий спектр актуальных проблем, в частности:
• Современные тенденции и перспективы развития финансово-банковских систем России и Китая;
• Опыт проведения бюджетных реформ в России и Китае: бюджетная поддержка инноваций;
• Финансовые проблемы реформирования социальной сферы в России и Китае;
• Взаимодействие государства и банков в рыночной экономике;
• Международные стандарты банковской деятельности и особенности развития национальных банковских систем;
• Роль банков развития в инновационной экономике;
• Финансово-экономические инструменты инновационного развития экономики России и Китая;
• Институциональное развитие страхования в инновационной экономике;
• Развитие финансово-банковских систем России и Китая как фактор укрепления их позиций на мировом рынке в XXI веке;
• Проблемы модернизации финансово-экономического образования в современных условиях.
В рамках Форума будут проведены пленарные и секционные заседания, а также заседания «круглых столов». Участие в форуме бесплатное. Заявки следует направлять в оргкомитет: 8(499)943-94-21; 8(499)943-95-01; [email protected]
