CC BY
139
особенности трансформации
отчетности кредитных организаций в соответствии
с мсфо
А. С. СЕМЕНОВ,
ведущий специалист отдела МСФО ООО ПК «Борец»
Как известно, финансовая отчетность общего назначения — это отчетность, которая предназначена для удовлетворения нужд тех пользователей, которые не имеют возможности истребовать предоставление отчетов, отвечающих их конкретным информационным потребностям. Она составляется для того, чтобы заинтересованные пользователи могли на ее основе делать обоснованные выводы о финансовом положении компании, результатах ее деятельности, строить прогнозы относительно ее дальнейших перспектив в изменяющихся рыночных условиях. Для кредитных организаций предоставление пользователям объективной картины о своем финансовом состоянии является немаловажным вопросом, поскольку в отличие от организаций других отраслей кредитные организации работают с большим количеством средств, инвестированных физическими и юридическими лицами, которые вкладывают их в различные финансовые инструменты, что позволяет преумножить вложения и принести выгоду как вкладчикам, так и самим кредитным организациям. Надежная финансовая отчетность в данной ситуации дает потенциальным вкладчикам возможность оценить риски и перспективы инвестирования средств в ту или иную кредитную организацию либо принять решение о заимствовании средств у кредитной организации. Отчетность кредитных организаций, составляемая по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), не является удобной для анализа пользователями, так как она не наглядна, а принцип начисления, основополагающий для финансовой отчетности, соблюдается в ней только отчасти. Вероятно,
поэтому Банк России, начиная с отчетности за 2004 г, сделал для кредитных организаций обязательной, наряду с отчетностью по РСБУ, подготовку отчетности в соответствии с МСФО. Можно сказать, что кредитные организации первыми из российских организаций полноценно перешли на МСФО. Правда, это пока еще не освобождает их от представления отчетности по РСБУ.
На первых порах подготовки кредитными организациями отчетности по МСФО возникало большое количество вопросов, связанных с методологией постановки учета и составления отчетности по международным стандартам. Многие крупные российские кредитные организации и раньше составляли отчетность в соответствии с МСФО, но для большинства это стало новой задачей, с которой ранее не приходилось сталкиваться. Возникли проблемы, связанные с отсутствием достаточного количества персонала, знающего МСФО и способного подготовить качественную и достоверную отчетность в соответствии с международными стандартами. Многие кредитные организации прибегли к помощи аудиторских фирм для проведения трансформации данных российского учета и подготовки пакетов отчетности по МСФО. В дальнейшем процесс обучения персонала кредитных организаций, который был занят ведением учета и составлением отчетности, правилам МСФО налаживался, но до сих пор нельзя сказать, что данный процесс близок к завершению, а подготовка отчетности по международным стандартам стала для кредитных организаций такой же рутинной процедурой, как составление отчетности по РСБУ.
Деятельность кредитных организаций носит очень специфический характер и значительно отличается от организаций других отраслей. Это связано, в первую очередь, с большим числом финансовых инструментов, с которыми им приходится иметь дело. Соответственно и отчетность кредитных организаций имеет мало общего с отчетностью, например, строительных компаний. В России для кредитных организаций разработан специальный план счетов, который значительно отличается от счетов других организаций.
В МСФО до недавнего времени существовал отдельный стандарт для кредитных организаций — МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов». Начиная с отчетности за 2007 г. этот стандарт утратил силу, но зато вступил в действие стандарт МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты — раскрытия». Этот стандарт дает указания о том, как информация о финансовых инструментах должна быть представлена в отчетности, составляемой в соответствии с МСФО.
Банк России, сделавший составление отчетности по МСФО для кредитных организаций обязательным, также не остался в стороне от вопросов методологии подготовки отчетности по международным стандартам российскими кредитными организациями. 25 декабря 2003 г. было опубликовано письмо № 181-Т «О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности"». В данном письме описывались основные требования по корректировке данных российского учета для приведения ее в соответствие с МСФО и по составлению самой отчетности и примечаний к ней. Данный документ был со временем доработан, и 10 февраля 2006 г. вышло письмо Банка России № 19-Т «О методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности"», отменившее письмо № 181-Т. Этот документ призван стать методологической опорой для специалистов российских банков, занимающихся составлением отчетности, а также он должен помогать сотрудникам Банка России в анализе данных отчетности, составленной в соответствии с МСФО, для многих из которых это также является новым заданием. Тем не менее этот документ всего лишь составлен на основе МСФО, а для полноценной подготовки отчет-
ности по международным стандартам требуется глубокое знание оригинального текста стандартов и опыт их применения. Процесс обучения персонала российских банков МСФО необходимо продолжать и расширять. В данной статье будут рассмотрены основные корректировки к данным отчетности российских кредитных организаций по РСБУ, необходимые для приведения ее в соответствие с МСФО. Рекомендации будут даны по разделам учета.
Помимо упомянутого ранее МСФО (IFRS) 7 отчетность кредитных организаций должна соответствовать и требованиям остальных действующих международных стандартов. В частности, для российских кредитных организаций необходимо выполнение стандартов МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 12 «Налоги на прибыль», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов», МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», МСФО 32 «Финансовые инструменты — представление», МСФО 38 «Нематериальные активы», МСФО 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка» и пр.
Денежные средства и их эквиваленты
При трансформации счетов, относящихся к денежным средствам и их эквивалентам, необходимо для начала получить подробную разбивку счетов первого порядка 202 и 301 по лицевым счетам. Те из них, которые деноминированы в иностранной валюте, должны пересчитываться по действующему обменному курсу на отчетную дату. Данная переоценка обязательна и при составлении отчетности по РСБУ, тем не менее имеет смысл проверить правильность переоценки путем умножения валютной суммы остатков на обменные курсы для соответствующих валют и сравнения полученного результата с сальдо на счете. При выявлении отклонений нужно начислить разницы в корреспонденции со счетом для отражения курсовых разниц в отчете о прибылях и убытках.
После проверки переоценки счетов происходит переклассификация сальдо РСБУ в категории МСФО. Для денежных средств они незначительно отличаются, однако нужно выделить в отдельные категории корреспондентские счета в других банках и в Банке России. Проводки по перекладке будут выглядеть следующим образом:
Д-т «Наличные денежные средства» Д-т «Корреспондентские счета в Банке России» Д-т «Корреспондентские счета в других банках» Кр-т «Наличные денежные средства по РСБУ (счет 202)»
Кр-т «Корреспондентские счета в других банках (счет 301)».
Помимо перекладки российских счетов, на которых учитываются денежные средства по РСБУ, при трансформации может потребоваться еще несколько проводок по переклассификации сальдо из прочих активов. Так, сальдо по счетам участников рынка ценных бумаг учитывается в российском учете на счете 30402, который относится к прочим активам. Данное сальдо при трансформации нужно отнести к счетам в других банках следующей проводкой:
Д-т «Корреспондентские счета в других банках» Кр-т «Счета участников рынка ценных бумаг (счет 30402)».
Среди лицевых счетов на счете второго порядка 47427 могут быть отражены начисленные проценты по остаткам на корреспондентских счетам в других банках. Такие остатки также должны быть перенесены в денежные средства и их эквиваленты. При этом делается проводка:
Д-т «Корреспондентские счета в других банках» Кр-т «Наращенные процентные доходы (с лицевого счета на счете 47427)».
Трансформация раздела денежных средств и их эквивалентов может потребовать и прочих подобных корректировок, общий смысл которых сводится к тому, чтобы отразить в составе денежных средств и их эквивалентов высоколиквидные активы, которые могут быть конвертированы в денежные средства в течение короткого периода времени. Данный период устанавливается в соответствии с учетной политикой организации.
Полученные в результате переклассификации и переоценки сальдо денежных средств и их эквивалентов необходимо раскрыть в финансовой отчетности. Новый стандарт МСФО (IFRS) 7 не предъявляет таких подробных требований, какие содержались в МСФО 30, однако пользователям финансовой отчетности будет полезно знать такую информацию по денежным средствам и их эквивалентам, как суммы денежных средств на корреспондентских счетах в банках-резидентах и нерезидентах, географическое распределение сальдо денежных средств на корреспондентских
счетах, анализ денежных средств и их эквивалентов по видам валют. Такая информация может быть полезной при анализе ликвидности активов кредитной организации.
Обязательные резервы Банка России
Любой банк, осуществляющий свою деятельность на территории Российской Федерации, должен создавать обязательные резервы по счетам в рублях и в иностранной валюте, перечисляемые в Банк России. Такие резервы в соответствии с планом счетов кредитных организаций отражаются на счетах второго порядка 30202 и 30204. Особенных корректировок при трансформации данная статья не требует. Однако следует проверить точность расчета сальдо по РСБУ, так как величина резерва должна отражаться корректно. После этого сальдо по счетам 30202 и 30204 закрываются, и открывается категория «Обязательные резервы в Банке России» по МСФО.
Основные средства и нематериальные активы
Требования МСФО 16 распространяются на все организации, представляющие отчетность в соответствии с МСФО, в том числе и на кредитные организации. В отличие от большинства других отраслей в Российской Федерации операции, осуществляемые кредитными организациями, не подлежат обложению НДС, что делает этот налог, уплачиваемый при приобретении основных средств, невозмещаемым. В соответствии с требованиями МСФО 16 невозмещаемые налоги должны включаться в первоначальную стоимость основных средств и впоследствии амортизироваться в течение срока их полезного использования. Российские кредитные организации в разные периоды по-разному отражали НДС, уплаченный при приобретении основных средств. В некоторых случаях он включался в их первоначальную стоимость, при этом дополнительной корректировки стоимости основных средств проводить не требуется. В других случаях НДС списывался на расходы тех периодов, в которые происходило приобретение объектов основных средств. При трансформации списанный НДС необходимо исключить из расходов отчетного периода или из нераспределенной прибыли, если списание происходило
в предыдущих отчетных периодах, и отнести на увеличение первоначальной стоимости соответствующих объектов основных средств.
Для трансформации статьи «Основные средства и нематериальные активы» нужно провести анализ остатков на счетах РСБУ 60401 «Основные средства», 60601 «Амортизация основных средств», 607 «Капитальные вложения», 60901 «Нематериальные активы» и 60903 «Амортизация нематериальных активов». Анализируя соответствующие счета, необходимо определить, насколько объекты, отраженные на них, соответствуют критериям признания основных средств и нематериальных активов, приведенным в МСФО 16 и 38.
Так, из состава основных средств необходимо исключить непрофильные активы, использование которых не приносит организации экономических выгод. Такие объекты должны быть списаны на расходы в момент приобретения, а последующая амортизация по ним должна сторнироваться. Счет 607, на котором отражены капитальные вложения, требует анализа еще и на соответствие определению незавершенного строительства. Соответствующая категория в МСФО подразумевает отражение только тех объектов, строительство которых требует длительного периода времени. Если на счете 607 отражены такие объекты, как компьютеры, офисная мебель и прочее, то при трансформации требуется делать корректировку по их отнесению к запасам или по вводу в эксплуатацию, после чего по ним должна начисляться амортизация.
В составе нематериальных активов на счетах РСБУ зачастую отражаются объекты, не соответствующие требованиям МСФО 38 в отношении признания нематериальных активов. Например, счет 60901 иногда содержит товарные знаки, слоганы, логотипы, которые по своей сути являются внутренне созданными нематериальными активами и не подлежат признанию. Они, как и непрофильные основные средства, должны списываться на расходы по мере осуществления затрат, а амортизация, начисленная на счете 60903, должна сторнироваться из отчета о прибылях и убытках по мере начисления.
При трансформации основных средств и нематериальных активов может потребоваться пересмотр сроков их полезного использования, которые должны отражать реальное потребление экономических выгод от использования активов. Если сроки, установленные в учете по РСБУ, не
отражают степени потребления экономических выгод от активов адекватно, то они должны быть изменены. Кроме того, большинство российских кредитных организаций составляют отчетность по МСФО в рублях. Это означает необходимость учета влияния инфляции на немонетарные статьи баланса, к которым относятся основные средства и нематериальные активы. Если соответствующие объекты были приобретены организацией до окончания 2002 г., то в соответствии с МСФО 29 их стоимость должна быть проиндексирована, чтобы отражать покупательную способность рубля на момент их приобретения. Это делается путем умножения первоначальной стоимости объектов основных средств, включающей НДС, на совокупный индекс инфляции на дату приобретения. Соответствующие индексы инфляции опубликованы Росстатом. Проиндексированную стоимость необходимо проверить на предмет того, не является ли она завышенной, т. е. не превышает ли она возмещаемую стоимость актива, определяемую в соответствии с МСФО 36.
После того как корректировки рассчитаны, они должны быть отражены в учете. Сальдо по счетам РСБУ закрываются, и открываются категории МСФО. Разница между переклассифицированным сальдо и стоимостью основных средств и нематериальных активам, получившаяся по результатам расчета, может быть отражена двумя способами. При первом способе стоимость основных средств и нематериальных активов по РСБУ полностью сторнируется, т. е. делаются проводки, обратные тем, которые отражались при приобретении. После этого «с нуля» начисляется стоимость основных средств и нематериальных активов по МСФО. Второй способ предполагает начисление только разницы по стоимости и накопленной амортизации по статьям. При использовании этих способов итоговый результат должен быть одинаковым. При этом не должна быть искажена нераспределенная прибыль, т. е. операции, относящиеся к прошлым отчетным периодам, должны отражаться в корреспонденции с нераспределенной прибылью, а операции текущего периода отражаются в отчете о прибылях и убытках. Если имела место переоценка основных средств и нематериальных активов, то в капитале она также должна отражаться в правильной разбивке по периодам. Для корректного отражения корректировок рекомендуется составлять таб-
лицы движения основных средств и нематериальных активов, соответствующие требованиям МСФО 16 и 38, по данным РСБУ и по данным пересчета по МСФО. Это позволит четко разграничить те суммы, которые должны быть отнесены к предыдущим отчетным периодам, и те, которые относятся к текущему отчетному периоду.
Задолженность других банков
Для трансформации задолженности других банков требуется получить и проанализировать лицевые счета по счетам 320, 321, 322, 323. Кроме этого, нужно получить подобную разбивку по контрарным счетам, на которых учитываются резервы, а именно 32015, 32115, 32211, 32311. В отчетности по МСФО кредиты другим банкам и депозиты, размещенные в них, показываются свернуто с суммами резервов. Разбивка на суммы кредитов и депозитов, резервов происходит только в примечаниях к отчетности. Следовательно, при перекладке открываются категории «Кредиты другим банкам» и «Депозиты в других банках». Для удобства в трансформационных таб -лицах можно создавать отдельные категории под резервы. Проводка по перекладке счетов РСБУ в категории МСФО при условии свернутого представления кредитов и депозитов с резервами в общем виде будет выглядеть следующим образом: Д-т «Кредиты, выданные банкам (МСФО)» Д-т «Резервы на возможные потери по кредитам по РСБУ (счета 32015, 32115)»
Кр-т «Кредиты банкам-резидентам и нерезидентам по РСБУ (счета 320, 321)»
Д-т «Депозиты в других банках (МСФО)» Д-т «Резервы на возможные потери по депозитам по РСБУ (счета 32211, 32311)»
Кр-т «Депозиты в банках-резидентах и нерезидентах по РСБУ (счета 322, 323)».
Помимо перекладки остатков по счетам, относящимся к категориям выданных кредитов и депозитов, в задолженность других банков нужно переклассифицировать остатки с других счетов РСБУ, относящихся к дебетовой части расчетов с другими банками. В частности, на счете 47427, относящемся к прочим активам, могут числиться требования к другим банкам по процентам по депозитам, по остаткам на счетах и пр. Такие остатки должны быть перенесены в категории, в которые отнесены основные суммы задолжен-
ности других банков. Например, проводка по переносу наращенных процентов по депозитам будет выглядеть следующим образом:
Д-т «Депозиты в других банках (МСФО)» Кр-т «Наращенные процентные доходы по РСБУ (со счета 47427)».
Кроме того, среди кредитов, обеспеченных векселями заемщиков, по РСБУ могут числиться векселя, полученные от других банков. Их также необходимо переклассифицировать в кредиты, выданные банкам. Такие векселя отражаются в учете по РСБУ на счете первого порядка 514. Следовательно, проводка по перекладке полученных от других банков векселей будет выглядеть так: Д-т «Кредиты, выданные банкам (МСФО)» Кр-т «Кредиты, обеспеченные векселями заемщиков, по РСБУ (счет 514)».
Поскольку кредиты и депозиты являются согласно МСФО 39 финансовыми инструментами, которые должны отражаться по амортизированной стоимости, необходимо такую стоимость рассчитать. Расчет выполняется с применением метода эффективной ставки процентов и подразумевает дисконтирование сумм будущих поступлений от возврата кредитов и депозитов и приведение их тем самым к текущей стоимости на отчетную дату. При этом необходимо оценить, насколько ставка, под которую выдан тот или иной кредит или открыт депозит, соответствует рыночной процентной ставке по аналогичным финансовым инструментам. Если имеет место, например, выдача кредита под нерыночную ставку, то пересчет по амортизированной стоимости должен производиться не по ставке, указанной в договоре, а по рыночной ставке. Специалист, производящий трансформацию, должен рассчитать приведенную стоимость кредита или депозита на момент выдачи. Расчет делается по следующей формуле:
ГУ
РУ =-,
(1+//'
где PV — приведенная стоимость обязательства; IV — будущая стоимость обязательства, по которой оно будет гаситься в конце срока; I — ставка дисконтирования; п — количество периодов до даты погашения. С течением времени вследствие сокращения периода дисконтирования приведенная стоимость обязательства будет возрастать, что отражается в учете в виде процентных расходов. Проценты
начисляются по ставке, которая использовалась для дисконтирования. Это позволит к моменту погашения обязательства уравнять расчетную и фактическую величины кредита или депозита.
Корректировка по амортизированной стоимости при трансформации делается на разницу между балансовой стоимостью кредита или депозита по РСБУ и его текущей стоимостью по результатам расчета. При этом корректируются процентные доходы, отраженные в РСБУ.
После проведения всех корректировок важно не забыть подготовить все необходимые примечания к данной статье финансовой отчетности, требуемые соответствующими стандартами. В основном требуется раскрывать средние эффективные процентные ставки по кредитам и депозитам, сроки погашения, валюты, в которых выражены финансовые инструменты. Может потребоваться раскрыть и географическое распределение кредитов и депозитов для анализа рисков. Подробные требования по раскрытию информации в отчетности приводятся в конце практически каждого международного стандарта. Для финансовых инструментов написаны специальные стандарты по раскрытию и представлению информации в финансовой отчетности, которые необходимо соблюдать.
Финансовые вложения
В категорию финансовых вложений для целей трансформации входят следующие счета: «Некотируемые долговые обязательства» (502), «Котируемые долговые обязательства» (503), «Накопленный купонный доход по долговым обязательствам» (50406), «Затраты, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг» (50905), «Акции других предприятий» (602), «Не-котируемые ценные бумаги» (507), «Капитальные инвестиции» (50805), соответствующие счета резервов, например 50709 и прочие счета.
Трактовка долевых инвестиций для кредитных организаций по МСФО не отличается от организаций других отраслей, поэтому в рамках данной статьи такие корректировки, как консолидация дочерних предприятий и отражение доли инвестора в изменении чистых активов зависимых компаний, не рассматриваются.
При перекладке остальных статей финансовых вложений требуется определить намерения и
возможности кредитной организации в их отношении. Для этого специалистам, занимающимся трансформацией, скорее всего, потребуется обратиться за консультацией к другим подразделениям кредитной организации, непосредственно занятым работой с финансовыми вложениями. Для правильного отнесения финансовых активов в ту или иную категорию нужно четко знать: будет ли кредитная организация удерживать финансовый актив до погашения или собирается его продать. Если финансовые вложения будут удерживаться, то они относятся в категорию ценных бумаг, удерживаемых до погашения. Если у руководства есть намерение реализовать финансовый актив в ближайшем будущем, его необходимо классифицировать в торговые ценные бумаги. Когда четкого ответа в отношении той или иной долговой инвестиции у руководства нет, ее можно отнести в категорию ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи. При этом важно помнить, что изменение стоимости такой инвестиции должно отражаться не в отчете о прибылях и убытках, а в отчете об изменениях капитала. Следовательно, потребуется отследить изменения стоимости таких активов за периоды, представляемые в отчетности, и перенести их из доходов и расходов отчета о прибылях и убытках в отдельную категорию отчета об изменениях капитала.
При трансформации необходимо оценить, не являются ли финансовые вложения обесценившимися. Для этого могут потребоваться консультации других подразделений, например финансовых аналитиков. При наличии признаков обесценения требуется рассчитать сумму резерва и отразить его в отчетности, для того чтобы величина инвестиций в балансе не являлась завышенной. В отдельных случаях безнадежные инвестиции имеет смысл не просто зарезервировать, а списать с баланса.
Отчетность по МСФО строится по принципу начисления. Этот принцип не всегда соблюдается в учете по РСБУ. В частности, накопленный купонный доход по облигациям может не признаваться в российском учете до момента погашения облигаций, а при погашении отражаться единовременно. В таком случае в ходе трансформации нужно сделать корректировку стоимости таких облигаций с учетом купонного дохода, накопленного на отчетную дату. Соответствующие данные также необходимо запросить у ответственных
подразделений. Корректировка по отражению накопленного купонного дохода по ценным бумагам, удерживаемым до погашения, будет выглядеть следующим образом:
Д-т «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения»
Кр-т «Процентные доходы».
Изменение стоимости торговых ценных бумаг может быть не отражено в учете по РСБУ. Если имеется информация о биржевых или внебиржевых котировках ценных бумаг, которая не нашла отражения на счетах РСБУ, при трансформации делается соответствующая поправка. При отражении изменения стоимости финансовых инструментов необходимо учитывать, что торговые ценные бумаги корректируются в корреспонденции со статьями отчета о прибылях и убытках, а финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, увеличиваются или уменьшаются в стоимости в корреспонденции со статьями капитала.
Как уже говорилось ранее, после проведения всех переклассификаций и корректировок на стоимость финансовых активов, включая переоценки и дисконтирование, нужно правильно отразить результаты расчетов в примечаниях к отчетности и корректно раскрыть соответствующую информацию по статьям долговых финансовых вложений.
Кредиты клиентам
Самой большой статьей баланса практически у всех банков являются кредиты клиентам. Сам термин «кредитная организация» подразумевает выдачу кредитов. Кредиты клиентам принято разделять на кредиты физическим (счета РСБУ 454, 455, 457, 458) и юридическим лицам. Отдельно следует представлять в отчетности кредиты резидентам (счета РСБУ 442, 449, 451, 452) и нерезидентам (счет РСБУ 456), а также нужно выделять в отдельную категорию кредиты, выданные государственным организациям. В отчетности по МСФО кредиты в балансе должны отражаться за вычетом резервов на возможные потери, поэтому при перекладке счетов по кредитам необходимо в соответствующие категории переклассифицировать и резервы (счета РСБУ 44215, 44915, 45115, 45215, 45615, 51510, 45415, 45515, 45818). В отдельную категорию принято относить кредиты, обеспеченные векселями за-
емщиков (счет РСБУ 51901). При трансформации отчетности этот счет относится в одну категорию с соответствующим счетом для отражения резервов (счет РСБУ 51910).
Кроме того, в категории кредитов по МСФО необходимо перенести наращенные проценты по кредитам, отражаемые в РСБУ в составе прочих активов на счете второго порядка 47427. Общий вид корректировки по перекладке наращенных процентов будет следующим:
Д-т «Кредиты по МСФО (физическим/юридическим лицам)»
Кр-т «Наращенные процентные доходы (со счета 47427)».
В учете по РСБУ часть наращенных процентов по кредитам клиентам отражается за балансом (счет 91604). При трансформации необходимо соблюдать принцип начисления, а это означает, что проценты из забалансовых статей нужно отразить в составе кредитов клиентам и начислить соответствующие процентные доходы в отчете о прибылях и убытках.
Согласно МСФО 39 кредиты клиентам являются финансовыми инструментами, которые должны отражаться в отчетности по амортизированной стоимости. При трансформации отчетности кредитных организаций самые существенные корректировки связаны именно с пересчетом финансовых инструментов, в частности кредитов клиентам. Сложившаяся практика учета по РСБУ не предполагает использования инструмента дисконтирования. Из-за этого пользователи отчетности лишены возможности оценить реальную величину кредитов и займов на отчетную дату, которая учитывает изменение покупательной способности денег с течением времени. Для отражения амортизированной стоимости кредитов клиентам требуется определить рыночную ставку по аналогичным финансовым инструментам в схожих условиях. Под условиями в данном случае понимаются сроки выдачи кредитов, их размеры, а также географические и отраслевые показатели. По тем кредитам, по которым ставки, указанные в договорах, отличаются от рыночных ставок, при трансформации необходимо применять именно рыночную ставку. Сам пересчет выполняется с применением метода эффективной ставки процентов по формуле, приведенной ранее.
Надо отметить, что после пересчета суммы кредитов нужно скорректировать на величину
резерва под потери по кредитам. В противном случае может возникнуть такая ситуация, когда величина резерва превысит амортизированную стоимость кредита, поскольку дисконтированная величина финансового инструмента до момента погашения является ниже недисконтированной стоимости. Подход к корректировке резервов под потери по кредитам может различаться у разных организаций. Довольно распространенным вариантом является применение того же процента резервирования, что и к сумме кредита по РСБУ, но уже к пересчитанной по амортизированной стоимости величине кредита. Например, долгосрочный кредит по РСБУ в размере 100 тыс. руб. был зарезервирован на 20 %. Следовательно, сумма резерва составляет 20 тыс. руб. При пересчете по амортизированной стоимости величина кредита стала составлять 80 тыс. руб. В этом случае величина резерва по МСФО будет составлять 16 тыс. руб. (80 тыс. руб. х 20 %).
Кредиты, обеспеченные векселями заемщиков, отражаются в РСБУ по стоимости приобретения, которая не корректируется до момента погашения, а при погашении единовременно отражается доход. Это является нарушением принципа начисления. В ходе трансформации нужно рассчитать вмененную ставку, по которой вексель был приобретен. Она рассчитывается по формуле сложных процентов, принимая во внимание стоимость приобретения, номинал векселя, по которому он будет погашаться, и срок, на который вексель выдан. После определения ставки нужно сравнить ее с рыночной ставкой и рассчитать проценты, которые необходимо отразить в составе доходов на отчетную дату. Данная корректировка приведет к увеличению балансовой стоимости кредитов, обеспеченных векселями заемщиков. Соответствующие процентные доходы отражаются в отчете о прибылях и убытках (часть доходов может быть отражена в нераспределенной прибыли, если вексель был приобретен в предыдущих отчетных периодах).
Прочие активы
В составе прочих активов отражаются активные статьи баланса, не попавшие в перечисленные ранее категории. При перекладке таких остатков в категории МСФО многие счета прочих активов переносятся в другие разделы учета, как представлено
ранее. Помимо описанных ранее счетов в прочие активы, в частности, включаются счета расчетов по прочим операциям (47404, 47415, 47417, 47423, 30233), прочая дебиторская задолженность (603), материалы (610), отложенные расходы (614, 47502, 52502, 32802), резервы по валютным операциям (30228) и пр. Данные счета можно объединять в категориях МСФО по экономической сущности. Существенные сальдо необходимо выделять в отдельные категории в целях корректного представления в примечаниях к отчетности.
Отдельного упоминания заслуживает счет второго порядка 52502, на котором отражаются предстоящие выплаты процентов и дисконтов по векселям, выпущенным банком. Корректировка счета 52502 является первой частью пересчета выпущенных векселей по амортизированной стоимости. Соответствующая корректировка будет описана в данной статье далее.
Кроме того, в составе прочих активов могут отражаться расчеты по налогам, в частности по налогу на прибыль, если есть переплата. Для корректного представления расчетов по налогу на прибыль нужно проанализировать так называемые СПОД, т. е. корректировки, выполняемые после закрытия отчетного периода, в том числе и по доначислению налога на прибыль. Соответствующую корректировку нужно при трансформации отразить в отчетности отчетного периода.
На счете второго порядка 47502 отражаются предстоящие выплаты процентов по привлеченным средствам. По своей экономической сущности они являются процентными расходами, которые должны быть отнесены в отчет о прибылях и убытках или частично на нераспределенную прибыль, если начисления происходили в предыдущих отчетных периодах. Корректировка в общем виде будет выглядеть следующим образом:
Д-т «Процентные расходы/Нераспределенная прибыль»
Кр-т «Предстоящие выплаты процентов (со счета 47502)».
На счете второго порядка 47408 могут быть отражены требования по конверсионным операциям и срочным сделкам с валютой. Такие остатки необходимо при трансформации отразить свернуто с сальдо на счете второго порядка 47407, относящегося к прочим обязательствам и отражающего обязательства по конверсионным операциям и срочным сделкам. Развернутое
представление данных счетов будет необоснованно «раздувать» валюту баланса.
Счет второго порядка 61403 может содержать сальдо по программному обеспечению, не отвечающему определению нематериальных активов в соответствии с МСФО. Такие остатки должны быть списаны при трансформации на расходы того периода, в котором соответствующие программные продукты были приобретены.
После проведения всех необходимых корректировок в отношении статей прочих активов нужно подготовить примечания к соответствующей статье баланса и раскрыть в отчетности каждую существенную категорию отдельно.
Средства клиентов
В статью по учету средств клиентов для целей трансформации принято относить текущие, транзитные и депозитные счета юридических и физических лиц, в частности счета 402 — 408, 409, 421, 422, 423 — 426, 440 и пр. Категории МСФО для средств клиентов в целом соответствуют группировке счетов по РСБУ. В них принято отдельно показывать привлеченные средства государственных организаций и прочих юридических лиц.
Помимо внутренней перекладки сальдо по привлеченным средствам клиентов депозиты юридических и физических лиц необходимо дополнить процентами, накопленными на отчетную дату, которые числятся в РСБУ в составе прочих обязательств на счетах второго порядка 47426 и 47411.
Срочные депозиты, отличные от депозитов до востребования, должны быть представлены в отчетности, подготовленной в соответствии МСФО, по амортизированной стоимости. Она рассчитывается по аналогии с кредитами клиентам и средствами в других банках по методу эффективной ставки процентов. Для расчета амортизированной стоимости должна быть использована рыночная ставка процентов по аналогичным депозитам. Если ставки, указанные в договорах, не отклоняются от рыночных условий, они могут использоваться при расчете амортизированной стоимости.
Счета резервирования для осуществления валютных операций, отраженные на кредитовом счете второго порядка 30227, необходимо переклассифицировать в депозиты других банков, так как по своей сути они являются задолженностью перед другими банками.
Привлеченные средства клиентов подлежат раскрытию в примечаниях к отчетности по МСФО в категории привлеченных средств — «Суммы, привлеченные от государственных и негосударственных юридических и физических лиц». Эти категории в свою очередь должны подразделяться на текущие расчетные счета и срочные депозиты. Для анализа рисков и расчета коэффициентов пользователями отчетности привлеченные средства также рекомендуется представлять в разбивке по валютам, срокам погашения, эффективным процентным ставкам, а также в географической разбивке.
Задолженность перед другими банками
Статья отчетности «Задолженность перед другими банками» представляет собой зеркальную противоположность статьи «Задолженности других банков» за исключением контрарных счетов, которые в данном случае отсутствуют. В данной статье отражаются привлеченные депозиты и корреспондентские счета других банков. К ней, в частности, относятся пассивные счета РСБУ 301, 302, 313, 314, 316. При перекладке сальдо в категории МСФО необходимо отдельно отражать корреспондентские счета и депозиты банков, а также выделять средства, привлеченные от банков-резидентов и нерезидентов, что делается в целях представления информации о заемных средствах в примечаниях к отчетности.
Как и в случае с депозитами клиентов, депозиты других банков, отличные от депозитов до востребования, необходимо продисконтировать с применением рыночных процентных ставок для того, чтобы они были отражены в отчетности по амортизированной стоимости.
Данные, раскрываемые в примечаниях к отчетности в отношении средств других банков, содержат разбивку по видам привлеченных средств, а также включают географический, валютный анализ, данные по срокам погашения и средним эффективным процентным ставкам.
Векселя выпущенные
Выпущенные долговые ценные бумаги представляют собой заемные средства, обеспеченные векселями банка. Данная статья включает
счета РСБУ 522, 523 и 524. При перекладке они, если нет особых причин для обратного, обычно объединяются в одну категорию. Кроме этого, к выпущенным векселям требуется добавить суммы начисленных процентов по процентным векселям, числящиеся в составе прочих обязательств на счете 52501. При этом в трансформационной таблице делается следующая проводка:
Д-т «Наращенные процентные расходы (счет 52501)»
Кр-т «Векселя выпущенные». Как отмечалось ранее, корректировка стоимости выпущенных векселей начинается с анализа счета второго порядка 52502 по лицевым счетам. Дисконтные векселя отражаются в учете по стоимости погашения, т. е. в той сумме, которую предстоит уплатить приобретателям векселей в конце срока. Такой порядок учета не соответствует принципу начисления. Отложенный дисконт по приобретенным векселям, отраженный на счете 52502, необходимо свернуть с их балансовой стоимостью. Корректировка будет выглядеть следующим образом:
Д-т «Векселя выпущенные» Кр-т «Отложенный дисконт по выпущенным векселям (счет 52502)».
Также на счете 52502, числящемся в составе прочих активов по РСБУ, могут отражаться начисленные проценты по процентным выпущенным векселям. В соответствии с принципом начисления сальдо нужно отнести в процентные расходы в отчете о прибылях и убытках (часть суммы может быть отнесена на нераспределенную прибыль, если проценты начислялись в предыдущих отчетных периодах).
После того как отложенный дисконт был свернут со стоимостью векселей, необходимо отразить проценты, накопленные на отчетную дату. Для этого требуется определить процентную ставку, вмененную в каждый вексель. Она определяется по формуле сложных процентов, описанной ранее. При этом в расчет должны приниматься срок действия векселя с даты выдачи до даты погашения, а также стоимость приобретения и стоимость погашения векселя. Рассчитанную процентную ставку необходимо сравнить с рыночной ставкой для подобных ценных бумаг. На практике имеются случаи выдачи векселей даже с нулевым дисконтом. В тех случаях, когда вмененная процентная ставка отличается от рыночной, в расчете необ-
ходимо использовать последнюю и пересчитать стоимость векселя. Последующее начисление процентов происходит по той ставке, по которой происходило дисконтирование. Корректировка по амортизированной стоимости выпущенных векселей отражается в корреспонденции с процентными расходами в отчете о прибылях и убытках (частично она может быть отнесена на нераспределенную прибыль, если векселя приобретались в предыдущих отчетных периодах) и выглядит в общем случае следующим образом: Д-т «Нераспределенная прибыль» Д-т «Процентные расходы» Кр-т «Векселя выпущенные». В примечаниях к отчетности в отношении выпущенных векселей приводятся разбивки по валютам, срокам погашения, процентным ставкам и географический анализ. Кроме того, выпущенные векселя разделяются в примечаниях на процентные и дисконтные.
Прочие обязательства
К прочим обязательствам относятся те счета, которые не попали в описанные ранее категории обязательств. Обычно к прочим обязательствам при трансформации изначально относятся счета РСБУ предстоящих платежей по операциям с клиентами (47501), по невыясненным суммам (47416), по обязательствам по прочим операциям (47407, 47422), по наращенным процентным расходам (47411, 47426), по резервам по прочим активам (47425, 60206), по предстоящим платежам по межбанковским операциям (32801), по наращенным процентным расходам по выпущенным векселям (52501), по расчетам с прочими кредиторами (306, 603), по отложенным доходам (61304). Частично корректировки в отношении прочих обязательств уже описаны в данной статье, так как они связаны с переклассификацией сальдо, числящихся в составе данной статьи, в другие статьи отчетности.
При перекладке счета прочих обязательств группируются в различные категории МСФО в зависимости от их экономической сущности. Резервы по прочим активам, если соответствующие активы числятся в балансе, нужно свернуть с теми активами, под которые они созданы, а резервы под условные обязательства и поручительства могут остаться в составе прочих обязательств.
Задолженность по налогам необходимо выделить в отдельную категорию для целей представления в отчетности. Кроме того, после расчета всех трансформационных корректировок специалисты, выполняющие трансформацию, должны будут рассчитать величину отложенного налога на прибыль в соответствии с требованиями МСФО 12. Если по результатам расчета получится отложенное налоговое обязательство, в трансформационной таблице по прочим обязательствам потребуется выделить отдельную категорию для отражения отложенных налоговых обязательств, которые начисляются в корреспонденции со статьями отчета о прибылях и убытках и капитала.
Счет РСБУ 47501 содержит предстоящие платежи по операциям с клиентами, являющиеся по своей сути процентными доходами, которые будут отражены в РСБУ в отчете о прибылях и убытках в момент оплаты. При трансформации необходимо отразить начисление процентных доходов. При этом следует помнить, что часть процентных доходов могла быть начислена в предыдущих отчетных периодах, тогда ее нужно отнести на нераспределенную прибыль. Корректировка в общем случае будет выглядеть следующим образом:
Д-т «Предстоящие платежи по операциям с клиентами (со счета 47501)»
Кр-т «Нераспределенная прибыль» Кр-т «Процентные доходы». По аналогии со счетом 47501 требуется сделать корректировку в отношении предстоящих платежей по межбанковским операциям, отраженным на счете РСБУ 32801, являющихся процентными доходами, которые в РСБУ будут признаны в момент погашения. Для соблюдения принципа начисления при трансформации необходимо отразить процентные доходы.
После проведения всех корректировок по отношению к прочим обязательствам требуется подготовить информацию для раскрытия в примечаниях к финансовой отчетности. Балансовую статью в примечаниях нужно разделить на существенные категории, из которых она состоит.
Капитал и резервы
Статья, в которой учитываются капитал и резервы, должна представлять собой собственные средства акционеров. Кроме того, она является результирующей для всех корректировок на прибыль
отчетного периода, на нераспределенную прибыль и на статьи капитала, выполняемых в ходе трансформации по другим статьям отчетности.
Корректировки, касающиеся непосредственно статей капитала, в основном связаны с переклассификацией счетов РСБУ, отнесенных к собственному капиталу. В статью «Капитал и резерв» попадают счета РСБУ, на которых отражаются уставный капитал (102), резервы переоценки (106), резервные фонды (107), использование прибыли отчетного года (705), нераспределенная прибыль прошлых лет (70302) и прибыль отчетного года (70301). Резервы, создаваемые в учете по РСБУ, как правило, не признаются для целей МСФО, поэтому при трансформации они должны списываться на нераспределенную прибыль. Категория «Прибыль текущего года» по МСФО должна включать в себя счета РСБУ 70301 и 705 и результаты последующих трансформационных корректировок на текущую прибыль.
Важной корректировкой при трансформации собственного капитала является инфлирование уставного капитала. Если отчетность по МСФО составляется в иностранной валюте, требуется определить курс рубля по отношению к соответствующей валюте и рассчитать историческую стоимость уставного капитала на момент его формирования. Это делается путем деления рублевой величины уставного капитала на обменный курс на моменты формирования и последующего увеличения уставного капитала. Если отчетность по МСФО составляется в рублях, то на момент формирования и на каждую последующую дату увеличения уставного капитала требуется определить совокупный индекс инфляции и умножить его на величину взноса в уставный капитал. Такая корректировка делается в отношении взносов в уставный капитал, произведенных до окончания 2002 г., так как до этого момента Россия считалась страной с гиперинфляционной экономикой в соответствии с МСФО 29. Корректировка по инфлированию уставного капитала делается в корреспонденции с нераспределенной прибылью и выглядит следующим образом:
Д-т «Нераспределенная прибыль»
Кр-т «Уставный капитал».
Если отражение данной корректировки привело к появлению непокрытого убытка вместо нераспределенной прибыли, это означает, что результаты деятельности кредитной организа-
ции в период действия повышенной инфляции не покрывали темпов снижения покупательной способности рубля.
На основе трансформационной таблицы по статьям капитала строится отчет об изменениях капитала. Данный отчет должен включать входящие сальдо по каждой статье капитала, их изменения в течение отчетного периода, движения по вновь появившимся статьям капитала и исходящие сальдо по всем статьям капитала. В примечаниях к статье уставного капитала необходимо описать количество и типы акций, составляющих его, а также разделить общую величину уставного капитала на номинальную стоимость и влияние инфляции. Также требуется привести описание всех существенных статей, включенных в собственный капитал организации.
В данной статье приведено описание основных корректировок, которые могут потребоваться для приведения данных учета по РСБУ в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. В отдельных случаях могут потребоваться дополнительные корректировки в зависимости от наличия в учете кредитной организации операций, не описанных в данной статье.
Литература
1. Международный стандарт финансовой отчетности 2007: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА. 2007. 1078 с.
2. Письмо Банка России от 10.02.2006 № 19-Т «О методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности».
