Особенности реформирования учета операций с основными средствами и его влияния на собственный капитал

Гавриленко В.А.; Леонова Л.А.

Экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами, регионами

УДК 658.27 + 657.411

В.А. ГАВРИЛЕНКО, д-р экон. наук, профессор, зав. кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит», Л.А. ЛЕОНОВА, канд. экон. наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит», leonova_donntu@mail.ru

ГОУ ВПО «Донецкий национальный технический университет», г. Донецк, ДНР

ОСОБЕННОСТИ РЕФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ И ЕГО ВЛИЯНИЯ НА СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ

Обоснована необходимость совершенствования бухгалтерского учета операций с основными средствами. Выявлены недостатки в учете таких операций с основными средствами, как: капитальные ремонты; уценка, дооценка, реализация и ликвидация, которые приводят к искажению их балансовой стоимости, текущих расходов, финансовых результатов и в целом собственного капитала. Предложен новый подход в учете перечисленных операций с основными средствами.

Ключевые слова: основные средства, амортизация, капитальный ремонт, уценка, дооценка, реализация и ликвидация, балансовая стоимость, расходы, собственный капитал.

Gavrilenko V.A., Leonova L.A. Peculiarities of reforming the fixed assets transactions accounting and its impact on equity.

The necessity of improving accounting operations with fixed assets has been observed in article. The article identified the shortcomings in accounting such transac-

tions with fixed assets as capital repairs; devaluation, revaluation, realization and liquidation, which may lead to the distortion of their book value, operating costs, financial results and owners equity. A new approach in accounting for the above transactions with fixed assets has been proposed.

Keywords: fixed assets, depreciation, major repairs, devaluation, revaluation, realization and liquidation, book value, expenses, equity.

Современное состояние бухгалтерского учета операций с основными средствами, который регулируется П (С)БУ 7 «Основные средства», содержит ряд недостатков и противоречий, которые приводят к искажению балансовой стоимости, расходов, собственного капитала. Становится невозможным в такой ситуации сделать правильные выводы о финансовом состоянии предприятия и принять меры по его улучшению. Поэтому разработка и обоснование нового подхода в учете операций с основными средствами, позволяющим урегулировать воз© В.А. Гавриленко, Л.А. Леонова, 2017

никшие в нем противоречия, является очень важным и актуальным на данном этапе развития системы учета основных средств.

Теоретические и практические аспекты раскрытия сущности операций с основными средствами, как составной части собственного капитала, в наиболее полном содержании изложены в работах К. Маркса [1; 2].

Вопросами методологии учета основных средств долгое время занимались известные отечественные ученые, такие как: С.Ф. Голов [3], Л. Ловинская [4], В.В. Сопко [5], А.А. Папаика [6] и др. Существенный вклад в решение данной проблемы внесли также специалисты Министерства финансов Украины и Донецкой Народной Республики. Их предложения нашли отражение в национальных Положениях (стандартах) бухгалтерского учета, Налоговом кодексе Украины и в Законе о налогообложении ДНР. Однако несмотря на все усилия в данном направлении решить эту проблему до конца так и не удалось. Многие противоречия и несогласованности в ней, несмотря на ввод новых предложений, не только остаются, а, наоборот, все больше заостряются, что приводит к отрицательным экономическим последствиям. Короче говоря, они не только не продвинулись в решении данной проблемы, но и зашли в тупик, поскольку их рекомендации, с научной точки зрения, вступили в противоречие с общепризнанной мировым сообществом теорией воспроизводства К. Маркса. Такая ситуация с учетом основных средств и оценкой его влияния на финансовые результаты указывает на необходимость глубокого исследования данной проблемы.

Целью настоящей работы является выявление недостатков, возникших в бухгалтерском учете операций с основными средствами и разработка на этой основе нового подхода, позволяющего

урегулировать возникшие противоречия в решении данной проблемы.

В исследовании данной проблемы, прежде всего, следует исходить из основополагающих трудов К. Маркса в области воспроизводства средств труда (Капитал, т. 1, т. 2 и т. 3), нормативно -правового и законодательного обеспечения бухгалтерского учета, которое находит отражение в национальных Положениях (стандартах) бухгалтерского учета: Н (С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», П (С)БУ 7 «Основные средства», П (С)БУ 11 «Обязательства», П (С)БУ 15 «Доход», П (С)БУ 16 «Расход», П (С)БУ 17 «Налог на прибыль» [7], Налоговом кодексе Украины [8] и Законе о налоговой системе Донецкой Народной Республики [9]. Наиболее существенные противоречия и несогласованности, как показывает анализ, возникают по таким операциям, как: учет износа (амортизации), проведения капитальных ремонтов, переоценка (уценка, дооценка), реализация и ликвидация основных средств.

Что касается учета капитальных ремонтов, то в пункте 15 П (С)БУ 7 «Основные средства» с изменениями, внесенными согласно приказу Министерства финансов Украины от 25.09.2009 г. № 1125, его содержание изложено в такой редакции: «Витрати, що здшснюють-ся для тдтримання об'екта в робочому сташ (проведення техшчного огляду, наг-ляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первюно визначено'1 суми майбутшх економiчних вигод вщ його використання, включаються до складу витрат» [7]. Однако с таким подходом в учете ремонтов, в том числе капитальных, никак нельзя согласиться по многим причинам. Во-первых, никак нельзя смешивать текущие и капитальные ремонты и подводить их под одну рубрику «ремонты». Дело здесь в том, что текущие ремонты относятся к расходам текущего

периода, которые направлены не на повышение надежности, а исключительно на поддержание работоспособности техники и получение, как правило, заниженных доходов от реализации продукции, произведенной в данном периоде. Капитальные ремонты нацелены на восстановление надежности техники и получение экономических выгод от ее использования в будущем периоде. Во-вторых, относить затраты на капитальные ремонты, во время их проведения, напрямую к составу производственных расходов никак нельзя, поскольку в этот период происходит лишь создание объекта для использования его в будущем. Значит, в этот период не могут возникнуть как доходы, так и производственные расходы. В-третьих, отнесение стоимости капитальных ремонтов на производственные расходы в текущем периоде, что как бы соответствует пункту 15 П (С)БУ 7, приведет к нарушению принципа соответствия доходов и расходов, ибо в Положении (стандарте) бухгалтерского учета Н (С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» четко сказано, что в бухгалтерском учете необходимо строго придерживаться принципа «Нарахування та вщповщносп доходiв i витрат, за яким для визначення фшансового результату званого перюду слщ зютавити доходи званого перюду з витратами, яю були здшснеш для отримання цих доходiв. При цьому доходи i витрати вщобража-ються в облшу i зв^носп у момент !х ви-никнення, незалежно вiд часу над-ходження i сплати грошей» [7].

Как видно из изложенного, весь цикл жизнедеятельности капитально отремонтированной техники состоит из двух частей: из времени становления т.е. проведения капитального ремонта до полного его завершения и передачи такой техники в производство и времени использования в процессе производства до полного ее износа. В первой части пе-

риода техника находится вне производственного процесса, следовательно, в это время не может быть никакого дохода и, соответственно, расходов на его получение. Поэтому все затраты на проведение капитального ремонта должны включаться в стоимость данного объекта, а не в производственные расходы. Не вызывает сомнения, что капитальные ремонты и все расходы на него должны учитываться как капитальные инвестиции и записываться проводкой:

Дебет счета 15 «Капитальные инвестиции»,

Кредит счета 63 «Поставщики, подрядчики»,

и, соответственно, Кредит счета 63 «Поставщики, подрядчики»,

Дебет счета 644 «Налоговый кредит».

Возникает очередной вопрос: каким образом следует отражать капитальный ремонт в основных средствах? Совершенно понятно, что никак нельзя относить стоимость капитальных ремонтов на увеличение первоначальной стоимости данного вида техники, поскольку они не нацелены на улучшение первоначального качества самой техники. Единственно приемлемым и правильным решением является отнесение капитальных ремонтов на увеличение остаточной стоимости этой техники через уменьшение ее износа, что записывается проводкой:

Кредит счета 15 «Капитальные инвестиции»,

Дебет счета 131 «Износ основных средств».

При этом первоначальная стоимость техники остается неизменной.

Обращая внимание на изложенное исследование, следует отметить, что включение капитальных ремонтов в состав текущих производственных расходов может привести к весьма значительному искусственному их завышению и иска-

жению всей финансовой отчетности, поскольку стоимость таких ремонтов может быть большой, измеряемой в десятках млн. денежных единиц.

В этой связи пункт 15 П (С)БУ 7 «Основные средства» требует существенного изменения, которое может быть изложено в такой редакции: «Расходы, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, наблюдения, обслуживания, текущего ремонта), необходимо включать в состав текущих расходов периода, а стоимость капитальных ремонтов на весь период их осуществления, до полной готовности, следует относить к капитальным инвестициям. Что касается доходов и соответствующих им расходов, то они возникают на втором этапе жизнедеятельности капитально-отремонтированной техники, т.е. при ее использовании в производственном процессе по выпуску и реализации соответствующей продукции в будущем периоде.

Теперь в отношении переоценки основных средств. Все операции по переоценке основных средств и их учет изложены в пунктах 19, 20 и 21 П (С)БУ 7 «Основные средства». Так, в пункте 19 П (С)БУ 7 указано, что «Сума дооцшки залишково'1 вартосп об'екта основних засобiв включаеться до складу катталу у дооцшках та вщображаеться в шшому сукупному доход^ а сума уцшки - до складу витрат...». Далее в пункте 20 П (С)БУ 7 написано: «У разi наявностi (на дату проведення чергово'1 (останньо'1) дооцiнки об'екта основних засобiв) пере-вищення суми попереднiх уцшок об'екта i витрат вiд зменшення його корисностi над сумою попередшх дооцiнок залишково'1 вартостi цього об'екта i вигiд вiд вщновлення його корисностi сума чергово'1 (останньо'1) дооцiнки, але не бшьше зазначеного перевищення, включаеться до складу доходiв звiтного перюду, а рiз-

ниця (якщо сума чергово'1 (останньо'1) до-оцiнки бшьше зазначеного перевищення) спрямовуеться на збшьшення капiталу у дооцiнках [7]. Кроме того, в пункте 20 П (С)БУ 7 так же сказано, что «У разi на-явносп (на дату проведення чергово'1 (останньо'1) уцшки об'екта основних за-собiв ) перевищення суми попереднiх до-оцiнок об'екта i вигiд вщ вiдновлення його корисностi сума чергово'1 (останньо'1) уцшки, але не бшьше зазначеного перевищення, спрямовуеться на змен-шення катталу у дооцшках..., а рiзниця (якщо сума чергово'1 (останньо'1) уцшки бшьше зазначеного перевищення) включаеться до витрат званого перюду» [7]. А в пункте 21 П (С)БУ 7 «Основные средства» сказано, что «При вибутп об'екпв основних засобiв, яю рашше були переоцiненi, перевищення сум попередшх дооцшок над сумою попередшх уцшок залишково'1 вартосп цього об'екта основних засобiв включаеться до складу нерозподшеного прибутку з одночасним зменшенням катталу у дооцшках [7].

С такими манипуляциями по отнесению дооценок на доходы или капитал, а в последствии, при выбытии основных средств, на нераспределенную прибыль или с отнесением уценок на текущие расходы, которые приведены в пунктах 20 и 21 П (С)БУ 7 «Основные средства», никак нельзя согласиться по многим причинам. Во-первых, потому что во всех изложенных в пунктах 20 и 21 П (С)БУ 7 операциях с основными средствами нарушается принцип соответствия доходов и расходов, содержание которого приведено в П (С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности». Это поясняется тем, что как доходы, так и расходы не могут возникнуть вне производственного процесса сами по себе. Во-вторых, это приводит к искусственному завышению «доходов» в одном случае, а в другом «расходов», что в конечном итоге приве-

дет к искажению всей финансовой отчетности предприятия.

В основу доказательства несостоятельности таких манипуляций с операциями по основным средствам, изложенным в пунктах 20 и 21 П (С)БУ 7 «Основные средства», положена теория воспроизводства средств труда К. Маркса, в соответствии с которой износ основных средств, а, соответственно, их дооценка и уценка не превращаются ни в доходы, ни в расходы и тем более в прибыль. Поэтому поводу К. Маркс писал: «В средствах производства вообще потребляется их потребительная стоимость, путем потребления которой труд создает продукты. Стоимость в действительности не потребляется, а потому не может быть и воспроизведена. Она сохраняется, но не потому, что с ней самой совершается какая-то операция в процессе труда, а потому, что та потребительная стоимость, в которой она первоначально существовала, хотя и исчезает, но исчезает в другой потребительной стоимости. Поэтому стоимость средств производства опять появляется в стоимости продукта, но, строго говоря, не воспроизводится. Производится новая потребительная стоимость, в которой вновь появляется старая меновая стоимость». В развитие изложенного содержания далее К. Маркс отметил, что «Собственно средства труда, вещественные носители основного капитала, потребляются лишь производительно и не могут войти в индивидуальное потребление, потому что они не входят в продукт или в ту потребительную стоимость, образованию которой они содействуют, а, напротив, сохраняют по отношению к ней свою самостоятельную форму до их полного износа» [1].

Эти две цитаты из т. 1 и т. 2 Капитала К. Марса доказывают нижеследующее. Именно то, что стоимость средств труда не потребляется в процессе производства, а сохраняется в виде накапли-

ваемого амортизационного фонда для того, чтобы снова превратиться в новую потребительную их стоимость, ее никак нельзя относить на текущие производственные расходы. В качестве весомого доказательства этому служит и выражение К. Марса о том, что средства труда не входят в продукт или в ту потребительную стоимость, образованию которой они содействуют, а, напротив, сохраняют по отношению к ней свою самостоятельную форму до их полного износа.

Именно из-за непонимания многими зарубежными и отечественными учеными-экономистами изложенных выше особенностей воспроизводственного процесса износ основных средств ошибочно относится на текущие расходы производства, а недосписанная стоимость износа, возникшая в результате потери их полезности, представляется как своего рода экономия, которая в конечном итоге, по их мнению, должна быть компенсирована путем отнесения недосписан-ной их части, в виде уценки, снова на текущие расходы. Становится очевидным, что износ, представленный в виде амортизационного фонда, не относится к категории расходов. А себестоимость по элементу «Амортизация» служит лишь инструментом для перенесения стоимости износа на стоимость готового продукта для того, чтобы в дальнейшем отсоединить эту стоимость от производственного процесса и обеспечить накопление амортизационного фонда для производства новой потребительной стоимости при сохранении старой меновой стоимости средства труда.

Обращает на себя внимание также необоснованность операций по выбытию основных средств, которые изложены в пункте 34 П (С)БУ 7 «Основные средства». В нем дается лишь общий, укрупненный подход в оценке финансовых результатов от выбытия основных средств, суть которого состоит в том, что он

«... визначаеться вирахуванням з доходу вщ вибуття основних засобiв 1'х залишково'1 вартосп, непрямих податкiв й витрат, пов'язаних з вибуттям основних засобiв» [7]. Но такого определения явно не достаточно для отражения всех операций по выбытию основных средств. Главная ошибка при таком подходе состоит в том, что всякое превышение остаточной недосписанной стоимости над рыночной ценою основных средств относится на расходы, с чем никак нельзя согласиться по вышеизложенным причинам. По нашему мнению, поскольку оно основывается на вышеизложенном содержании, недосписанную стоимость средств труда следует рассматривать как недополучение амортизационного фонда, ведущее к уменьшению капитала. Сложность в учете выбытия основных средств состоит в том, что оно может осуществляться как через ликвидацию, так и их реализацию в различных условиях рыночных отношений, что требует различных подходов в их отражении.

Исходя из изложенных выше теоретических положений, необходимо во всех случаях выбытия основных средств определить недосписанную их часть и в дальнейшем показать ее в виде уценки с отнесением ее на уменьшение капитала.

Так, если выбытие основных средств осуществляется через их ликвидацию, то при этом возникают такие операции:

списание износа;

оприходование возвратных материалов, возникших при ликвидации;

отражение расходов на ликвидацию;

уценка основных средств на величину недосписанной стоимости, которая определяется вычитанием из первоначальной стоимости основных средств их износа и оприходованной стоимости возвратных материалов.

Если выбытие основных средств осуществляется через их реализацию, то может возникнуть две ситуации:

1) когда остаточная стоимость основных средств меньше или равна рыночной (реализационной) их цене;

2) если остаточная стоимость больше их рыночной цены.

В первом случае необходимо выполнить такие операции: списание износа;

отнесение остаточной стоимости основных средств по рыночной их цене на расходы, а по реализационной цене -на доходы.

Во втором случае возникнут такие операции:

списание износа;

отнесение остаточной стоимости основных средств по рыночной их цене как на расходы, так и доходы;

уценка основных средств на величину превышения остаточной стоимости над рыночной их ценою.

Изложенные операции по выбытию основных средств записываются такими проводками:

при выбытии основных средств на основе их ликвидации: списание износа -