Особенности применяемых организациями Республики Беларусь методов налогового планирования Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 336.22

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЯЕМЫХ ОРГАНИЗАЦИЯМИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ МЕТОДОВ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

И.А. КИСЕЛЬ (Полесский государственный университет, Пинск)

Проанализированы в аспекте налоговых платежей ряд хозяйственных ситуаций, предложен плательщикам налогов и сборов набор наиболее эффективных управленческих решений, позволяющих оптимизировать их финансовые потоки и снижать налоговые риски. Рассматриваются условия применения субъектами хозяйствования различных методов налогового планирования на предприятиях как элемента управления и оптимизации налоговых платежей. Выявлено влияние различных видов налоговых льгот на чистую прибыль предприятий и обусловлены возможности их применения в зависимости от направлений деятельности. Определена целесообразность применения упрощенной системы налогообложения, уплаты единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции в различных условиях хозяйствования и при различной структуре выручки от реализации и состава затрат на производство, использования территориальных особенностей налогообложения с целью максимизации прибыли. С учетом налоговой составляющей разработаны рекомендации по выбору предприятиями контрагентов, условий договорных отношений, позволяющих повысить эффективность финансовых потоков. Исследованы возможности получения дополнительного дохода, основываясь на выборе сроков и методов уплаты налоговых платежей.

Введение. В финансовых потоках предприятия значительную долю занимают налоговые платежи. Сумма налогов в добавленной стоимости к цене выпускаемой отечественными плательщиками продукции превышает 33 %, что утяжеляет налоговую нагрузку на их доходы. Вместе с тем субъекты хозяйствования в рамках действующего налогового законодательства имеют возможность минимизировать суммы обязательных платежей в бюджет посредством налогового планирования, методы которого зависят от вида осуществляемой деятельности, географии поставок продукции, структуры производственных затрат и других внешних и внутренних факторов.

В странах с высоким уровнем налоговой культуры существуют и достаточно развиты наука и методология налогового менеджмента, которые помогают субъектам хозяйствования выбирать наиболее приемлемые варианты управления предприятием и ведения бизнеса с позиций уменьшения платежей в бюджет. Среди зарубежных исследований в данной области можно выделить работы Д. Кэмпбелла, Е. Томсетта, Р. Брейли, С. Майерса. Однако особенности отечественной налоговой системы не позволяют белорусскими субъектами хозяйствования полностью использовать разработанные зарубежными исследователями методы налогового планирования. В Беларуси проблемы управления налогами на уровне государства рассматриваются в научных трудах ряда ученых: Н.Е. Заяц [1], Е.Ф. Киреева [2], Г.А. Шмарловская [3], Т.И. Василевская [4] и др. Вместе с тем методам налогового планирования на предприятиях посвящены лишь отдельные статьи в республиканских периодических изданиях. Высокая доля налоговой составляющей в денежных расходах субъектов хозяйствования в Республике Беларусь обусловливает особую актуальность исследования вопросов налогового планирования и его влияния на величину чистой прибыли.

Основная часть. Достижение цели увеличения чистой прибыли предполагает решение задач, направленных на оптимизацию финансовых потоков предприятия, среди которых важную роль играет налоговое планирование. Поскольку налоговая нагрузка на доходы предприятий зависит от характера производства, состава и структуры доходов и затрат, то налоговое планирование должно быть направлено на выбор и обоснование наиболее выгодных вариантов ведения бизнеса, уменьшающих налоговые платежи. Среди них приоритетное значение в настоящее время в развитии предпринимательской деятельности имеет экспорт продукции. Он приводит к расширению рынка сбыта выпускаемых товаров, увеличению поступлений иностранной валюты на счета предприятий, обретению нового опыта от зарубежных партнеров. Существенная налоговая выгода при реализации продукции на экспорт состоит в том, что данные обороты облагаются НДС по нулевой ставке, а «входной» НДС полностью относится на налоговые вычеты, уменьшая сумму платежей в бюджет.

С точки зрения налогового планирования следует оценивать эффективность договорных отношений предприятия также с отечественными контрагентами. Партнеры, поставляющие предприятию сырье, материалы и другие товары по ценам, включающим НДС, предъявляют эти суммы покупателю к налоговому зачету, а во взаимоотношениях с партнерами, освобожденными от уплаты НДС, уплату причитающихся с них сумм налога принимают на себя покупатели их продукции. На первый взгляд заключение хозяйственных договоров с поставщиками-неплательщиками НДС наносит финансовый ущерб покупателю. Однако детальный анализ данной ситуации приводит к не столь однозначному выводу. С учетом того, что организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от обязанностей уплачивать НДС, вправе устанавливать отпускные цены на свою продукцию в размерах, уменьшенных на сумму налога, у

покупателя практически не возникает финансовых потерь. В то же время предприятие-покупатель не отвлекает из оборота денежные средства (в размере подлежащего зачету налога) на период от оплаты поставки продукции до срока перечисления платежей в бюджет.

Значительную роль в регулировании финансовых потоков может играть также временной фактор. Исполнение покупателем своих обязательств по оплате отгруженной продукции влечет возникновение налогового обязательства у продавца за тот отчетный период, в котором произошла фактическая реализация данной продукции. Если по условиям договора срок исполнения обязательства по оплате отгруженной продукции предусмотрен на начало отчетного периода, то налоговая обязанность возникает в более поздний срок, что позволяет поставщику использовать в своем обороте определенные суммы денежных средств.

Наиболее распространенным методом снижения налоговых платежей является использование налоговых льгот, предоставляемых законодательством. Учитывая влияние одних налогов на другие, для определения степени воздействия налоговых льгот на сумму налоговых платежей целесообразно рассматривать их по следующим направлениям: льготы по налогам, уплачиваемым из выручки, включаемым в затраты, уплачиваемым из прибыли. Применение налоговой льготы в виде снижения налоговой ставки по НДС в условиях зачетного метода расчета косвенных налогов приводит к уменьшению НДС, подлежащего уплате в бюджет за счет роста налоговых вычетов. Применение же налоговой льготы в части освобождения оборотов от обложения НДС приводит, как это не парадоксально на первый взгляд, к росту налоговых платежей в бюджет, так как «входной» НДС, приходящийся на данные обороты, не уменьшает НДС к уплате в бюджет, а относится на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли. Общая сумма налоговых платежей уменьшается лишь на произведение НДС, относимого на затраты и ставки налога на прибыль, тогда как в случае неприменения данной льготы - на всю сумму «входного» НДС. Применение налоговых льгот по налогам, которые включаются в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, влечет за собой уменьшение совокупного размера налоговых платежей на сумму, равную произведению суммы денежных средств, высвободившихся в результате применения льготы, на разность между единицей и ставкой налога на прибыль, выраженной десятичной дробью. Льгота в виде освобождения от уплаты налога на прибыль части полученной прибыли, либо в виде пониженной налоговой ставки налога на прибыль прямо отражается на экономии налоговых платежей организации.

В сферу налогового стимулирования бизнеса входят также особые режимы налогообложения. Налоговый кодекс Республики Беларусь представляет их широкий диапазон при наличии и соблюдении определенных критериев. Использование данных налоговых режимов предполагает упрощение налогового и бухгалтерского учета, методики налогообложения, снижение налоговой нагрузки. Однако применение упрощенной системы налогообложения (УСН) и единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции как наиболее распространенных особых режимов налогообложения в целях минимизации налоговых платежей не так однозначно. При применении плательщиками особых режимов налогообложения уплата одного или нескольких налогов заменяет уплату плательщиками совокупности налоговых платежей, установленных при применении общей системы налогообложения. Учитывая данное обстоятельство, определим, при каких условиях плательщику становится выгодным вместо общей системы налогообложения применять особые режимы: упрощенную систему и единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции.

Как известно, УСН исключает уплату налога на прибыль, налога на недвижимость, земельного налога, экологического налога, налога на добычу природных ресурсов. Следует учесть, что налоговой базой при упрощенной системе налогообложения является валовая выручка, а расходы, понесенные организацией, не влияют на размер налога. С этих позиций рассчитаем ситуацию, когда применение упрощенной системы приносит экономию на налоговых платежах. Для расчета влияния доли расходов в общей сумме полученной выручки на целесообразность применения различных систем налогообложения предположим, что предприятие уплачивает в рамках общей системы налогообложения НДС и налог на прибыль.

Так как ставка НДС при применении общей и упрощенной системы налогообложения совпадают, в расчете суммы этого налога фигурировать не будут. Используя систему неравенств (1) и ставку налога при упрощенной системе налогообложения 5 %, получим, что решением данного неравенства является значение З < 0,72.

где В - валовая выручка предприятия без НДС; 0,05 - ставка налога при упрощенной системе налогообложения (УСН), используемая при применении в качестве налоговой базы валовую выручку, выраженная десятичной дробью; З - общие затраты предприятия; 0,18 - ставка налога на прибыль, выраженная десятичной дробью.

Организации, осуществляющие розничную торговлю и оказывающие услуги общественного питания, для определения налоговой базы вправе выручку уменьшить на расходы по приобретению товаров, приняв в качестве налоговой базы валовой доход. При ставке налога 15 % упрощенная система эффек-

0,05-£<СВ-3)0,18; 3<В,

(1)

тивнее, если затраты, связанные с приобретением товаров, составляют более 53,3 % полученной валовой выручки, что видно при решении системы неравенств (2):

ОД5• (В-3) <0,07 В;

(2)

3<В,

где 0,15 - ставка налога при УСН, используемая при применении в качестве налоговой базы валового дохода, выраженная десятичной дробью; 0,07 - ставка налога при УСН, используемая при применении в качестве налоговой базы валовую выручку без уплаты НДС, выраженная десятичной дробью.

Применение единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции, введение которого направлено на реализацию государственной программы по развитию в Республике Беларусь сельского хозяйства, заменяет уплату налога на прибыль, земельного налога, налога на недвижимость, экологического налога, налога на добычу природных ресурсов, инновационных отчислений. Учитывая, что прибыль от реализации произведенной организацией продукции растениеводства (кроме цветов, декоративных растений), животноводства (кроме пушного звероводства), рыбоводства и пчеловодства освобождается от обложения налогом на прибыль, произведем соответствующие расчеты для определения эффективности применения различных режимов налогообложения с позиций минимизации налоговых платежей. Для этого решим систему неравенств (3):

0,01 • В < 0,18 • {В - В ■ кс/х - 3 ■ кс1х);

В>3, кс/х >0,5, (3)

где кс1х - коэффициент, показывающий удельный вес выручки, полученной от реализации продукции сельскохозяйственного назначения, в общей сумме полученной валовой выручки. Решением данной системы неравенств являются все значения 0,5 < кс1х < 0,944.

Таким образом, организации, которые производят и реализуют продукцию растениеводства (кроме цветов, декоративных растений), животноводства (кроме пушного звероводства), рыбоводства и пчеловодства, уменьшают сумму налоговых платежей к уплате в бюджет, применяя единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции, при условии, что удельный вес данной продукции в общей сумме полученной предприятием валовой выручки составляет не менее 50 и не более 94,4 %.

Субъекты хозяйствования не ограничены в праве выбора места осуществления предпринимательской деятельности, поэтому при размещении своих активов они вправе использовать территориальные особенности налогообложения с целью уменьшения сумм уплачиваемых платежей.

Льготный режим налогообложения в наибольшей степени распространяется на резидентов свободной экономической зоны (СЭЗ). Они не уплачивают налог на прибыль с прибыли, полученной от реализации продукции собственного производства в первые пять лет с момента получения прибыли, в последующие годы применяют более низкую ставку налога на прибыль (уменьшается на 50 % от установленной стандартной ставки налога), налог на недвижимость. Налог на добавленную стоимость исчисляется резидентами СЭЗ по ставке 10 %, вместо общей ставки 20 %, при этом высвобожденные в связи с льготной ставкой НДС денежные средства не облагаются налогом на прибыль. Сумма налоговых платежей предприятия-резидента СЭЗ при применении налоговых льгот (АН) уменьшится в размере экономии по данным налогам, который можно определить по формуле (4):

АН = 0,14В + 0,82- НН - 0,09З, (4)

где В - выручка, облагаемая по ставке 10 % вместо 20 %; НН - сумма налога на недвижимость, от уплаты которого предприятие освобождено.

Статус резидента Парка высоких технологий дает возможность субъектам хозяйствования получить право на освобождение от уплаты налога на прибыль, НДС, налога на недвижимость в части основных средств и объектов сверхнормативного незавершенного строительства, расположенных на территории Парка высоких технологий, ввозных таможенных пошлин и НДС, взимаемого таможенными органами при ввозе определенных законодательством товаров.

Особые стимулы предусмотрены Налоговым кодексом для развития бизнеса в малых городах Беларуси. Субъекты хозяйствования в населенных пунктах с численностью населения не более 50 000 человек могут уплачивать налог при упрощенной системе налогообложения. Решение системы неравенств (5) показывает, что предприятиям, зарегистрированным в данных населенных пунктах, выгодно применять упрощенную систему налогообложения с уплатой налога по ставке 3 % при условии, что доля понесенных при осуществлении предпринимательской деятельности расходов в выручке составляет менее 83,3 %.

0,03 ■ В < 0,18 • (В - 3);

(5)

3<В.

Место размещения бизнеса может существенно влиять и на уплату в бюджет налога на недвижимость и налога на землю. Это обусловлено тем, что местные органы власти имеют право увеличивать (уменьшать) ставки налога на недвижимость и налога на землю не более чем в два раза.

Предприятия, которым требуются большие территории для размещения своих производств, ощущают их достаточно весомое давление на производственные затраты. При размещении производственных объектов на территориях с меньшими налоговыми ставками предприятия уплачивают более низкие суммы налоговых платежей, учитывая их влияние еще и на налог на прибыль, изменение общей сумм налоговых платежей можно рассчитать по формуле (6):

АН = (НБнн ' (Снн1 - СННт) + НБНЗ ' (СНЗ1 - СНЗ2))'(1 - Сш), (6)

где НБнн, НБнз - соответственно налоговая база по налогу на недвижимость и налогу на землю; СНН1, СНН2 - ставки налога на недвижимость; СНЗ1, СНЗ2 - ставки налога на землю.

На общую сумму налоговых платежей хозяйствующих субъектов существенное влияние оказывает соблюдение ими установленных законодательством сроков уплаты налогов в бюджет, так как в случае их нарушения в действие вступают экономические санкции. При несвоевременной уплате налогов на недоплаченную их сумму начисляется пеня за каждый день просрочки по формуле (7):

р = ■ п ■ Срнб/360, (7)

где р - размер пени; - сумма недоплаченных налогов; п - количество дней, за которые рассчитывается пеня; СРНБ - ставка рефинансирования Национального банка Республики Беларусь, выраженная десятичной дробью.

Однако при очевидной жесткости экономических санкций налоговое законодательство не учитывает тот факт, что предприятие, нарушая установленные сроки перечисления платежей в бюджет, использует эти средства на свои цели. В данном случае пеня за период просрочки налоговых платежей может оцениваться как плата за временное намеренное пользование в обороте сумм неуплаченных налогов, вместо привлечения кредитов. Расчет суммы пени в бюджет и платы за пользование кредитом на сумму несвоевременно уплаченных налогов отражен в таблице.

Сопоставление суммы пени в бюджет и платы за пользование кредитом на сумму несвоевременно уплаченных налогов

Показатель Несвоевременно уплаченные налоги Кредит

1. Сумма, млн. руб. 1000 1000

2. Период пользования денежными средствами, дни 30 30

3. Ставка рефинансирования Национального банка Республики Беларусь, % 45 -

4. Ставка за пользование банковским кредитом, % - 47

5. Размер платы за пользование денежными средствами, млн. руб. (стр. 1 х стр. 3 (либо стр. 4) / 100 х стр. 2 / 360) 37,5 39,2

6. Процент к сумме долга (стр. 5 / стр. 1 х 100) 3,75 3,92

Простые расчеты показывают, что при дефиците оборотного капитала, необходимого для организации бесперебойной работы, предприятие решает проблему, своевременно не рассчитавшись с бюджетом по налоговым платежам. При этом оно экономит на уплате процентов по сравнению с банковским кредитом. Используя формулу расчета пени за несвоевременную уплату налогов и формулу нахождения процентов за пользование кредитом, определим экономический эффект, выраженный в дополнительно полученном доходе (размер неуплаченных налогов равняется сумме долга за кредит):

АП = ■ п ■ / 360 ■ (Србк - Срнб), (8)

где СРБК - ставка процентов за банковский кредит, выраженная десятичной дробью.

Работа каждого предприятия сопряжена со множеством экономических рисков, в том числе и налоговых. Эффект от управления налогами зависит от их учета и применения методов минимизации. Налоговые риски могут быть связаны с неисполнением либо не четким исполнением договорных отношений покупателями, если покупатели продукции своевременно за нее не рассчитались. Недополучение доходов в определенном периоде в результате несвоевременной оплаты покупателем отгруженной ему продукции может стать причиной неуплаты налогов в бюджет, что повлечет за собой начисление пени. Для того чтобы минимизировать подобные риски, необходимо в договоре купли-продажи предусматривать размеры неустойки, покрывающие начисленные налоговые пени, а также суммы НДС и налога на прибыль, начисляемые на полученные штрафные санкции. Формула расчета суммы неустойки (Кн) с учетом НДС, налога на прибыль и пени за нарушение сроков уплаты налогов может быть представлена выражением (9):

к =х{\+ 1 + ^+ Х((нлс /ЮО-^0, (9)

^ 100-/^ ^ Ю0-(ш)\щс 360 360 /

где X - размер неустойки за минусом НДС, налога на прибыль и налоговой пени; ЯРНБ - ставка рефинансирования Национального банка Республики Беларусь, целое число.

Таким образом, в условиях действующих в настоящее время ставки налога на прибыль в размере 18 %, НДС - 20 %, ставки рефинансирования Национального банка Республики Беларусь - 45 % для минимизации налоговых рисков, связанных с несвоевременным расчетом покупателями за отгруженную им продукцию,

размер неустойки должен быть скорректирован на коэффициент не менее 1,43. В хозяйственных отношениях могут возникать противоположные ситуации, когда за отгруженную покупателю продукцию последний рассчитался с продавцом в более ранние сроки, чем указано в договоре (например, не первого числа месяца, следующего за отчетным, а в последний день отчетного периода). Покупателю это может быть выгодным с позиций налоговых вычетов НДС, приходящихся на платежный период, а также уменьшения налога на прибыль за счет снижения соответствующих расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. У продавца продукции, если его выручка учитывается «по оплате», увеличивается НДС по реализации в отчетном периоде, уменьшается прибыль и так далее. Для минимизации подобных рисков эти обстоятельства так же необходимо предусматривать в хозяйственных договорах. Риски, связанные с изменениями внешней среды функционирования предприятия, минимизировать более сложно. Большой объем информации правового характера, связанного с налогообложением, проблемы и противоречия налогового законодательства могут стать причиной недоплаты налогов. Для минимизации данных рисков необходимо использовать официальные разъяснения, касающиеся норм налогового законодательства в спорных для плательщиков случаях. Налогоплательщикам необходимо выявлять закономерности, отслеживать тенденции, направления налоговой политики государства. Изменения, вносимые в Налоговый кодекс, обсуждаются заранее, что дает возможность плательщикам учитывать их в налоговом планировании.

Заключение. Использование налоговых льгот по НДС в виде освобождения от обложения налогов определенных оборотов, в отличие от применения других видов налоговых льгот по иным налогам, приводит в совокупности к росту налоговых платежей. Для минимизации налоговых платежей выгодно применение особых режимов налогообложения при следующих условиях: упрощенная система налогообложения по ставке 5 % с платой НДС - если доля понесенных затрат в полученной субъектом хозяйствования выручке составляет менее 72 %, по ставке 3 %, если доля понесенных при осуществлении предпринимательской деятельности расходов в выручке составляют менее 83,3 %; применение в качестве налоговой базы валового дохода вместо валовой выручки - если затраты, связанные с приобретением товаров составляют более 53,3 % в валовой выручке организации; уплата единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции, если удельный вес данной продукции в общей сумме полученной предприятием валовой выручки составляет не менее 50 и не более 94,4 %. Суммы начисленных, но своевременно неуплаченных налогов могут выступать в качестве источника пополнения оборотных средств, уплата пени по которым является менее затратной, чем проценты за пользование банковским кредитом. Для минимизации налоговых рисков, связанных с нарушением договорных отношений, в договоре необходимо предусмотреть размер неустойки за нарушение сроков расчетов за поставленную покупателям продукцию в размере не менее 1,43 от суммы денежных обязательств.

ЛИТЕРАТУРА

1. Заяц, Н.Е. Теория налогов: учеб. пособие / Н.Е. Заяц. - Минск: БГЭУ, 2002. - 220 с.

2. Киреева, Е.Ф. Формирование налоговых пространств в условиях экономической интеграции: моногр. / Е.Ф. Киреева. - Минск: БГЭУ, 2002. - 355 с.

3. Шмарловская, Г.А. Теория налогов: закономерности формирования и государственного регулирования / Г.А. Шмарловская. - Минск: БГЭУ, 1996. - 135 с.

4. Василевская, Т.И. Налогообложение организаций и оптимизация налоговых платежей: учеб.-метод. пособие / Т.И. Василевская. - Минск: Тетра-Системс, 2011. - 80 с.

5. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Особенная часть): принят Палатой представителей 11 дек. 2009 г.: одобрен Советом Респ. 18 декабря 2009 г.: текст Кодекса по состоянию на 10 янв. 2011 г. / Нац. Интернет-портал Респ. Беларусь [Электронный ресурс] / Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Режим доступа: http://www.pravo.by. - Дата доступа: 03.09.2011.

Поступила 16.02.2012

THE FEATURES OF TAX PLANNING METHODS APPLIED BY THE ORGANIZATIONS

IN THE REPUBLIC OF BELARUS

I. KISEL

In article are analysed in aspect of tax payments a number of economic situations and the set of the most effective administrative decisions is offered payers of taxes and tax collections, allowing to optimise their financial streams and to reduce tax risks. The author of article considers conditions of application by subjects of managing of various methods of tax planning as element of management and optimisation of tax payments. Influence of various kinds of tax privileges on net profit of the enterprises is revealed and possibilities of their application depending on activity directions are caused. The expediency of application of the simplified system of the taxation, payment of the uniform tax for manufacturers of agricultural production in various conditions of managing is defined and at various structure of a gain from realisation and structure of expenses for manufacture, use of territorial features of the taxation for the purpose ofprofit maximisation. Taking into account a tax component recommendations for choice are developed by the enterprises of counterparts, conditions of contractual relations, allowing to raise efficiency offinancial streams. Possibilities of reception of the additional income are investigated, being based on a choice of terms and methods of tax payments.