Методика оценки влияния налоговой нагрузки на финансовые результаты деятельности предприятия в системе налогового менеджмента Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 336.22

МЕТОДИКА ОЦЕНКИ ВЛИЯНИЯ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ НА ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ В СИСТЕМЕ НАЛОГОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА

И.А. КИСЕЛЬ

Полесский государственный университет, г. Пинск, Республика Беларусь

Введение. Налоги для субъектов хозяйствования являются затратами, существенно влияющими на финансовые результаты предпринимательской деятельности. Поэтому желание плательщиков снизить налоговое бремя с целью увеличения прибыли является естественным. Уровень налоговой нагрузки, возлагаемой на плательщиков зависит от множества факторов как внешней налоговой среды, в котором функционирует субъект хозяйствования, так и от особенностей его финансово-хозяйственной деятельности, включая состав и структуру его затрат, выручки от реализации и другие показатели. Причем снижение величины одних налогов может привести к росту других платежей, что негативно скажется на прибыли, остающейся в распоряжении плательщиков налогов. Поэтому для обеспечения принятия правильных управленческих решений необходимо проведение комплексного анализа дифференцированного влияния на величину налоговой нагрузки, на выручку от реализации продукции и размер чистой прибыли предприятия структуры материальных, трудовых, амортизационных и прочих затрат на производство, а также сумм условнопостоянных налогов и их изменений.

Признавая значимость и вклад в теорию налогообложения, оценку налоговой нагрузки и ее оптимизацию на макроуровне таких видных белорусских ученых, как Н.Е. Заяц, Е.Ф. Киреевой, Г.А. Шмарловской, Т.И. Василевской, И.А. Лукьяновой, Н.А. Мельниковой и других необходимо отметить, что методика влияния различных факторов внешней и внутренней среды на величину налогового давления на субъекты хозяйствования, а, следовательно, и на его финансовые показатели проработана не в полном объеме [1-6]. При анализе влияния факторов, отражающихся на финансовых показателях деятельности предприятия, современные авторы недостаточно уделяют внимания такой статье затрат, как налоговые платежи. Перечень факторов, сказывающихся на величине налоговых обязательств, ограничивается определением влияния лишь налоговой базы и налоговой ставки, не углубляясь в исследование других, внутренних факторов, что заведомо сужает возможности максимизации прибыли. Обозначенные положения предопределили актуальность данного исследования.

Результаты и их обсуждение. Научная теория налогов, созданная ее классиками в качестве первого и основополагающего принципа налогообложения, выдвигает принцип равенства и справедливости по отношению к налогоплательщикам. А. Смит его трактует как обеспечение всеобщности налогообложения и равномерности распределения налогов, соразмерно получаемым налогоплательщиками доходам.

Практика построения налоговых систем в государствах рассматривает этот принцип в идеале, на который следует максимально ориентировать налоговое законодательство. Однако при сложном составе и структуре налоговых платежей обеспечить подобное равенство фактически невозможно, так как в действие вступают факторы, разнонаправлено влияющие на налогооблагаемые базы и размеры налоговых платежей. Это связано с различной структурой объектов налогообложения, спецификой налоговых баз и с множеством других внешних и внутренних обстоятельств.

Указанный факт подтверждают статистические данные о долях налоговой составляющей в созданной добавленной стоимости на уровне государства и на региональном уровне (Таблица).

Таблица - Сведения о налоговой нагрузке по Республике беларусь за 2010-2011гг., %

Показатели 2010 год 2011 год

Налоговая нагрузка на экономику Республики Беларусь 27,27 24,71

Налоговая нагрузка на экономику Брестской области 13,05 11,2

36

Налоговая нагрузка на экономику Брестской области отличается от данного показателя на уровне республики, что вызвано региональной направленностью экономики области, структурой плательщиков по применяемым системам налогообложения и льготными условиями налогообложения, структурой добавленной стоимости и другими факторами. Но и в рамках одной сферы деятельности колебания налоговой нагрузки на налогоплательщиков могут быть весьма значительными.

Для анализа налоговой нагрузки всю совокупность платежей в бюджет и во внебюджетные фонды предприятия целесообразно разделить на три группы, соответствующие их месту в налоговом учете.

К первой группе следует отнести косвенные налоги, включаемые в цену реализуемой продукции и непосредственно уменьшающие сумму выручки, принадлежащую предприятию (НДС, акцизы).

Коэффициент их изъятия в бюджет (кнк) равен отношению суммы косвенных налогов (^НВ) к выручке от реализации (В).

кнк =

В

(1)

Во вторую группу мы включаем платежи, относимые по налоговому учету на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли. Коэффициент их изъятия в бюджет из выручки от реализации (кНЗ) равен отношению суммы налога на недвижимость, налога на землю, экологического налога, налога на добычу природных ресурсов, отчислений в ФСЗН и взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплачиваемых в РУП «Белгосстрах», инновационных отчислений (ХНЗ) к выручке от реализации.

кНЗ _

Е Н3 В

(2)

В третью группу войдут налоги, относимые по налоговому учету на уменьшение валовой прибыли. Коэффициент их изъятия в бюджет из выручки от реализации (кНП) составит отношение суммы налога на прибыль, налога на добычу природных ресурсов сверх установленных лимитов, налога на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства, земельного налога, уплачиваемому при нарушении норм отводов земельных участков или использовании их не по целевому назначению (^НП) к выручке от реализации продукции.

t _ЕНп (3)

кНП “ ГВ~

Дифференциация приведенных коэффициентов обусловлена главным образом уровнем прибыльности предприятия: чем выше рентабельность продаж, тем выше значение данного коэффициента.

Суммировав частные коэффициенты, можно определить общий коэффициент налоговой нагрузки на выручку от реализации продукции (кН) по каждому предприятию.

кН = кНК + кНЗ + кНП (4)

Продолжением анализа полученных показателей должно явиться установление факторов, повлиявших на изменения коэффициентов налогообложения, а также оценка реальных и законных возможностей воздействия на них с целью снижения налоговой нагрузки на выручку от реализации.

Для этого предлагаем использовать развернутую формулу исчисления суммы всей совокупности налогов, уплачиваемых предприятием.

37

£Н = (В ---*НДС---М* ^НДС) + (В(1-—t^c-

А ( 100+tHm 100 ) (( 100+tHMC

)-М-ЗП*(1+tфcзн)-А - НПОСТ -3)*tHn+

(5)

+ЗП*tфСЗH +НПОСТ +ПрН

где М - материальные затраты, млн руб.;

ЗП - расходы на заработную плату, облагаемые отчислениями в ФСЗН и взносами по обязательному страхованию от несчастных случае на производстве и профессиональных заболеваний, млн.руб.;

А - амортизационные отчисления, млн руб.;

НПоСт - условно-постоянные налоги, относимые на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, млн руб.;

З - прочие затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, млн руб.;

^СЗН - общая ставка отчислений в Фонд социальной защиты населения и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, налога на прибыль, выраженная десятичной дробью;

1НП - ставка налога на прибыль, выраженная десятичной дробью;

ЩдС - ставка НДС, целое значение;

ПрН - прочие налоговые платежи (налог на добычу природных ресурсов сверх установленных лимитов, налог на недвижимость по объектам сверхнормативного строительства, земельный налог при нарушении норм отводов земельных участков или использовании их не по целевому назначению), млн руб.

В формуле (5) систематизирована, сведена воедино и представлена общая модель исчисления всей совокупности налоговых платежей предприятий в бюджет и внебюджетные фонды.

Для углубленного анализа факторов, влияющих на изменение общего коэффициента налоговой нагрузки на предприятие предлагаем методику, построенную на оценке дифференцированного воздействия на него изменений в структуре уровней материальных затрат, заработной платы, амортизационных отчислений в составе выручки от реализации продукции по периодам времени. Для этого введем в формулу исчисления налоговой нагрузки (5) соответствующие показатели:

m - коэффициент материалоемкости выручки, исчисляемый как отношение материальных затрат к выручке от реализации продукции (М/В);

t - коэффициент трудоемкости выручки - отношение заработной платы, облагаемой отчислениями в государственный внебюджетный Фонд социальной защиты населения и по взносам по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний к выручке от реализации продукции (ЗП / В);

f - коэффициент фондоемкости выручки - отношение амортизационных отчислений к выручке от реализации продукции(А/В);

n - коэффициент налогоемкости выручки - отношение условно-постоянных налогов, за исключением отчислений в Фонд социальной защиты населения и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний к выручке от реализации продукции (НПОСТ/В);

z - коэффициент затратоемкости выручки - отношение прочих расходов, относимых на затраты, учитываемых при налогообложении прибыли, к выручке от реализации продукции (З/В);

g - доля прочих налогов в выручке от реализации продукции (налог на недвижимость по незавершенному строительству, налог на добычу сверх установленных лимитов, налог на землю, который рассчитывается с применением повышающего коэффициента 10) (ПрН/В).

В результате получим следующую зависимость:

k _ , t НДС МА t НДС fHMC

Н (100 + tHffC В 100 ( 100 + tHC

М

В

зп

В

(1+ ІФСЗН )

А Н

А Н ПОСТ

В В

з

В

)

*

(6)

+

ЗП

В

ІФСЗН+

НПОСТ |

В

ПрН

В

или:

38

кн

_W-----m, W

100 + tHm 100

^НДС

100 + Індс

-m-t*(l+ Іфозн )-f-n-z) tHn +t^c3H+n+g

(7)

^НДС

100 + Індс

+ tHn

ІНДС *

1 пп , tHn

100 + Індс

m*(

t НДС

І00

+ tHn) +t* (tФСЗH

- tHn- tФСЗH W + +n*(1 -tHn) - f*

tHn - z* tHn + g

Если конкретизировать формулу (7), с учетом действующих ставок HДС - 20%, налога на прибыль - 18%, отчислений в Фонд социальной защиты населения - 34% и отчислений по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний -0,6%, то получим ее значение, готовое к использованию в условиях налогового законодательства 2013 г.:

kH = 0,316694-0,38m +0,10372t + 0,82n-0,18(f+z) +g (8)

Для предприятий, у которых присутствуют обороты, облагаемые по различным ставкам ЦДС (0%, 10%), формула для нахождения общего коэффициента налоговой нагрузки примет следующий вид:

kH = 0,316694 - 0,136694*d0% - 0,0162156*dY -0,38m +0,10372t + 0,82n-0,18(f+z) +g (9)

где d0% - доля выручки от реализации продукции, облагаемая по ставке HДС 0%, в общей сумме полученной на предприятии выручки (В0%/В);

dY - доля выручки от реализации продукции, облагаемая по пониженной ставке HДС в размере 10%, в общей сумме полученной выручки на предприятии (BY/B).

Данная формула расчета общей налоговой нагрузки на выручку от реализации продукции детализирует формулу нахождения общего коэффициента налоговой нагрузки (4), углубляясь в структуру выручки и затрат, учитывает взаимозависимость размеров отдельных налоговых платежей.

Применение предлагаемой нами методики анализа факторов, влияющих на уровень налоговой нагрузки с учетом взаимозависимости размеров отдельных налоговых платежей, позволяет менеджменту реально оценивать ситуацию налогообложения предприятия в данный период.

Hалоговый менеджмент способен быть реально результативным только тогда, когда он обладает гибкостью и оперативно реагирует на изменения внешних и внутренних факторов при каждом их возникновении.

Чтобы адекватно с точки зрения налоговой нагрузки оценивать изменения каждого из тех условий производства, которые мы отразили в формуле (9), предлагаем использовать соответствующие формулы математической зависимости.

В частности, показатель изменения материалоемкости выручки обозначим Am, представив ее как разность m2 - m1, где m1 - начальное, а m2 - конечное значение параметра m, а через A kH (m) -разность kH (m2) и kH (mJ), где значения kH(mJ) и kH(m2) соответствуют, соответственно, m1 и m2. Из формулы (9) следует, что:

A kH (m)--------

Am (

20

100

+w

0,38*Am

(10)

Из формулы (10) можно сделать вывод, что увеличение материалоемкости выручки приведет к снижению налоговой нагрузки в размере произведения изменения материалоемкости выручки на коэффициент 0,38 при ставке налога на прибыль 18%, ЦДС - 20%.

Оценка влияния на налоговую нагрузку изменения уровня трудоемкости выручки актуальна для тех предприятий, где удельный вес расходов по заработной плате особенно высокий, например, для строительных организаций.

39

Для определения степени влияния коэффициента трудоемкости выручки на общий коэффициент налоговой нагрузки (kH(t)) используем тот же алгоритм действий, что и при определении влияния предыдущего показателя. Обозначив через At разность t2 и tb где ti - начальное, а t2 - конечное значение параметра t, а через A kH(t) - разность kH(t2) и kH(t1), где значения кщ t1) и kH(t2) соответствуют t1 и t2, получим следующее:

A kH(t) = + At (tФСзн - tan -^C3H tHn) +0,10372At (11)

Формула (11) доказывает, что с ростом коэффициента трудоемкости выручки общая налоговая нагрузка, не смотря на то, что заработная плата уменьшает налогооблагаемую базу налога на прибыль, увеличивается. Это связано с тем, что снижение суммы налога на прибыль, вызванное ростом затрат, не перекрывает увеличение отчислений в ФСЗН. Проведенный расчет показывает, что рост доли затрат на выплату заработной платы увеличивает налоговую нагрузку на выручку в размере произведения изменения коэффициента трудоемкости на 0,10372.

Необходимость повышения конкурентоспособности выпускаемой продукции вызывает у предприятий потребность в модернизации действующего производства, приобретении высокотехнологичного инновационного оборудования. Этот объективный процесс приводит к увеличению стоимости основных фондов, амортизационных отчислений, уменьшению прибыли и налога на прибыль.

Влияние изменения коэффициента фондоемкости выручки на величину коэффициента общей налоговой нагрузки (кНф) иллюстрирует формула (12):

A кщ® = - Af * tHn = - 0,18 Af (12)

где А kH(f) = kH(f2) - kH(f1), при котором kH(f1) и kH(E) соответствуют f1 и f2;

Af = f2 - f1, где f1 - начальное, а f2 - конечное значение параметра f.

Таким образом, рост доли амортизационных отчислений в полученной предприятием выручке от реализации продукции приводит к сокращению налоговой нагрузки на значение, равное произведению изменения данного показателя и коэффициента 0,18 в условиях стандартной ставки налога на прибыль.

При оценке общего уровня налоговой нагрузки принимают в расчет владение земельным участком с обязательствами по уплате налога на землю, участие предприятия в формировании фонда охраны природы через уплату платежей за природопользование. Рост платежей данных налогов (An) также приводит к повышению налоговой нагрузки (AkH(n)) на следующую величину:

A kH(n)= + An (1-tHn) (13)

Либо A kH(n)= + 0,82 An, если tHn = 0,18

Изменение уровня затратоемкости выручки (Az) приводит к следующему изменению общей налоговой нагрузки (A kH(Z)):

A kH(z)— Az tHn (14)

То есть при применении предприятием стандартной ставки налога на прибыль в размере 18% рост доли затрат на производство продукции, за исключением рассмотренных выше, приведет к снижению общей налоговой нагрузки на величину, рассчитываемую как произведение изменения данного показателя и коэффициента 0,18.

Ориентация рынка сбыта продукции за пределы Республики Беларусь, расширение экспортной деятельности предприятий, как это требуется государственными программами, приводит к изменению структуры выручки в сторону увеличения ее доли, полученной от экспорта. Этот процесс влияет на коэффициент налоговой нагрузки на предприятие, изменение которого отражает формула (15):

t X (15)

A kH (d0%) = - Ad0%* -—----X (1- tHn) = - 0,136694 Mo'^

100 +t НДС

40

где Д кн (do%) = кн (do%)2 - кн (do%)i, при котором кн (do/) и кн (do%)2 соответствуют do%i и do%2;

Ad0% = do%2 - do%b где do%1 - начальное, a do%2 - конечное значение параметра do%.

Изменение структуры выручки в направлении роста доли экспортных поставок влечет за собой сокращение совокупной налоговой нагрузки на выручку: рост доли экспортной выручки в общей сумме полученной выручки от реализации продукции на 0,01 приводит к сокращению совокупной налоговой нагрузки на 0,0013669 п.п.

Для предприятий, реализующих продукцию, согласно действующему в Республике Беларусь законодательству, по пониженной ставке НДС важно оценить изменение общего уровня налоговой нагрузки по формуле (16).

t X t Y t Y (16)

Д кн (dy) = - дау* —НДС X (1- w- дат* —НД—^* інп+ +дау* —НД^- = - д

100 +t ндс 100 +t НДС 100 +t НДС

dy *o,o62156

где Дкн (dy) = кн (dy)2 - кн (dy)1, при котором кн (dy)1 и кн (dy)2 соответствуют dy 1 и dy 2; Д dy = dy 2 - dy 1, где dy 1 - начальное, а dy 2 - конечное значение параметра dy.

Рост налоговых платежей по таким налогам, как налог на добычу природных ресурсов сверх установленных лимитов, налог на недвижимость по объектам сверхнормативного строительства, земельного налога при нарушении норм отводов земельных участков или использовании их не по целевому назначению приводит к росту совокупной налоговой нагрузки на выручку на величину данных обязательных платежей.

В практической деятельности предприятий обычно одновременно происходит изменение нескольких показателей его финансово-хозяйственной деятельности. При одновременном изменении нескольких рассмотренных нами показателей соответствующее изменение коэффициента общей налоговой нагрузки (Дкн) определяется по формуле (17):

t X t X t Y

Дкн =- Mo%*_ „НДС X (1- W - Дdy*-НДС X (1- Інп)- Дdy*-нд^т * Інп - Дт*

(17)

100 +1

НДС

100+1

X

НДС

100+1

ндс

t

X

( +інл) + Дt (tфcзн - fen- tфcзн fen) + Дп (1-fen) - Дf fen -Дz* *tнп + Дg + Дdy

100

t

Y

НДС

100 +1

Y НДС

*

Цифровое же выражение формулы (2.23) выглядит следующим образом:

Дкн =-0,136694^^% - Дdy*0,062156-0,38*Дm+0,10372*Дt+0,82*Дn -0,18*Д£ - (18)

0,18*Дz+Дg

Формула (18) позволяет определить изменение налоговой нагрузки на выручку от реализации продукции при одновременном изменении величины материальных, трудовых затрат, амортизационных отчислений, условно-постоянных налогов и прочих затрат на производство продукции в полученной предприятием выручке. Такой обобщающий результат актуален для обоснованных выводов и принятия эффективных управленческих решений.

С целью оценки изменений величины чистой прибыли, получаемой предприятием в свое распоряжение (ЧП), мы предлагаем следующую формулу ее исчисления:

41

ЧП = В (1-

t

X

ндс

t

t.

100+1

X

tHn - W + Bq%*-----—-----у (1- tHn) + By*----—---у (1- W)

НДС

100+1

НДС

100+1

НДС

t

- BY* ----—----Y (1- tHn) - M* (1 7~T tHn) - ЗП (1+tФСЗH - tHn- tФСЗH W - (1-tHn)

100 + tHRc 100

*(A+3+H) - npH

Либо

ЧП = 0,683306B + 0,136694*Bq% + 0,062156BY -0,62М - 1,10372*ЗП -і- 0,82(A+3+H) - npH если 4ндс — q,2, Іфсзн =q,346, ten —0,18

X

X

(19)

(20)

При изменении материальных, трудовых затрат, амортизационных отчислений, условнопостоянных налогов и прочих затрат на производство продукции, влияющих на размер чистой прибыли, можно определить, как поведет себя чистая прибыль в таких условиях.

Изменение чистой прибыли при изменении выручки (ДЧП(В)) при прочих равных условиях равняется следующему значению:

ДЧП(в) = 0,683306ДВ,

(21)

где ДВ = В2 -В1, где В1 - величина выручки до изменений, а В2 -величина выручки после ее изменения.

Рост выручки при прочих равных условиях увеличивает чистую прибыль на значение, равное произведению изменения выручки и коэффициента 0,683306. Причет, чем ниже ставки по действенным налогам, тем выше будет данный коэффициент.

Интегрированный показатель, который отражает одновременно изменение ряда финансовых показателей предприятия на его чистую прибыль (ДЧН), выглядит следующим образом:

ДЧН=

0,683306ДВ + 0,136694*ДВо% + 0,062156ДВу - 0,62ДМ -1,10372ДЗП - 0,82(ДА+ДЗ+ДН)- ДПрН

сли tH

•НДС ■

— 20, Іфсзн —q,346, ічп —°Л8

(22)

Предлагаемые нами методика и алгоритмы оценки влияния налоговой нагрузки на финансовые результаты деятельности предприятия легко программируются для компьютеров, характеризуются достаточной степенью достоверности и оперативности получения информации, что особенно актуально в деле повышения результативности налогового менеджмента.

Выводы. Для анализа общего коэффициента налоговой нагрузки на предприятие всю совокупность платежей в бюджет и во внебюджетные фонды предприятия необходимо разделить на три группы, соответствующие их месту в налоговом учете: косвенные налоги, платежи, относимые на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, и налоги, уплачиваемые из валовой прибыли. Коэффициенты изъятия данных систематизированных групп налогов показывают влияние каждой из них на общий коэффициент налоговой нагрузки для принятия соответствующих решений в области управления налогами.

Следующим этапом анализа налоговой нагрузки является установление влияния таких факторов на изменение коэффициентов налогообложения и совокупную налоговой нагрузки, как доля материальных, трудовых затрат, амортизационных отчислений, условно-постоянных налогов и других затрат, а также доля оборотов, облагаемых НДС различными налоговыми ставками, в составе выручки от реализации продукции по периодам времени. Это позволит налоговому менеджеру реально оценить законные возможности воздействия на них с целью снижения налоговой нагрузки на выручку от реализации, что позволит обосновать и принять эффективные управленческие решения.

42

Логическим завершением и целью анализа динамики уровня налогообложения под воздействием разного рода факторов является нахождения чистой прибыли и ее изменение при заданных величинах показателей, влияющих на ее размер, а также ее поведение при изменении различных факторов.

ЛИТЕРАТУРА

1. Абдукаримов, И.Т. Анализ финансового состояния и финансовых результатов предпринимательских структур : учеб. пособие / И.Т. Абдукаримов, М.В. Беспалов. - М. : ИНФРА-М, 2013. - 215 с.

2. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности : учебник / В.И. Стражев [и др.] ; под общ. ред. В.И. Стражева. - 6-е изд. - Минск : Выш. шк., 2005. - 479 с.

3. Анализ хозяйственной деятельности предприятий : учеб. пособие / Л.Л. Ермолович [и др.] ; под ред. Л.Л. Ермолович. - Минск : Соврем. шк., 2010. - 800 с.

4. Балабанов, И.Т. Финансовый анализ и планирование хозяйствующего субъекта. / И.Т. Балабанов. - 2-е изд., доп. - М. : Финансы и статистика, 2001. - 208 с.

5. Вахрушина, М.А. Управленческий анализ : учеб. пособие / М.А. Вахрушина. - М. : Омега-Л, 2004. -431 с.

6. Елисеева, Т.П. Экономический анализ хозяйственной деятельности : учеб. пособие для студентов экономических специальностей высших учебных заведений / Т. П. Елисеева. - Минск : Соврем. шк., 2007. - 944 с.

TECHNIQUE OF THE ESTIMATION OF INFLUENCE OF TAX LOADING ON FINANCIAL RESULTS OF ACTIVITY OF THE ENTERPRISE IN SYSTEM

OF TAX MANAGEMENT

I.A. KISEL

Summary

In article the technique of an estimation of influence on size of tax loading and the size of net profit, being at the command the enterprises, the differentiated influence of changes of structure of material, labour, amortisation and other expenses for manufacture, and also tax payments as a part of a gain from production realisation is offered. The corresponding algorithms of calculation offered in article allow flexibly and to react operatively to changes of external and internal factors at their each occurrence for the purpose of acceptance of the well-founded administrative decisions directed on maximisation of profit of the enterprise.

© Кисель И.А.

Поступила в редакцию 18 сентября 2013г.

43