CC BY
319
Бухгалтерский учет, анализ и аудит
УДК 657.1.012 + 330.33.015:336.2.012 + 336.22.02
ББК У9(2)261.411 + У9(2)09:У9(2)261.411
НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ В ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВЕ
А.В. Боброва
Представлен анализ налогового бремени различных категорий субъектов предпринимательства: крупные промышленные предприятия, средний и малый бизнес, а также методология расчета налогового бремени субъектов, основанная на соотношении совокупности налогов предприятия и гипотетической прибыли в условиях отсутствии налогового пространства.
Ключевые слова налоговое бремя, субъекты предпринимательства, налоговая нагрузка, гипотетическая прибыль.
Современное предпринимательство в условиях рыночной экономики ставит перед законодателями, руководителями предприятий и частным бизнесом новые задачи оптимизации налогов в рамках их финансовой деятельности. Мировой кризис и спад производства и потребления вынуждает снижать издержки по выпуску и реализации продукции (работ, услуг). Налоговые расходы как составляющие себестоимости выходят на первый уровень наряду с материальными затратами. В этих условиях становится актуальным вопрос о величине и структуре налогового бремени хозяйствующих субъектов, а также о способах его снижения.
Термин «налоговое бремя» не очень распространен среди законодателей, определяющих налоговую политику Российской Федерации и ее субъектов, однако в мировой практике именно так определяется совокупность налогов по отношению к результатам деятельности с учетом их структуры для каждого налогоплательщика. Предприятия вкладывают в этот термин прямой смысл. Именно величина налогового бремени, в первую очередь, определяет уровень уклонения от уплаты налогов и сборов в стране, так как при чрезмерной нагрузке у субъектов налогообложения не остается средств на развитие.
На долю организаций в России приходится 11 из 13 действующих налогов и сборов, индивидуальные предприниматели являются плательщиками по 9 наименованиям, что косвенно определяет уровень налогового бремени. Конечно, количество налогов, уплачиваемых тем или иным плательщиком, не определяет в полной мере его налоговое бремя, но по этим цифрам можно судить об объеме представляемой ими налоговой отчетности.
Промышленные предприятия занимают особое место в системе налогообложения. С одной стороны, это крупные системы, имеющие большие объемы продукции, имущество на правах собственности и потребляющие в промышленных масштабах природные ресурсы. Это должно определять крупные суммы налоговых платежей, в том числе имущественных и ресурсных. С другой стороны, промышленные предприятия на современном этапе - часто низко рентабельные, ресурсоем-
кие производства, содержащие не приносящую доход социальную инфраструктуру. Часть отраслей до сих пор получает дотации из бюджетов различного уровня. В этих условиях налоги выглядят как гипотетические платежи, вероятность внесения которых зависит от доходности работы предприятия на каждом конкретном этапе.
Субъекты малого бизнеса, производящие продукцию, по сути, имеют те же налоговые проблемы, что и крупные предприятия, так как в миниатюре повторяют структуру их производств и потребления ресурсов. Налоговых льгот для таких предприятий на данном этапе практически не существует, поэтому налоговое бремя в масштабах их деятельности представляется весьма существенным. Решение данной проблемы видится Б.Х. Алиеву с соавторами в предоставлении налоговых льгот банкам при кредитовании малого бизнеса, а также в создании технопарков для передачи субъектам малого предпринимательства1.
Соотношение налоговых платежей и доходов налогоплательщиков приводится в научной литературе лишь ориентировочно в силу зависимости его от множества факторов, в том числе от масштабов деятельности субъекта и наличия у него льгот по налогам и сборам, но если для индивидуальных предпринимателей с ежемесячными оборотами до двух миллионов рублей доля налогов в доходе составляет около 15-30 %, то налоги промышленного предприятия, в зависимости от отрасли, могут доходить до 50-90 % от его валовой прибыли.
Если учесть, что спектр налогов и сборов большинства развитых стран в значительной степени перекрывается, а ставки различаются не более чем на 10 % по основным налогам, то можно сказать, что соотношение налогов и доходов, определяющее «налоговое бремя», в какой-то степени абстрагировано от самой налоговой системы. Другое дело, что абсолютный уровень доходов в ряде стран, в том числе в России, для большей части субъектов хозяйственной деятельности так мал, что налоговые платежи кажутся обременительными.
На микроуровне налоговое бремя можно определить по формуле
НБ = (ЕН/ ФП)100 %, (1)
где НБ - налоговое бремя, %; ЕН - совокупность налогов плательщика за анализируемый период, руб.; ФП - финансовый показатель деятельности организации за анализируемый период, руб.
Проблема позиционирования налогового бремени в теории налогов заключается в том, что конкретных методик его расчета, а тем более анализа для разных категорий плательщиков практически нет. В силу этого показатель остается абстрактным и объективно не установленным с точки зрения оптимального значения для всех категорий плательщиков в предпринимательстве. Кроме того, наличие большого количества финансовых показателей делает расчетные значения несопоставимыми и в некоторых случаях низко эластичными, не реагирующими на изменяющие систему факторы.
Исследования, проведенные на базе отчетности 42 предприятий, организаций и учреждений Челябинской области, показали, что налоговое бремя юридических лиц во многом определяется видом и масштабами их деятельности. Широта охвата предприятий, облагаемых конкретным налогом, никак не связана с объемами поступлений в бюджет (в федеральном бюджете на первых местах по объемам сборов: НДС, налог на добычу полезных ископаемых, налог на прибыль организаций, но наибольшее количество плательщиков - по налогу на доходы физических лиц). Налогообложение субъектов малого предпринимательства, оказывающих услуги населению, практически на зависит от формы собственности. Использование льгот для таких предприятий возможно по 5 налогам. Структура налогов торговой организации и среднего или малого предприятия, производящего продукцию, близка, за исключением ресурсных налогов. Практически никаких налогов не платят государственные и муниципальные учреждения (только удерживают налог на доходы физических лиц с работников).
Выход из ситуации максимального уровня налогового бремени для крупных промышленных предприятий видится не только во внешних факторах, то есть политике государства, направленной на снижение налогов, но и во внутренних резервах самих предприятий: экономии ресурсов и использовании новых видов сырья для минимизации ресурсных налогов; ликвидации излишних и неэффективных основных средств для уменьшения имущественных налогов; реализации льготных схем налогообложения по НДС, использовании предприятиями инвестиционного налогового кредита.
В.В. Титов предлагает в дополнение к программе экономии ресурсов для снижения налогового бремени промышленных предприятий отменить НДС и налог на прибыль организаций со смещением центра налогообложения предприятий на ресурсные платежи и налоги на имущество2. На наш взгляд, меры такого кардинального масштаба могут сместить равновесие в налоговой системе в сторону крупного бизнеса, превратив общество в антисоциальное образование.
Оценкой налоговой нагрузки предприятий занимались и другие авторы3.
Наряду с крупными промышленными предприятиями в научной литературе уделяется большое внимание налоговой нагрузке субъектов малого предпринимательства. Их налогообложение во многом определяет эффективность развития малого бизнеса, но в России количество нерешенных вопросов в этой сфере сдерживает процесс переориентации сферы торговли и услуг на семейные хозяйства. К таким проблемам относятся:
1) значительное превышение сумм налогов на совокупный доход расходов бюджетов на развитие малого бизнеса;
2) отставание от федерального или отсутствие регионального и местного законодательства по налогам на совокупный доход;
3) обязательный для отдельных видов деятельности режим налогообложения с вмененным законодательством доходом;
4) отсутствие полного социального пакета работников, занятых в малом бизнесе;
5) разрушение связей с потребителями для субъектов малого предпринимательства, освобожденных от уплаты НДС;
6) завышенные ставки единого налога по упрощенной системе налогообложения для объекта «доход за вычетом расходов»;
7) отсутствие полной системы патентования по упрощенной системе налогообложения;
8) завышенные величины базовой доходности и ставки единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
9) поступление сумм налогов по специальным режимам в различные бюджеты (региональный, местный), разделяющее центры законодательного установления и контроля незначительных по объемам однотипных налогов.
Одним из способов существенного снижения налогового бремени в условиях высокой налоговой нагрузки всех субъектов налогообложения в России необходимо признать смену налогового режима в установленных законодательством рамках. К сожалению, такой возможностью обладают только субъекты малого предпринимательства.
При расчетах налоговой нагрузки субъектов малого предпринимательства необходимо учитывать тот объективный факт, что при наличной форме оплаты товаров (работ, услуг) часть налогоплательщиков умышленно занижает налогооблагаемую выручку с целью минимизировать налоговые платежи. Игнорирование этого факта привело бы к необъективной сравнительной оценке вариантов налогообложения, поэтому для объективности расчетов необходимо корректировать значения сумм налогов, налогооблагаемой базой которых является стоимость продукции (работ, услуг) и прибыль.
В настоящее время государственная политика в области малого бизнеса
декларируется как его ускоренное развитие путем увеличения потока целевых средств из
Бухгалтерский учет, анализ и аудит
бюджетов различных уровней и расширения сфер деятельности. К сожалению, факты говорят о том, что кардинальных изменений в этой области пока не наблюдается. Кроме того, Налоговый Кодекс постоянно изменяет перечень видов деятельности, подпадающих под систему единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, что не позволяет территориям эффективно опираться на налоги с малого бизнеса.
Для крупных и средних предприятий необходимо учитывать уровень рентабельности, так как величина их налоговой нагрузки в значительной степени зависит от данного фактора, а само предприятие может в течение длительного времени функционировать и при низком уровне рентабельности. Субъекты малого предпринимательства целесообразно рассматривать обособленно, так как обычно такие субъекты применяют специальные налоговые режимы. В большинстве научных работ налоговая нагрузка либо не привязывается к типу предприятия4, либо рассматривается для одного вида, например, крупного промышленного пред-приятия5.
Для более точного и наглядного расчета динамики налогового бремени целесообразно выбирать показатели так называемой «чистой» рентабельности, определяемой величиной прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, и себестоимости без относимых на нее налогов. Выраженные через показатель чистой прибыли величины налогов обладают универсальностью, могут быть использованы для любого предприятия и позволяют абстрагироваться от их стоимостного выражения.
Величина налогового бремени организации по чистой прибыли после уплаты налога на прибыль организаций является наиболее наглядной, так как она показывает, какую долю чистой прибыли расходует предприятие на налоги. Она же делает очевидным тот факт, что при низкорентабельном производстве совокупность налогов может превосходить прибыль предприятия практически в 2,5 раза. Только при рентабельности 50 % этот показатель становится меньше единицы. Именно по этой причине предприятия любого профиля в России не готовы платить налоги и сборы в полном объеме, а разрабатывают схемы ухода от них.
Показатель налогового бремени может быть рассчитан и по отношению к так называемой «гипотетической» прибыли, возможной к получению предприятием в условиях отсутствия налогового пространства. Это сумма чистой прибыли и совокупности налогов.
А. Кадушин и Н. Михайлова6 рассчитывали налоговую нагрузку по отношению к «добавленной стоимости», в которую они включили все составляющие выручки, кроме материальных затрат. К гипотетической прибыли, указанной выше, необходимо добавить амортизационные отчисления и расходы на оплату труда и скорректировать ее не на НДС, уплаченный в бюджет, а на НДС, полу-
ченный от потребителей, чтобы получить показатель указанных авторов. «Добавленная стои-
мость», таким образом, отягощена излишними материальными затратами и совокупным НДС.
Вывод авторов о том, что доля добавленной стоимости, отдаваемой предприятием государству в виде налогов, практически не зависит от рентабельности производства, соответствует только исходным посылкам и принятой авторами методике расчета. При этом А. Кадушин и Н. Михайлова искусственно сузили диапазон рентабельности и не учли, что именно при отнесении совокупности налогов к «добавленной стоимости» итоговый показатель становится наименее мобильным.
То, что налоговая нагрузка, рассчитанная по добавленной стоимости и выручке, не дает реального представления о динамике и величине налогового бремени организаций, проистекает и из результатов расчетов С.Н. Алехина и В.В. Титова, констатирующих факт практического постоянства налоговой нагрузки по добавленной стоимости и выручке соответственно (0,337 и 0,33-0,368) в рассматриваемом авторами диапазоне факторов. Точность данных расчетов снижается учетом в структуре выручки только трех ведущих налогов, а также ограничительными условиями, закладываемыми авторами.
Даже при расчете налогового бремени по теоретической прибыли, свободной от фонда оплаты труда и амортизационных отчислений, его снижение в зависимости от роста рентабельности выглядит незначительным, хотя разница в диапазоне рентабельности от 20 до 50 % обычно составляет более 10 %. При низкорентабельном производстве налоговое бремя предприятия резко возрастает, поэтому тезис А. Кадушина и Н. Михайловой о том, что «государство посредством существующей налоговой системы не заинтересовывает хозяйствующих субъектов в повышении прибыльности производства», трансформируется как по сути, так и по субъекту направленности: организации нецелесообразно снижать прибыль (рентабельность) для уменьшения уровня налогообложения.
При использовании же показателя налогового бремени по чистой прибыли очевидным является факт зависимости налоговой нагрузки от уровня рентабельности: с ростом прибыли снижается суммарная величина налогов, уплачиваемых предприятием, причем в большей степени эта зависимость проявляется при низком уровне рентабельности.
Третий вариант показателя - налоговое бремя по выручке, то есть совокупность уплаченных предприятием налогов по определенному виду продукции по отношению к выручке от реализации этой продукции. Зависимость показателя от уровня рентабельности, естественно, выражена в меньшей степени, так как выручка является емкой и многокомпонентной характеристикой, но и тут она очевидна (разбег более 6 % в крайних точках диапазона рентабельности). В отличие от налогового бремени по чистой и гипотетической прибыли, рост выручки сопровождается увеличением
налогового бремени по этому показателю, так как происходит параллельный рост существенных косвенных налогов.
Понятно, что совокупность налогов и сборов, практически равная чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, субъект предпринимательства устраивать не может, тем более, что большая часть прибыли предприятия идет на развитие производства (торгового оборота), дополнительно увеличивая налоговые потоки. Если в расчетах принимать во внимание так называемые неналоговые платежи и платные услуги государства, то картина окажется еще более непривлекательной для бизнеса. Критерий налогового бремени зависит от субъекта налогообложения и обосновывается исторически (десятина с доходов, то есть 20 % из прибыли при рентабельности 50 %) для юридических лиц в пределах 20-25 % от гипотетической прибыли. Четверть, а не половина - и организация сможет беспрепятственно развивать бизнес. В России на современном этапе такие совокупные ставки налогов невозможны, так как только по налогу на добавленную стоимость основная ставка составляет 18 %. Страны, использующие налог с продаж, имеют более эффективную политику в области предпринимательства.
А. Кадушин и Н. Михайлова совершенно обоснованно видят в 50 %-ном налоговом барьере причину ухода ряда организаций в «теневой» биз-нес9 будь то в форме неучтенного дохода или оффшорного варианта. Даже повышенный уровень риска не останавливает предприятия, применяющие «серые» схемы для уклонения от уплаты налогов. Сравнение существующего уровня налогового бремени с минимально возможным в «теневой» экономике приводит к тому же барьеру в 2025 %. Свести налоговую нагрузку к нулю - путь к криминальному бизнесу с высочайшим уровнем риска, поэтому такую перспективу большинство предприятий не рассматривают.
Данные выводы подтверждаются и теоретическими исследованиями зависимости поступлений в бюджет от налогового бремени по кривой Лаффера10. До ставки налога в 50 % наполняемость бюджета растет с увеличением налогового бремени плательщика, а превышение 50 % способствует снижению собираемости налогов даже при росте налоговой нагрузки субъектов налоговых отношений.
С другой стороны, вопрос об оптимальном критерии налогового бремени юридического лица позиционируется государством, которое рассматривает налоговую нагрузку предприятий только с точки зрения наполняемости бюджета. Критерий оптимальности государство воспринимает через уровень налогообложения предпринимательства в других странах, утверждая, что налоговые доходы в России не превышают 20 % ВВП. 10 % ВВП или общеизвестную десятину они составляют лишь при 25 %-ной налоговой нагрузке.
Итак, с одной стороны - полностью комфортные условия развития бизнеса и критерий «тене-
вой» экономики, с другой стороны - определенные в одностороннем порядке потребности государства. Именно поэтому критерий оптимальной налоговой нагрузки должен быть двусторонним: с позиции плательщика и с позиции государства. Учет интересов обеих сторон в комплексе позволит обеспечить компромиссное решение проблемы тяжести налогообложения. С позиции налогоплательщика, остающиеся в его распоряжении финансовые средства после уплаты налогов должны быть направлены на расширенное воспроизводство, а также на рост производительности труда. С точки зрения государства собранные налоги должны обеспечивать рост благосостояния граждан, повышение общественной производительности труда, улучшение экологической ситуации. Оптимальным с точки зрения самого понятия оптимальности должен стать усредненный критерий в 36,3 % от гипотетической прибыли организации.
Налоговую нагрузку типичного субъекта предпринимательства - малого предприятия - целесообразно рассматривать как для предприятия, перешедшего на уплату единого налога на вмененный доход, так как в России большая часть малого бизнеса, оказывающего услуги населению, переведена на обязательный к уплате единый налог. В данной ситуации рентабельность услуг предприятия можно не дифференцировать, так как федеральный закон, не учитывая его затраты, вменяет ему определенный доход.
Налоговое бремя в данном случае уменьшается практически в 5 раз по сравнению со средним предприятием того же профиля, что в реальных условиях явилось бы прорывом в области налогообложения субъектов малого предпринимательства. Показатель налогового бремени по гипотетической прибыли находится на уровне оптимальной 1/4 для организаций и даже ниже, если действуют понижающие региональные коэффициенты. Однако есть несколько моментов для дополнительного анализа ситуации: в системе вмененного дохода отсутствуют возможности для налогового планирования, является сомнительной для малого предприятия возможность получения столь высокой прибыли в предложенных государством условиях.
В свете политики государства, декларирующей поддержку малого предпринимательства, оптимальное налоговое бремя для малых предприятий должно быть ниже, чем для остальных (не более 15 % гипотетической прибыли, то есть ниже на 5-10 пунктов, чем для остальных предприятий), так что полученные на основе их данных величины фактического налогового бремени оптимальными не являются. Ориентиром здесь может служить ставка НДФЛ, применяемая индивидуальными предпринимателями, увеличенная на несколько пунктов в связи с наличием других налогов, так как условия бизнеса в России для различных субъектов малого предпринимательства практически одинаковы. Интересы государства в вопросах малого бизнеса должны быть направлены на его раз-
Бухгалтерский учет, анализ и аудит
витие для появления «среднего» класса в стране, поэтому оптимальное значение не должно быть усредненным, как в предыдущем случае.
Следовательно:
1. Налоговое бремя в предпринимательстве определяется как совокупность налогов по отношению к результатам деятельности хозяйствующего субъекта с учетом структуры налогов для каждого налогоплательщика.
2. Налоговое бремя крупных промышленных предприятий велико, но существенной является и величина задолженностей по налоговым платежам. Субъекты малого предпринимательства практически не имеют налоговых льгот.
3. Методики расчета налогового бремени и методы его анализа для разных категорий плательщиков в научной литературе не представлены.
4. Налоговое бремя юридических лиц - субъектов предпринимательства во многом определяется видом и масштабами их деятельности.
5. Термины «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» взаимосвязаны, но не идентичны. Налоговая нагрузка - это совокупность всех налогов и сборов, уплачиваемых конкретным плательщиком, то есть абсолютная величина, а налоговое бремя - относительная. Бремя показывает, какую часть дохода налогоплательщик должен отдавать на общественные нужды. Налоговая нагрузка не характеризует тяжесть налогообложения, так как для ее оценки необходимо располагать всей совокупностью параметров деятельности плательщика. Налоговая нагрузка зависит от множества факторов, налоговое бремя свободно от детального факторного анализа.
6. Для более точного и наглядного расчета динамики налогового бремени целесообразно выбирать показатели налогового бремени по чистой прибыли, так как они обладают универсальностью, могут быть использованы для любого предприятия и позволяют абстрагироваться от стоимостного выражения показателей.
7. При использовании показателя налогового бремени по чистой прибыли выявлен факт зависимости налоговой нагрузки от уровня рентабельности: с ростом прибыли снижается суммарная величина налогов, уплачиваемых предприятием, причем, в большей степени при низком уровне рентабельности.
8. Для налогового бремени по выручке рост выручки сопровождается увеличением налогового бремени по этому показателю, так как происходит параллельный рост существенных косвенных налогов.
9. Государство рассматривает налоговую нагрузку субъектов предпринимательства с точки зрения наполняемости бюджета через уровень налогообложения предприятий в других странах с учетом, что налоговые доходы в России не превышают 20 % ВВП (50 % прибыли предприятий).
10. Оптимальным критерием налогового бремени крупного промышленного предприятия является усредненный по интересам государства и налогоплательщиков критерий в 36,3 % от гипотетической прибыли.
11. Налоговое бремя для субъекта малого предпринимательства, применяющего единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности ниже практически в 5 раз по сравнению со средним предприятием того же профиля, но в реальных условиях нивелируется невозможностью оптимизации единого налога. Оптимальное налоговое бремя для малых предприятий должно быть ниже на 5-10 пунктов, чем для остальных предприятий (не более 15 % гипотетической прибыли).
12. Для более точного анализа налогового бремени каждого отдельного субъекта предпринимательства необходима детализация структуры и качества его налоговой нагрузки. Выявление наиболее весомых налогов в общей их массе позволяет направлять процесс оптимизации на наиболее проблемные налоговые зоны без расходования денежных и трудовых ресурсов на анализ и регулирование незначительных налоговых потоков.
1 Алиев Б.Х., Алклычев А.М. Кредитование и налоговая политика в отношении малых предприятий в РФ // Финансы и кредит. 2007. № 42. С. 3.
2 Титов В.В. Влияние налоговой системы на эффективность деятельности предприятия // Финансы. 2006. № 2.
С. 44.
3 Федосимов Б.А. Оценка налоговой нагрузки предприятий // Налоги. 2008. №1. С. 5-8.
4 Алехин С. Н. Оценка налоговой нагрузки предприятий в условиях современного налогового законодательства // Финансы и кредит. 2006. № 9. С. 63.
5 Титов В.В. Указ. соч. С. 42.
6 Кадушин А., Михайлова Н. Насколько посильно налоговое бремя / http: // www.cfin.ru.taxes/how_much_ tax-es.shtml.
7 Алехин С.Н. Указ. соч. С. 64.
8 Титов В.В. Указ. соч. С. 42.
9 Кадушин А., Михайлова Н. Указ. соч.
10 Налоги, налогообложение и налоговое законодательство: учеб. пособие для вузов / Е.Н. Евстигнеев, Г.П. Харченко, Н.Г. Викторова и др. СПб.: Питер, 2001. C. 20.
Поступила в редакцию 29 марта 2012 г
Боброва Анна Владимировна. Доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры экономики и инновационного развития бизнеса, Южно-Уральский государственный университет (г. Челябинск). Область научных интересов - налоги и налоговое планирование. Тел.: (8-912) 770-86-89. E-mail: [email protected].
Bobrova Anna Vladimirovna is a Doctor of Science (Economics), Associate Professor, Professor of Economics and Innovative Business Development Department, South Ural State University, Chelyabinsk. Research interests: taxes and tax planning. Tel.: (8-912) 770-86-89. E-mail: [email protected].
