CC BY
295
УДК 336.2
А.Е. Миллер
Омский государственный университет
ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ПРИНЦИПОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
This article comprises the special features of development of taxation principles which are an objective economic category. The comparison of A. Smit's principles, N. Turgenev's principles and the modern tax system is presented.
Развитие товарно-денежных отношений и укрепление государственности позволили рассматривать налог в качестве неотъемлемого элемента расширенного воспроизводства и фактора роста экономического потенциала.
Расчленение стоимости совокупного общественного продукта на фонд возмещения и различные виды доходов - зарплата рабочих и служащих, доходы фермеров, крестьян и предприятий материального производства - происходит не на стадиях производства, обмена или потребления, а на стадии первичного распределения. Формирование же общественных денежных фондов (государственного бюджета, внебюджетных фондов и т. д.) происходит в ходе вторичного распределения или перераспределения ВВП (между отраслями народного хозяйства, производственной и непроизводственной сферами, территориями, различными социальными группами населения), в результате которого производится изъятие части прибыли (дохода) в распоряжение государства, уплата налогов гражданами и дальнейшее их использование по целевому назначению. Следовательно, налоги формируются на стадии распределения и перераспределения ВВП, и налоговые отношения по своей природе являются распределительными.
Основываясь на исследовании основных закономерностей расширенного воспроизводства и его отдельных фаз, особенно распределения и перераспределения денежной формы стоимости, можно считать, что налог является такой же объективной экономической категорией, как заработная плата, прибыль, доход, амортизация, себестоимость, рентабельность, цена и т. д.
Генезис процесса налогообложения изложен в трудах российских и зарубежных исследователей. Научные взгляды ученых на налоги можно выстроить в логическую систему, отражающую экономический прогресс. Научные труды Ф. Кенэ, А. Смита, Д. Рикардо положили начало формированию классического подхода к налогообложению, провозгласившего его фундаментальные принципы, реализация которых позволит оптимизировать налоговые системы.
Обоснование налогов как одного из воспроизводственных факторов содержится в работах зарубежных и русских экономистов начала XVIII в.: Э. Сакса, Ж.-Б. Сея, И.П. Посошкова и др. В России эту идею развили известные налоговеды: Н. Тургенев, В. Твердохлебов, И. Озеров, И. Ку-лишер, И. Янжул и др. Важной заслугой этих ученых явилось то, что в своих исследованиях ими были учтены закономерности развития товарно-денежных отношений и тенденции формирования основ рыночного хозяйствования.
Недостатком большинства налоговых систем является то, что они включают наряду с налоговыми и такие формы принудительного изъятия денежных средств, которые не имеют никакого отношения к налогу как объективной категории. Подобное построение налоговых систем противоречит принципам налогообложения и не реализует экономический потенциал налога как экономической категории. Для создания эффективной налоговой системы необходимо такие принципы научно-практической организации налоговых отношений, которые способны сформировать налоговый механизм, отвечающий следующим фундаментальным требованиям:
1) налогообложение выражает смену форм собственности. Только тогда форма принудительного изъятия средств в казну государства является налоговой, когда стоимость в денежном выражении переходит из корпоративной или частной собственности в государственное пользование;
2) налогообложение по своей экономической природе основывается на рентной составляющей, т. е. не зависит от происхождения прибавочного дохода (от использования земли, недр, труда или капитала);
3) система налогообложения должна строиться в пределах вновь создаваемой стоимости. Налоговые отношения не могут распространяться на капитал, авансируемый или инвестируемый для расширения производства товаров, работ и услуг;
4) вся сумма обобществленных посредством налогообложения финансовых ресурсов должна быть использована только на общегосударственные нужды.
Крупный вклад в определение принципов налогообложения внес А. Смит, который впервые классически их сформулировал в своей книге «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.). По мнению А. Смита, подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, т. е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства. Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа - все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица, в вопросе налогового обложения этому необходимо уделять большое значение.
Каждый налог не должен затруднять приложение труда населения и препятствовать ему заниматься теми промыслами, которые дают средства к существованию [1].
Таким образом, А. Смит считал основными принципами налогообложения справедливость, определенность, удобство для налогоплательщиков, экономию на издержках налогообложения и хозяйственной независимости и свободы.
Среди отечественных экономистов следует выделить исследования Н.И. Тургенева и его работу «Опыт теории налогов» (1818 г.), положившую начало русской финансовой науки [2]. В этой работе впервые в России были изучены особенности налогов, их значение для государственного хозяйства и всей экономики страны. Н. Тургенев рассматривал налоги как объективную экономическую категорию, появление которой связано с возникновением государства, и считал налоги основным источником доходов государства. Он изложил свое понимание принципов налогообложения (главных правил взимания налогов), проанализировал источники и разные виды (роды) налогов, методы их собирания и уравнения, показал общее действие налогов. Н. Тургенев считал необходимым обеспечение равного распределения налогов соразмерно платежеспособности населения, обосновал необходимость привлечения к обложению дворян и духовенства. Н. Тургенев подчеркивал, что правительству необходимо стремиться отклонять насколько возможно тяжесть налогов от простого народа, который не в состоянии их платить. Он исходил из предпосылки, что истинные выгоды государства отнюдь не сводятся к стремлению правительства к получению наибольшего дохода. Для достижения этой цели и предназначались выдвинутые им принципы (правила): равное распределение налогов, определенность налогов, собирание налогов в удобное время, «дешевое» собирание налогов. Кроме указанных четырех правил взимания налогов, Н. Тургенев выдвигает общее правило, согласно которому налог должен взиматься с чистого дохода, а не с самого капитала.
Принципы, сформулированные А. Смитом и Н. Тургеневым, присущи налогу как объективной экономической категории и не зависят от конкретного государства и времени. В настоящее время большинство принципов сохранили свое назначение, хотя при этом изменилась их суть и экономическое содержание (см. таблицу).
Сравнение принципов современных налоговых систем с принципами А. Смита и Н.И. Тургенева
№ п/п А. Смит Н.И. Тургенев Современные налоговые системы
1 Справедливость Равное распределение налогов Справедливость
2 Определенность Определенность налогов Учет интересов
3 Удобство Собирание налогов в удобное время
4 Экономия Дешевое собирание налогов Экономичность
5 Хозяйственной независимость и свобода Хозяйственная независимость
6 Соразмерность
7 Налог с чистого дохода
Принцип хозяйственной независимости основан на праве частной собственности налогоплательщика, он занимает центральное положение по отношению ко всем остальным принципам.
Согласно принципу справедливости (равенства налогообложения), каждый должен принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям. Данный принцип содержит две основные идеи: 1) сумма взимаемых налогов должна определяться в зависимости от величины доходов налогоплательщика; 2) кто получает больше благ от государства, тот должен больше платить в виде налогов - и соответствует содержательной основе принципу справедливости А. Смита и равного распределения налогов Н. Тургенева.
Принцип соразмерности предусматривает сбалансированность интересов налогоплательщика и государственного бюджета. Принцип соразмерности в современных условиях характеризуется кривой А. Лаффера, показывающей зависимость налоговой базы от изменения ставок налога, а также зависимость бюджетных доходов от налогового бремени. Данная концепция получила признание в 7080-е гг. XX в.
Принцип учета интересов налогоплательщиков рассматривается через призму двух принципов А. Смита и правил Н. Тургенева, а именно принципа определенности (сумма, способ и время платежа должны быть точно известны налогоплательщику) и принципа удобства (налог взимается в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика). Проявлением этого принципа является также простота исчисления и уплаты налога.
Принцип экономичности базируется на принципе А. Смита, согласно которому «каждый налог должен быть так устроен, чтобы он извлекал из кармана плательщика возможно меньше сверх того, что поступает в кассы государства». Н. Тургенев также считал, что правительство должно стремиться к наименьшим затратам на издержки собирания налогов. По своей сути принцип экономичности (эффективности) означает, что суммы сборов по отдельному налогу должны превышать затраты на его обслуживание, причем в несколько раз.
Таким образом, в современных условиях правильно организованная налоговая система должна отвечать следующим принципам: налоговое законодательство должно быть стабильно; взаимоотношения налогоплательщиков и государства должны носить правовой характер; тяжесть налогового бремени должна равномерно распределяться между категориями налогоплательщиков и внутри этих категорий; взимаемые налоги должны быть соразмерны доходам налогоплательщиков; способы и время взимания налогов должны быть удобны для налогоплательщика; существует равенство налогоплательщиков перед законом (принцип недискриминации); издержки по сбору налогов должны быть минимальны; нейтральность налогообложения в отношении форм и методов экономической деятельности; доступность и открытость информации по налогообложению; соблюдение налоговой тайны. При этом результативность налоговой системы зависит в большей мере от соблюдения требований классических принципов, поэтому немаловажно, к каким последствиям может привести игнорирование их требований.
Нарушение принципа стабильности налогового законодательства приводит к частому изменению норм и правил, регулирующих сферу налоговых взаимоотношений. Поэтому изменения в законодательство о налогах не должны вноситься в течение финансового года, а правила, дающие льготы и преференции, не должны изменяться (отменяться) до того срока, который первоначально был установлен законодателем. Не меньшее значение имеет и стабильность налогового законодательства в течение ряда лет, т. е. реформы и изменения существенного характера не могут проводиться каждый год. Всеми крупными инвесторами в мире нестабильность налогового законодательства рассматривается как основание для отнесения страны (или территории) к зонам, не благоприятным для инвестирования и предпринимательства.
Пересмотр норм налогового законодательства осуществляется в соответствии с действующими процедурами по утверждению законов. Изменение норм налогового права невозможно не только в текущем финансовом году, но и в году наступающем. Должны действовать нормы, в соответствии с которыми обязательно должен существовать длительный период между моментом принятия каких-либо налоговых изменений и моментом вступления их в силу.
Нарушения принципа правового характера взаимоотношений налогоплательщиков и государства выражаются в налоговом произволе властей и могут проявляться как на уровне актов центральных органов исполнительной власти, так и на уровне правотворчества органов местного самоуправления.
Принцип распределения тяжести налогового бремени не является жестким при построении налоговой системы, но его несоблюдение или частые грубые нарушения приводят к такому тяжелому последствию, как массовое уклонение от уплаты налогов. Добиться равенства, справедливости и научной обоснованности в распределении налогового бремени не удавалось и не удается ни одному государству в мире. Сложно создать налоговую систему, которая подходила бы для всех налогоплатель-
щиков и всеми гражданами воспринималась как справедливая. Но законодатель должен стремиться к тому, чтобы не допустить значительной неравномерности в распределении тяжести налогового бремени для разных категорий налогоплательщиков, различающихся по социальному составу, роду занятий, месту жительства и т. д., а также не допустить разного уровня налогообложения лиц с приблизительно равными доходами. Пропорциональность изымаемых с помощью налогов доходов разных категорий населения не должна быть обязательной целью законодателя, тем не менее значительные диспропорции являются нежелательными.
Грубейшее нарушение принципа равномерности распределения тяжести налогового бремени -уклонение от уплаты налогов. Распространение массовых уклонений от уплаты налогов свидетельствует об отсутствии контроля государства за сферой налогообложения.
Нарушение принципа соразмерности взимаемых налогов с доходами налогоплательщиков приводит к массовым банкротствам. После уплаты налога у налогоплательщика должны оставаться средства, достаточные для нормальной жизнедеятельности и расширения экономической деятельности. В отдельные периоды, а именно в период внесения налоговых платежей, последние не должны превышать уровня текущих поступлений.
Несоблюдение принципа создания максимальных удобств для налогоплательщиков неизбежно сдерживает экономический рост. Удобства налогоплательщика - это не только установление сроков внесения налоговых платежей, возможности получения отсрочек и рассрочек, но и понятность норм и правил налогового законодательства, которая для всех категорий налогоплательщиков является нормой налогового права. Минимальными требованиями в этой области можно считать следующие: каждый используемый термин должен иметь свое единственное значение, установленное законом; количество издаваемых законодательных актов не должно быть чрезмерным; законодательные акты и нормы, содержащиеся в них, не должны противоречить друг другу; тексты законов должны быть понятны налогоплательщику и человеку с любым уровнем образования; при изменении каких-либо норм в законодательных актах, опубликованных в предыдущие годы, должен публиковаться их новый измененный текст.
Один из важнейших принципов построения налоговых систем - принцип равенства налогоплательщиков перед законом. Про этот принцип можно сказать, что он неуклонно соблюдается в подавляющем большинстве развитых стран и практически всегда нарушается в бедных странах. Под равенством налогоплательщиков понимаются их общие и равные права и ответственность в сфере налогообложения. Ни для кого не должны предусматриваться такие права или ответственность, которые не могли бы быть распространены на других. Нарушение принципа равенства налогоплательщика перед законом проявляется в налоговой дискриминации, которая может выражаться по половому, расовому, национальному, сословному, возрастному или иным признакам.
К наиболее грубым проявлениям налоговой дискриминации относятся индивидуальные налоговые льготы, т. е. какие-либо преимущества, предоставляемые не категории налогоплательщиков, а определенному лицу или определенным лицам. Запреты на предоставление индивидуальных льгот содержатся в законодательстве подавляющего большинства стран.
Принцип сведения к минимуму издержек по сбору налогов и контролю за соблюдением налогового законодательства, иначе называемый принципом рентабельности налоговых мероприятий, представляет собой вполне разумное выражение надежды налогоплательщиков на то, чтобы не все денежные поступления использовались для сбора налогов. Подобная ситуация нередко возникала в сфере налогообложения отдельных видов недвижимого имущества, где расходы государства на разработку и заполнение документации, обмеры, обсчеты, аэрофотосъемки, перерасчеты, в сочетании с многочисленными льготами для широкого круга категорий налогоплательщиков, приводили к тому, что сумма налоговых поступлений была меньше осуществленных затрат. Традиционно высокими издержками отличается система налогообложения доходов физических лиц, особенно в условиях относительно низкого уровня доходов среднего класса. С большими издержками связаны, как правило, все вновь вводимые налоги, а также существенные изменения, требующие замены старых форм отчетности.
Принцип нейтральности налогообложения в отношении форм и методов экономической деятельности не противоречит регулирующей функции налогов. Условия налогообложения влияют на принятие решений в экономике наряду с такими факторами, как стоимость сырья, издержки по оплате труда, уровень процентных ставок, темпы инфляции. Оправданным является использование налогов для стимулирования притока капитала в передовые отрасли промышленности, создания благоприятных условий для национальных производителей товаров и услуг, для сдерживания перенаселения столиц или сверхкрупных городов, снижения потребления промышленными предприятиями энергетиче-
ских и природных ресурсов. Налоги могут быть эффективным средством предотвращения переноса на территорию страны вредных производств и притока низкокачественных товаров. При этом налоги не должны влиять на формы предпринимательской деятельности и поведение граждан в тех случаях, когда в таком влиянии нет смысла. Приобретение оборудования, сырья, материалов, иностранной валюты, привлечение кредитов, создание новых предприятий, подразделений, филиалов, учреждение различного рода объединений, ассоциаций и фондов предприятия должны осуществлять с целью повышения эффективности, а не в зависимости от условий налогообложения, особенностей или специфических требований налогового законодательства.
Об отсутствии нейтральности налогообложения в отношении форм экономической деятельности можно говорить в тех случаях, когда условия налогообложения индивидуальных, семейных предприятий и акционерных обществ существенно различаются. Основное внимание при создании предприятия должно уделяться распределению участия в капитале, увязке взаимных обязательств, учету специфики отрасли и условиям распределения дохода, а не расчетам того, сколько придется платить налогов при выборе того или иного варианта организационной формы предприятия.
Свидетельство грубого нарушения принципа нейтральности налогов в отношении форм и методов экономической деятельности - быстрое распространение банков, бирж, страховых компаний, инновационных фирм, предприятий с высокой долей инвалидов и пенсионеров, «предприятий с иностранными инвестициями», т. е. таких предприятий, для которых установлены отличные от общих условия налогообложения (способы определения налоговой базы, специфические льготы, особые порядки уплаты налогов).
К основным последствиям нарушения принципа нейтральности налогообложения в отношении форм и методов экономической деятельности относятся: искажение данных и материалов государственной статистики, большое число «бумажных предприятий», резкое увеличение доли мнимых сделок. Получая незначительные суммы от регистрации новых юридических лиц, государство теряет колоссальные налоговые поступления, а также возможности по эффективному регулированию предпринимательской деятельности в стране.
К числу основных принципов построения цивилизованной налоговой системы можно отнести также принцип доступности и открытости информации по налогообложению, а также информации о расходовании средств налогоплательщиков. Открытость и доступность информации по всем вопросам налогообложения представляет самый жесткий принцип, он должен выполняться неукоснительно. Суть его заключается в том, что не должно существовать ни одного документа по вопросам налогообложения, который был бы недоступен любому налогоплательщику. Применение этого принципа на практике означает обязанность налоговых органов предоставлять любую информацию по вопросам регламентации налоговой сферы любому лицу, пожелавшему ее получить.
Принцип соблюдения налоговой тайны является обязательным для налоговых органов правового государства. Необходим запрет на разглашение и публикацию сведений не только об отдельных налогоплательщиках, но и по ряду категорий налогоплательщиков, если их число является ограниченным или каким-либо образом можно вычислить экономические показатели одного из них.
Отделение права собственности от права хозяйствования способствует формированию эффективной налоговой системы, которая может стать мощным стимулом развития экономики. Применение основных принципов налогообложения также способствует становлению таких новых целевых установок в экономическом развитии страны, как :
1) создание условий, благоприятствующих инвестированию сбережений предприятий и частных лиц для формирования новых рабочих мест;
2) обеспечение конкурентоспособности продукции путем стимулирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, новейших технологий и фундаментальных исследований;
3) проведение протекционистской политики и содействие отраслевому и территориальному переливу капитала;
4) стимулирование накопления капитала и сбережений, сдерживание личного потребления капитала;
5) обеспечение социальных потребностей всех слоев населения.
1. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов //Антология экономической классики: В 2 т. М.: МП «Эконов», 1993. Т. 1. С. 79-396.
2. ТургеневН.И. Опыт теории налогов. М.: Соцэкгиз, 1937. С. 21-22.
