CC BY
42
Цепилова Е. С., Швед Г.В.
ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ И ПЕРСПЕКТИВЫ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Основная проблема в начале применения упрощенной системы налогообложения (УСН) - выбор объекта налогообложения: «доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Как правило, УСН с объектом «доходы минус расходы» более выгодна в тех регионах, где ставка налога для этого объекта снижена в рамках предусмотренной ст.346.20 НК РФ [1] дифференцированной ставки 5-15% до 10% (например, Ростовская область [4]) или даже до 5% (например, Чеченская Республика [5]).
Ведь в этом случае можно уменьшать налоговую базу на расходы, применяя пониженную налоговую ставку. Но, к сожалению, регионов, где такой порядок существует, в настоящее время не так много, и в большинстве из них льготная ставка налога установлена для налогоплательщиков, занимающихся определенными видами деятельности. А регионов, где ставка снижена до минимума 5%, совсем немного. И далеко не у каждого налогоплательщика на УСН есть возможность перенести свой бизнес в другой регион.
В этих экономических реалиях возникает необходимость расчёта предельного соотношения доходов и расходов, признаваемых при УСН. Такой расчёт для Ростовской области, если ставка налога при применении УСН с объектом «доходы» равна 6%, при применении УСН с объектом «доходы минус расходы» — 10%.
Какова величина расходов, при которой применение первого объекта выгоднее, чем второго?
Решение:
доходы х 6% < (доходы - расходы) х 10%,
доходы х 6% < доходы х 10% -расходы х 10%
расходы х 10% < доходы х (10-6)% расходы < доходы х 4% /10% расходы < доходы х 40%
Таким образом, применение объекта «доходы» выгоднее, если расходы составляют менее 40% доходов.
Однако объект «доходы» вдвойне выгоден, если при соотношении доходов и расходов 1,0 к 0,4 соптимизиро-вано соотношение заработная плата-доходы. При применении объекта «доходы» его можно определить, разделив половину ставки «упрощенного» налога с доходов на тариф страховых взносов, так как налог при УСН с объектом «доходы» может быть уменьшен на сумму уплаченных страховых взносов, но не более чем на 50% суммы налога. Значит, наиболее выгодным вариантом для налогоплательщика будет, если половину суммы налога составят страховые взносы. Для основной массы налогоплательщика на УСН тариф страховых взносов равен 30%, для налогоплательщиков на УСН-льготников - 20% [2].
Таким образом, для льготников оптимальное соотношение заработной платы и доходов равно: 3% /20% х 100% = 15%, для всех остальных «упрощенцев» - 3% / 30% х100% = 10%.
Итак, если при выборе объекта учитывать и страховые взносы, которые при «доходной» УСН уменьшают сумму исчисленного налога, а при «доходно-расходной» включаются в расходы, то получается, что объект «доходы» выгоднее, когда расходы составляют менее (40+10) % или (40+15) % доходов (с учетом предположения, что величина страховых взносов равна половине суммы налога при «доходной» УСН). К такому же выводу можно прийти, если
заработная плата составляет больше 10 % доходов. Если же её доля меньше оптимальной, граница будет находиться между 40-55 %.
Далее рассматривается выбор оптимального объекта налогообложения при применении УСН с учетом страховых взносов. Условие предыдущего примера дополняется тем, что налог, уплачиваемый с доходов, может быть уменьшен на страховые взносы с заработной платы, равной 10% от доходов, если страховые взносы составляют 50% суммы налога, а их тариф - 30% (нельготная УСН).
Решение:
доходы х 6% - доходы х 10% х 30% < (доходы - расходы) х 10%
доходы х 3% < (доходы - расходы) х 10%
доходы х 3% < доходы х 10% -расходы х 10%
расходы х 10% < доходы х 7% расходы < доходы х 7% /10% расходы < доходы х 70%
Таким образом, уплата налога с доходов по ставке 6% выгоднее, если расходы (с учётом страховых взносов) составляют меньше 70% доходов (при нельготной УСН).
Однако, несмотря на эти чёткие математические расчёты, большинство налогоплательщиков руководствуются совершенно другими мотивами при выборе объекта налогообложения. Так, 6процентная УСН не требует учета расходов, а значит, ее выбор значительно снижает риск доначислений. И если доначисления и возникают, то их причина чаще всего - неотражение какой-либо хозяйственной операции в налоговой базе. Потому «доходных» плательщиков УСН налоговые органы проверяют не так часто, как «доходно-расходных», так как вероятность найти при проверке какое-нибудь основание для доначислений минимальна.
Совершенно другое дело УСН с объектом «доходы минус расходы». В
этом случае шансы найти какие-либо ошибки для инспекторов ФНС существенно возрастают. Причем зачастую это происходит всего лишь из-за отсутствия документов, подтверждающих расходы, или их неправильного оформления.
Работать с «доходами» предпочтительнее налогоплательщикам, которые оказывают какие-либо услуги, сдают площади в аренду, так как их материальные расходы, как правило, минимальны. Платить же налог с доходов выгодно налогоплательщикам с высокой рентабельностью, и чем она выше, тем выгоднее этот объект налогообложения.
Кроме того, рассчитывать единый налог с валового дохода гораздо проще, чем с величины дохода, уменьшенного на величину расходов. Поэтому многие налогоплательщики выбирают объект «доходы» только потому, что при его применении меньше работы: не нужно разбираться, какие расходы учитывать, а какие - нет. Простота расчета единого налога в данном случае сводит на нет вероятность спора с инспекторами и судебные разбирательства.
Налогоплательщикам, которые устанавливают своим сотрудникам большие заработные платы, также лучше платить налог с доходов: так как они
вправе уменьшить единый налог на сумму страховых взносов, а чем выше фонд оплаты труда, тем выше размер взносов и соответственно тем меньше налог. Но здесь есть одно ограничение: взносы вместе с выплатами по больничным листам могут уменьшить единый налог не более чем 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Взносы и «больничные», которые превысят этот размер, нельзя учесть при расчете единого налога.
Выбрать объект налогообложения «доходы минус расходы» выгодно тем налогоплательщикам, которые работают с большим оборотным капиталом, но при этом получают маленькую прибыль. В основном это производствен-
ные компании, ведь доля материальных затрат у них довольно высока.
Налог с дохода, уменьшенного на величину расходов, предпочтительнее выбрать также налогоплательщикам, которые имеют небольшой размер кредиторской задолженности. Ведь базу, облагаемую единым налогом, уменьшают только оплаченные расходы. Если же выплат не было, то и расходы будут незначительными. Чтобы разница между доходами и расходами была незначительная, большая часть ее затрат должна попадать в закрытый перечень расходов, приведенный в ст. 346.16 НК РФ. Стоит отметить, что налогоплательщик не может увеличить свои расходы настолько, чтобы свести единый налог к нулю и совсем не платить его.
И, наконец, налогоплательщик при выборе УСН с объектом налогообложения «доходы» должен четко понимать, что никакие расходы (на приобретение, реконструкцию и модернизацию основных средств, стоимость товаров, МПЗ, расходы на оплату труда), осуществлённые в период применения данного объекта, он не сможет учесть ни при каких условиях.
В процессе хозяйственной деятельности нередко возникает необходимость смены объекта налогообложения. При УСН в соответствии п. 4 ст. 346.17 НК РФ однозначно запрещено учитывать расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения «доходы», при исчислении налоговой базы по объекту «доходы минус расходы».
Нередко налогоплательщики на УСН по итогам налогового периода получают убытки - превышение расходов над доходами, полученными по итогам налогового периода (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Убытки могут возникнуть только у налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Причем в расчет принимаются
только те доходы и расходы, которые учитываются в налоговой базе в соответствии со статьями 346.15 и 346.16 НК РФ.
Новый порядок учета убытков введен Федеральным законом от 22.07.2008г. № 155-ФЗ и вступил в силу с 01.01.2009г.: были сняты ограничения по учету убытков, полученных налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения.
Если по итогам года образовался убыток, то налогоплательщик вправе перенести его на следующие годы, то есть уменьшить на него (или на его часть) налоговую базу следующих налоговых периодов, но никак не отчётных периодов. Например, если убытки возникли по итогам работы в 2012 году, впервые можно их включить в налоговую базу по налогу при УСН (а точнее, увеличить на сумму этих убытков расходы) только по итогам следующего, то есть 2013 года (убытки при УСН не влияют на величину авансовых платежей, уплачиваемых по окончании отчетных периодов).
Не всегда есть возможность учесть убытки по итогам одного налогового периода, так как их сумма может превышать величину налоговой базы. Налоговый кодекс позволяет производить погашение убытков в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получены убытки. Если по каким-либо причинам убыток не перенесен на следующий год, его можно перенести целиком или частично на любой год из последующих 9 лет в аналогичном порядке.
Бывает, убытки образуются у налогоплательщика несколько лет подряд. В такой ситуации перенос убытков производится в той очередности, в которой они получены. Ограничение возможности учета убытка в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, котором он получен, распространяется и на подобные ситуации.
Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут столкнуться с необходимостью перечислить в бюджет минимальный налог - в размере 1% от всех доходов, полученных за налоговый период (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Уплачивается такой налог в случае, если его сумма больше величины налога, рассчитанного в общем порядке.
Соответственно по итогам года такому налогоплательщику необходимо произвести следующие действия:
- определить размер доходов и расходов за налоговый период;
- сформировать налоговую базу (доходы - расходы);
- рассчитать сумму налога как 515% от налоговой базы;
- рассчитать сумму минимального налога как 1% от полученных доходов;
- если величина минимального налога окажется больше - в бюджет следует уплатить минимальный налог.
Уплата минимального налога предусмотрена только за налоговый период. По итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие и 9 месяцев) исчислять минимальный налог не следует.
Разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленного в общем порядке, можно включить в расходы при исчислении налоговой базы в следующих налоговых периодах, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в рассмотренном выше порядке.
С 1 января 2011 г. сумма минимального налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по нормативу 100 % зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации [3].
Если налогоплательщик получил убытки, то в этом случае тоже уплачивается минимальный налог. Ведь Налоговым кодексом прямо установлено, что
минимальный налог рассчитывается с величины полученных доходов. Конечно, если в течение года налогоплательщик не получал доходов, то и минимальный налог будет равен нулю.
Если налогоплательщик, применяющий УСН, прекратил деятельность по причине реорганизации, тогда налогоплательщик-правопреемник вправе
уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Однако при этом и присоединенная организация, и организация-
правопреемник должны применять упрощенную систему налогообложения. Если же организация-правопреемник осуществляет деятельность на общем налоговом режиме, она не вправе учесть убытки присоединенной организации, применявшей УСН [7].
Сумма убытка, образовавшегося по итогам налогового периода, отражается в строке 250 Раздела 2 декларации, убыток, полученный в предыдущих налоговых периодах и уменьшающий налоговую базу за текущий год, указывается в строке 230 Раздела 2 декларации [6].
Убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения. В свою очередь, убыток, полученный при применении УСН, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Можно предположить, что организация до 2012 года применяла общий режим налогообложения, и по итогам 2011 года был получен убыток. С 01.01.2012 организация перешла на упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы минус расходы». По итогам 2012 г. она не вправе учесть этот убыток. В аналогичном порядке при применении общего налогового режима нельзя учесть убыт-
ки, полученные организацией в период применения «упрощенки».
А вот убытки, полученные в периоды применения общего режима налогообложения, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на общий режим налогообложения с упрощенной системы. Естественно, с учетом положений, предусмотренных ст. 283
НК РФ, регламентирующей перенос убытков налогоплательщиками, уплачивающими налог на прибыль [10]. В частности, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
В отношении перспектив УСН необходимо отметить, что с 1 января 2013 года УСН на основе патента для ИП будет введена во всех субъектах РФ в виде главы 26.5 части второй НК РФ (будет выделена из главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» в самостоятельный специальный налоговый режим). Таким образом, субъекты РФ обязаны будут принять до конца 2012 года законы о введении с 1 января 2013 года на своих территориях патентной системы налогообложения по 47 видам деятельности, указанным в главе 26.5 НК РФ [9].
Кроме того, они смогут ввести указанный налоговый режим по дополнительному перечню видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам населению, не указанным в главе 26.5 Кодекса, за исключением деятельности ломбардов, услуг пассажирского железнодорожного и воздушного транспорта, услуг грузового транспорта, услуг связи, коммунальных услуг, услуг учреждений культуры, услуг туроператора и турагента, санаторно-оздоровительных услуг, услуг, оказываемых органами государственного нотариата, услуг, оказываемых адвокатурой, услуг по финансовому посредничеству, услуг по страхованию и услуг в области рекламы.
Главой 26.5 НК РФ будут установлены минимальные и максимальные размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, являющегося базой для исчисления налога, которые субъекты РФ будут вправе увеличивать от трех до пяти раз в зависимости от вида и места осуществления предпринимательской деятельности.
ИП, применяющим патентную систему налогообложения, разрешено будет использовать наемных работников, средняя численность которых не должна превышать 15 человек. При этом 90% поступлений от патентной системы налогообложения будут направляться в бюджеты муниципальных образований и 10% в бюджеты субъектов РФ.
Библиографический список
1. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000г № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000г.)
2.Федеральный закон от 24.07.2009г. №
212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный Фонд
обязательного медицинского страхования»
3.Федеральный закон от 24.07.2009 №
213-ФЭ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации»
4.Областной закон Ростовской области от 29.12.2008г. № 195-ЗС 5.Закон Чеченской Республики от 25.05.2009г. № 37-Р3
6.Приказ Минфина России от
22.06.2009г. № 58н «Форма декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения»
7.Письмо Минфина России от
25.09.2009 № 03-03-06/1/617.
8.Письмо Минфина России от
25.10.2010г. № 03-03-06/1/657.
9.Основные направления налоговой политики РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов.
