CC BY
17
Е.С.Цепилова, Е.В.Плескач
ПОДХОДЫ К СОВМЕЩЕНИЮ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ НАЛОГ
Аннотация
В статье рассмотрены проблемы организации и ведения бухгалтерского и налогового учёта при совмещении упрощенной системы налогообложения (УСН) и единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Выделены этапы в формировании системы раздельного учета у таких налогоплательщиков. Определены основные положения раздельного учета при совмещении УСН и ЕНВД.
Annotation
The problems of organization and management of accounting and taxation combined with a simplified tax system (STS) and the single tax on imputed income (UTII). Stages in the formation of separate accounting for such taxpayers. The main provisions of the separate accounting for the combination, and USN UTII.
Ключевые слова
Упрощенная система налогообложения (УСН), единый налог на вмененный доход (ЕНВД), совмещение налоговых режимов, раздельный учёт доходов и расходов.
2012 № 1
Вестник Ростовского государственного экономического университета (РИНХ)
Key words
Simplified tax system (STS), a single tax on imputed income (UTII), the combination of tax regimes, separate accounting of revenues and expenses.
На сегодняшний день налогообложение хозяйствующих субъектов в России осуществляется на основе одного из режимов:
- общего (основного), так назы-
ваемой общеустановленной системы налогообложения, подразумевающей
уплату налога на прибыль (организациями), налога на доходы физических лиц (индивидуальными предпринимателями и лицами, к ним приравненными), налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на имущество организаций;
- специальных режимов налогообложения:
1 системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2 упрощенной системы налогообложения (УСН или УСНО), в том числе на основе патента;
3 системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД),
4 системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
При этом УСН и ЕНВД являются наиболее распространёнными специальными налоговыми режимами. Их применение предусматривает отличный от общего режима порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанностей по уплате отдельных видов налогов и сборов (рис. 1) (см. ниже).
Диверсифицируя свои предпринимательские риски, многие налогоплательщики осуществляют одновременно несколько видов предпринимательской деятельности, и соответственно ими применяются разные режимы налогообложения. Наиболее часто сочетание об-
щего режима налогообложения с системой ЕНВД, или упрощенной системы налогообложения (УСН) с системой единого налога на вмененный доход (ЕНВД).
Одновременное применение налогоплательщиком по различным видам деятельности единого налога на вмененный доход, общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения так же, как и сочетание общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения, исключено.
Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели вправе применять два специальных налоговых режима одновременно: если по одному из видов деятельности они переведены на уплату ЕНВД, то по другому разрешается работать на УСН, так как УСН, в отличие от системы ЕНВД, распространяется на организацию в целом, а не на какой-либо отдельный вид её деятельности.
Совмещение упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход допускается на основании п.4 ст.346.12 НК РФ.
Однако такое совмещение специальных налоговых режимов не лишено практических проблем в организации и ведении бухгалтерского и налогового учета.
В отношении бухгалтерского учёта.
Организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых - ЕНВД, согласно Федеральному закону от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», не освобождается от ведения бухгалтерского учета и должна составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации.
ІЕ
СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
по общему
правилу
Применяется ко всем организациям и индивидуальным предпринимателям. Имеет три уровня: федеральный, региональный и местный. Установлена федеральным законодательством, законодательством субъектов РФ и нормативноправовыми актами органов местного самоуправления
V
по
ОБЩАЯ УПРОЩЁННАЯ ВМЕНЁННАЯ
(ТРАДИЦИОННАЯ)
выбору
Вправе применять организации и индивидуальные пред прини-матели, если соответствуют критериям НК РФ. Вправе в ыбрать добровольно общую систему или упрощён ную, а также переходить с одного системы на другую.
в обязательном
порядке
Для определённых видов деятельности является обязательной (за исключением случаев простого товарищества). Если субъект ведёт несколько видов деятельности, то возможно её совмещение с общей или упрощённой системой
V
Установлена Установлена Установлена
гл. 25 НК РФ гл. 26.2 НК гл. 26.3 НК
Рис. 1. Общая (традиционная), упрощённая и вменённая системы налогообложения (6, с.15).
В новом Федеральном законе от 06.12.2011г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», вступающем в силу с 01-го января 2013-го года предусмотрено освобождение от ведения бухгалтерского учёта только для индивидуальных предпринимателей, лиц, занимающихся частной практикой, и структурных подразделений иностранных государств (п. 2 ст. 6). Таким образом, организации, применяющие только УСН, уже со сле-
дующего года обязаны будут составлять не только налоговую (как в этом году), но и бухгалтерскую отчётность.
В отношении налогового учёта.
Налогоплательщики, одновременно применяющие УСН и ЕНВД, должны вести раздельный учет доходов и расходов. Если расходы разделить нельзя, они распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении ука-
занных специальных налоговых режимов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Это правило распространяется на общехозяйственные расходы, в том числе на расходы на оплату труда, страховые взносы во внебюджетные фонды, суммы выплаченных пособий по нетрудоспособности управленческого персонала (3). Если работники заняты как в видах деятельности, облагаемых ЕНВД, так и в видах деятельности, облагаемых налогом в рамках УСН, необходимо вести раздельный учет. Так как порядок ведения раздельного учета при применении налогоплательщиками одновременно ЕНВД и УСН Налоговым кодексом не установлен, налогоплательщик вправе разработать собственный порядок учета и закрепить его в учетной политике либо в другом локальном документе. Если вести раздельный учет невозможно, МФ РФ предлагает при исчислении суммы ЕНВД учитывать всех работников, занятых в данной сфере предпринимательской деятельности, в том числе административно-управленческий персонал, вспомогательный персонал, совместителей (4).
Порядок распределения площади торгового зала (или его части) при осуществлении на ней одновременно предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках УСН, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах), НК РФ также не определен. При работе на УСН для целей исчисления единого налога существенны исключительно стоимостные результаты деятельности.
В связи с этим при осуществлении на одной и той же площади торгового зала предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой ЕНВД, и предпринимательской деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках УСН, при
исчислении суммы единого налога на вмененный доход следует учитывать общую площадь торгового зала.
Размер затрат, которые можно отнести на каждый из видов деятельности, определяется расчетным путем. Соответственно документы, на основании которых вносятся записи в Книгу учета доходов и расходов при упрощённой системе налогообложения, бухгалтер составляет самостоятельно. Это может быть ежемесячная бухгалтерская справка-расчет либо иной регистр налогового учета. В нем бухгалтеру нужно показать общую сумму расходов, порядок вычисления доли, в соответствии с которой расходы будут распределяться, а также непосредственно расчет величины расходов.
В любом случае порядок, в котором распределяются «общие» расходы, нужно раскрыть в учетной политике налогоплательщика для целей налогового учета.
На практике применяются два способа расчета доли доходов для распределения. При первом способе сумма доходов и расходов берется нарастающим итогом с начала года. При втором способе и доходы, и расходы, включаемые в расчет, определяются только за месяц или за квартал. Так как в НК РФ точный способ не указан, вполне законны оба. И организация может выбрать тот, который для нее удобнее.
Утрата первичных учетных документов и/или отсутствие раздельного учета при совмещении специальных налоговых режимов является основанием для применения налоговыми инспекторами расчетного метода при определении размера доходов на основании имеющейся информации о налогоплательщике (5).
В случае совмещения УСН и ЕНВД величина выручки имеет принципиальное значение для выявления размера единого налога при УСН. Поэтому таким налогоплательщикам
весьма выгодно включить как можно большие суммы на «вмененную» деятельность. А вот с расходами диаметрально противоположная ситуация: чем большие суммы будут приходиться на «упрощенную» деятельность, тем ниже будут обязательства перед бюджетом (если, конечно, речь не идет о «доходном» УСН, при котором расходы в формировании налоговой базы не участвуют).
Таким образом, в формировании системы раздельного учета у налогоплательщика, совмещающего УСН и ЕНВД, можно выделить несколько этапов:
- разработку методики ведения раздельного учета. На данном этапе анализируются расходы организации, определяются перечни расходов, относящихся к каждому виду деятельности, и расходов, подлежащих распределению. Далее разрабатывается методика распределения общих расходов и порядок списания разделенных расходов на затраты каждого вида деятельности. Для разработки методики распределения расходов проводится анализ законодательства, определяется наличие указаний в НК РФ на саму методику либо на общие принципы, которым она должна соответствовать. В любом случае даже бухгалтеру организации придется проделать значительную работу, для того чтобы эти общие для всех правила заработали в отношении конкретной организации, её расходов, учитывали все её особенности. В случае если имеются пробелы в законодательстве (не прописана методика ведения раздельного учета либо прописаны лишь общие положения), бухгалтеру организации придется заполнить все имеющиеся пробелы путем составления свода правил, согласно которым будут распределяться общие расходы;
- совмещение разработанной методики ведения раздельного учета с существующей системой ведения учета на
предприятии. На данном этапе анализируется методика ведения учета на предприятии, а именно процедуры учета доходов и расходов, проводится анализ возможности получения данных для раздельного учета на основании имеющейся системы учета, построенной в организации. Иными словами, определяется, можно ли вести раздельный учет в соответствии с разработанной методикой. Если система учета на предприятии удовлетворяет всем потребностям раздельного учета, стоит лишь определить последовательность получения данных для раздельного учета. Как правило, «упрощенцы» ведут бухгалтерский учет (в том или ином виде), и в таком случае стоит определить, данные какого счета и в каком разрезе необходимо получать для раздельного учета. В случае если организация не ведет бухгалтерского учета, пользуясь правом, предоставленным ей Федеральным законом №129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», при появлении дополнительного вида деятельности, облагаемого в соответствии с иным режимом налогообложения, следует построить систему учета, удовлетворяющую всем потребностям организации;
- документальное оформление и закрепление методики ведения раздельного учета в организации. В данный раздел можно включить отражение методики ведения раздельного учета в учетной политике предприятия, разработку регистров и документов, в которых будут находить отражение операции по разделению расходов между различными видами деятельности.
Разработанный порядок ведения раздельного учета может быть закреплен:
- в приказе об учетной политике;
- в любом локальном документе, утвержденном приказом;
- в нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения раздельного учета.
Можно выделить основные положения раздельного учета при совмещении УСН и ЕНВД:
1. При исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, необходимо исключать доход, получаемый от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Поэтому налогоплательщику следует организовать раздельный учет доходов, облагаемых как по упрощенной системе налогообложения, так и ЕНВД. Для этого бухгалтеру в рабочем плане счетов к счетам доходов следует открыть субсчета по видам деятельности. Налоговым кодексом не уточнено, за какой период необходимо учитывать доходы. Согласно ст.346.30 НК РФ налоговым периодом для организаций, применяющих ЕНВД, является квартал. При определении налоговой базы по УСН доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, которым в соответствии с п.1 ст.346.19 НК РФ признается год.
Организациям, являющимся плательщиками ЕНВД, рекомендуется определять доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на ЕНВД, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений ст. ст.249, 250 и 251 НК РФ (2). При этом при совмещении режимов ЕНВД и УСН доходы, облагаемые в рамках
ЕНВД, определяются с применением кассового метода.
2. Если при исчислении налоговой базы по УСН и налоговой базы по ЕНВД разделить расходы не представляется возможным, то эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов (п.8 ст.346.18 НК РФ). Перечень общих расходов, подлежащих распределению, и методику их списания необходимо закрепить в учетной политике. Для общих расходов следует предусмотреть отдельный субсчет.
Для этого достаточно (7, с. 148):
- к счетам бухгалтерского учета (при необходимости) открыть субсчета для отражения операций по разным видам деятельности;
- в приказе об учетной политике утвердить рабочий план счетов и методику распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов (издержек обращения).
3. Основные средства, находящиеся на балансе организации, совмещающей разные специальные налоговые режимы, необходимо учитывать раздельно (п.7 ст.346.26 НК РФ). Действующее налоговое законодательство не предусматривает методики организации обособленного учета основных средств, используемых в разных видах деятельности, и алгоритм распределения стоимости основных средств, используемых одновременно для обоих видов деятельности. Это означает, что налогоплательщик должен самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике указанные моменты.
4. В целях корректного определения сумм расходов на оплату труда, которые учитываются при определении налоговой базы по УСН, необходимо отражать выплаты, начисленные сотрудникам в разрезе каждого вида деятельности, закрепив при этом во внутрифирменном приказе-приложении к учетной политике, к какому виду деятельности относятся должностные обязанности каждого конкретного сотрудника.
Суммы по оплате труда сотрудников, чьи должностные обязанности предусматривают занятость одновременно в нескольких видах деятельности с разными режимами налогообложения, подлежат распределению. Таким образом, если работники одновременно принимают участие в обоих видах деятельности, распределять затраты на оплату труда нужно пропорционально доле доходов, полученных при примене-
нии каждого специального режима налогообложения, в общем объеме доходов.
5. Суммы страховых взносов уменьшают сумму налога как при уплате налога по УСН с объектом налогообложения «доходы» (п.3 ст.346.21 НК
РФ), так и при уплате ЕНВД (п.2 ст.346.32 НК РФ). При применении УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов» страховые взносы учитываются в составе расходов (пп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ). Следовательно, для того чтобы корректно исчислить налоговые обязательства по ЕНВД и по УСН, налогоплательщику необходимо распределять суммы страховых взносов между разными режимами налогообложения.
Страховые взносы, начисленные с выплат и вознаграждений сотрудников, чьи должностные обязанности предусматривают одновременную занятость в видах деятельности с разными режимами налогообложения, подлежат распределению между обоими видами деятельности. Методику их распределения законодательство не регламентирует, поэтому налогоплательщику необходимо разработать ее самостоятельно и закрепить в учетной политике. Рекомендуется производить пропорционально доле доходов от деятельности с каждым специальным налоговым режимом в общем объеме доходов (1).
Совмещение УСН и ЕНВД сопряжено с рядом практических проблем. Дело в том, что в действующем законодательстве почти не прописано, каким образом при этом будут осуществляться бухгалтерский и налоговый учет и отчетность. Так что налогоплательщику необходимо разработать собственную методику организации такого учета.
Вопросы при совмещении УСНО и ЕНВД неисчерпаемы и всегда актуальны, так как бесконечно количество ситуаций, встречающихся в хозяйственной деятельности этих субъектов пред-
принимательства. Перманентная, не-снижающаяся актуальность данной проблемы обусловлена существующими пробелами в законодательстве и различными подходами к ней налогоплательщиков, налоговых органов, арбитражных судей, МФ РФ.
В рамках устранения существующих противоречий в соответствии с «Основными направлениями налоговой политики РФ на 2012-й год и на плановый период 2013 и 2014 годов» предусматривается постепенный отказ от системы налогообложения в виде ЕНВД и развитие патентной системы налогообложения для индивидуальных предпринимателей (введение главы 26.5 НК РФ).
Библиографический список
1.Письмо МФ РФ от 14.04.2009г. №0311-06/2/64.
2.Письмо МФ РФ от 23.11.2009г. №0311-06/3/271.
3.Письмо МФ РФ от 08.11.2010г. № 0311-06/3/153.
4.Письмо МФ РФ от 06.09.2011г. № 0311-06/3/98.
5.Определение ВАС РФ от 14.10.2011г. № ВАС-13418/11.
6.Ксенда В.М. Реформирование налогообложения субъектов малого предпринимательства. // Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук. - Волгоград, 2008.
7.Кушнаренко Т.В., Цепилова Е.С. Бухгалтерский учёт и контроль налогообложения в торговле. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2008.
Bibliographic list
1.Letter from the Ministry of Finance of the Russian Federation 14.04.2009g. № 03-11-06/2/64.
2.Letter from the Ministry of Finance of the Russian Federation 23.11.2009g. № 03-11-06/3/271.
3.Letter from the Ministry of Finance of the Russian Federation 08.11.2010g. № 03-11-06/3/153.
4.Letter from the Ministry of Finance of the Russian Federation 06.09.201 lg. № 03-11-06/3/98.
5.Of the RF from 14.10.201 lg. VAS-13418/11 number.
6.Ksenda V.M. Reforming the taxation of small businesses. / / Thesis for the degree of candidate of economic sciences. - Volgograd, 2008.
7.Kushnarenko T.V., Tsepilova E.S. Accounting and control of taxation in the trade. - Rostov-on-Don: Phenix, 2008.
