ОСОБЕННОСТИ ОТРАЖЕНИЯ АРЕНДОДАТЕЛЕМ ПЕРЕДАННОГО ПО ДОГОВОРУ АРЕНДЫ АКТИВА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657.6

Кукин А.М.

магистр кафедры учёта и статистики Санкт-Петербургский государственный университет (г. Санкт-Петербург, Россия)

Новосёлов Д.О.

магистр кафедры гостиничного дела Санкт-Петербургский государственный экономический университет

(г. Санкт-Петербург, Россия)

Федотова В.Б.

магистр кафедры учёта и статистики Санкт-Петербургский государственный университет (г. Санкт-Петербург, Россия)

ОСОБЕННОСТИ ОТРАЖЕНИЯ АРЕНДОДАТЕЛЕМ ПЕРЕДАННОГО ПО ДОГОВОРУ АРЕНДЫ АКТИВА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Аннотация: в данной статье рассмотрены особенности отражения в отчетности арендодателя переданного по договору аренды актива в форме чистой инвестиции в аренду, а также проанализированы позиция авторитетных ученых в области бухгалтерского учета в отношении данного актива.

Ключевые слова: чистая инвестиция в аренду, аренда, арендодатель, лизинг.

ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» определяет порядок учета арендных операций у арендодателя при финансовой или операционной аренде.

Идея, объединяющая все предписания данного Стандарта, - отразить действительное участие объектов аренды в хозяйствующей жизни лиц, заключающих арендные сделки, и показать, что, несмотря на наличие у арендодателя права собственности на объекты аренды, их участие в деятельности компании-арендатора с экономической точки зрения абсолютно аналогично роли собственного имущества.

Согласно пункту 24 ФСБУ 25/2018 арендодатель принимает объект учета операционной или финансовой аренды на дату, когда актив физически доступен арендатору или на дату договора.

Объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета финансовой аренды, если к арендатору по существу переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Определить наличие перехода выгод и рисков можно с помощью следующих критериев в соответствие с п. 25 Стандарта

Согласно п. 32 Стандарта, арендодатель должен переквалифицировать у себя в учете переданный в аренду арендатору актив новый объект учета, который в стандарте называется «чистой инвестиций в аренду». Стоимостное выражение инвестиция в аренду представляет собой совокупность дисконтированной стоимости арендных платежей и всех понесённых затрат (п. 33 стандарта).

Чистая инвестиция в аренду представляет собой долгосрочную дисконтированную дебиторскую задолженность. Стоит отметить, что в случае наличия авансирования договора аренды или приобретения основных средств, аванс не будет учитываться при расчете валовой стоимости инвестиции.

Чистая инвестиция в аренду представляет собой отдельный вид актива. Соответственно, общепринятый подход при формировании отчетности подразумевает отражение инвестиции с подразделением на долгосрочную и краткосрочную части во втором разделах бухгалтерского баланса, т.е. в составе оборотных активов по строке 1230 «Дебиторская задолженность». Данная позиция аргументирована тем, что ввиду отсутствия в законодательстве способа

раскрытия, на основании пп. а п. 7.1. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» следует руководствоваться международными стандартами. Согласно п. 67 МСФО 16 «Аренда» чистая инвестиция в аренду отражается в составе дебиторской задолженности. Данную позицию поддерживает А.В. Кадочникова в своей работе «Оценка влияния ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» на финансовое состояние компании».

Наряду с такой позицией существует еще одна, принадлежащая М.Л. Пятому, который в своей статье «Применяем ФСБУ 25/18: учет у арендодателя» высказывает пусть весьма дискуссионное и не соответствующее прямому толкованию правил заполнения бухгалтерского баланса, но оригинальное предположение об отражении специфического объекта учета, возникающего у арендодателя по договору финансовой аренды. Так, М.Л. Пятов предлагает подразделить чистую инвестицию аренды на долгосрочную и краткосрочную части, отразив долгосрочную часть в составе «Прочие внеоборотные активы» бухгалтерского баланса. Подобной позиции в данном вопросе придерживается Т.Л. Крутякова, которая в работе «Годовой отчет 2020» справедливо уточняет, что «в общем случае вся дебиторская задолженность считается высоколиквидным активом, поэтому информация о ней приводится в разделе II Бухгалтерского баланса «Оборотные активы». Однако из этого правила есть исключение. Согласно разъяснениям Минфина РФ, при выдаче авансов и предварительной оплаты в счета оплаты работ, услуг, связанных со строительством объектов основных средств, погашение стоимости которых осуществляется в сроки, превышающие 12 месяцев, суммы выданных авансов и предварительной оплаты отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I «Внеоборотные активы» независимо от сроков погашения контрагентами обязательств по выданным им авансам (предварительной оплате)». Минфин РФ в данном письме не дает четкий указаний в отношении отражения в составе Бухгалтерского баланса данных активов, поэтому автор предлагает для учета строку баланса «Основные средства», обосновывая это тем, что там отражаются

данные о незавершенном строительстве». В работе Т.Л. Крутяковой можно увидеть основу для отражения долгосрочной части дебиторской задолженности в составе «Прочих внеоборотных активов» в бухгалтерском балансе. Так, если рассматривать правила отражения активов в отчётности, то необходимо руководствоваться требованием п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», согласно которому «...активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные», где под краткосрочными активами и обязательствами понимаются «активы и обязательства, срок обращения (погашения) по которым не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев». В результате чего, если объединить выше приведенные обоснования, следует, что отражение долгосрочной части чистой инвестиции в аренду в составе «Прочих внеоборотных активов» имеет право на существование.

В то же время существует иное мнение в отношении отражения чистой инвестиции. Так, в рекомендации № Р-147 БМЦ настаивает на том, что чистая инвестиция в аренду по своему экономическую содержанию соответствует финансовым вложениям, руководствуясь тем, что в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» дебиторская задолженность является одной из категорий финансовых активов, тогда как в российской практике точное определение данного понятия пока что отсутствует и есть лишь его аналог «финансовые вложения», учет которых регламентирован ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее - ПБУ 19/02)

Несомненно, каждый из предложенных способ отражения в учете чистой инвестиции по-своему интересен. Однако позиция БМФ с признанием дебиторской задолженности в качестве финансовых вложений, по мнению автора, не соответствует требованиям стандартов бухгалтерского учета.

ПБУ 19/02 не содержит в себе точного определения финансовых вложений, однако есть условия принятия к учету актива в качестве финансовых

вложений. Так, согласно п. 2 ПБУ 19/02 для принятия к учету необходимо одновременное выполнение следующих требований:

•Наличие документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающих из этого;

•Переход организации финансовых рисков (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника (риск ликвидности и т.д.;

•Способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов и т.д.

Соответственно, если проанализировать экономическую сущность чистой инвестиции в аренду, то актив соответствует требования ПБУ 19/02. Так, в момент отражения в учете инвестиции в аренду арендодатель одновременно принимает на себя риски, связанные с неуплатой долга арендатором, в связи с чем должен создавать ожидаемые кредитные убытки.

Получение экономической выгоды подтверждается наличием обязательств со стороны арендатора в форме выплаты арендной. Наличие документов подтверждается договором аренды, актом приема-передачи арендованного актива и т.д. Помимо этого, позиция с отражением чистой инвестиции в аренду подтверждается ответом из справочно-информационной системы «КонсультантПлюс». Согласно рекомендации, если лизингодатель по договору уступки требования приобретены права и обязанности, то для отражения предмета лизинга он может учитывать:

•в составе финансовых вложений с отражение на счете 58 «Финансовые вложения» в том случае, если актив способен генерировать доход за счет разницы между суммы, причитающейся к погашению обязательств, и стоимости приобретения данного актива либо

•в составе дебиторской задолженности на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» тогда, когда актив не приносит доход.

Тем не менее, несмотря на то, что чистая инвестиция в аренду соответствует условиям принятия к учету в качестве финансового вложения, согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям не относятся вложения в активы, предоставляемые организацией во временное пользование за плату для получения дохода. Более того, в проекте федерального стандарта «Финансовые инструменты», который, согласно программе разработки федеральных стандартов, планируется ввести в действие в 2027 году, также содержатся положения, в соответствие с которыми действие стандарта не распространяется на возникшие из договора аренды финансовые инструменты. В связи с чем позиция БМЦ в рекомендации не соответствует действующим требованиям законодательства.

По мнению автора, наиболее правильная позиция в отражении чистой инвестиции в аренду в бухгалтерской отчетности заключается в том, что долгосрочную часть следует отражать в составе прочих внеоборотных активов. Данного подхода также придерживается СРО ААС в рекомендациях «Вопросы и ответы по ФСБУ 25/2018».

Таким образом, ввиду вступления в силу положений ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» у арендодателя появляются дополнительные сложности с корректным отражением чистой инвестиции в аренду, т.к. в отношении отражения переданного по договору аренды актива существует 3 подхода, которые официального законодательного закрепления на данный момент не получили.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:

1. Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (вместе с "ФСБУ 25/2018..."): Приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н (ред. от 29.06.2022).

2. «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)»: Приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н. (Зарегистрировано в Минюсте России 27 октября 2008 г. N 12522).

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен приказом Минфина РФ от 11.07.2016 № 111н.

4. Крутякова Т. Л. Годовой отчет-2020 // "АйСи Групп". — 2020. С. 358.

5. «Об отражении в бухгалтерском балансе суммы выданных авансов и предварительной оплаты работ, услуг, связанных, в частности, со строительством объектов основных средств.»: Письмо Минфина России от 11.04.2011 № 07-02-06/42.

6. «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99)»: Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 №43н (ред. от 08.11.2010, с изм. от 29.01.2018).

7. «Инвестиция в аренду в бухгалтерском балансе»: Рекомендация Р-147\2023-ОК Лизинг Утверждена Отраслевым комитетом по лизингу (ОК Лизинг) 13 марта 2023 г.

8. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (ред. от 14.12.2020).

9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02": Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 06.04.2015) (Зарегистрировано в Минюсте России 27 декабря 2002 г. N 4085).

Kukin A.M.

Master of Accounting and Statistics Department Saint Petersburg State University (Saint Petersburg, Russia)

Novoselov D.O.

Master of the Department of Hotel Business Saint Petersburg State Economic University (Saint Petersburg, Russia)

Fedotova V.B.

Master of Accounting and Statistics Department Saint Petersburg State University (Saint Petersburg, Russia)

FEATURES OF THE LESSOR'S REFLECTION OF ASSET TRANSFERRED UNDER THE LEASE AGREEMENT IN THE RUSSIAN FEDERATION

Abstract: this article discusses the features of the lessor's reporting of the asset transferred under the lease agreement in the form of a net investment in the lease, and also analyzes the position of authoritative scientists in the field of accounting in relation to this asset.

Keywords: net investment in rent, rent, landlord, leasing.