CC BY
20
ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ ИЛИ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при этом все расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Отдельными положениями НК РФ установлены особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами.
Особенности определения расходов при реализации товаров или имущественных прав, о которых пойдетречьдалее, установлены ст. 268 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав.
При реализации амортизируемого имущества доход от реализации согласно подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшается на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. В частности, остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, т. е. после 01.01.2002, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за время эксплуатации амортизации.
У бухгалтеров организаций, осуществляющих деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятель-
ности, нередко возникает вопрос, могут ли они в целях налогообложения налогом на прибыль учесть расходы от операций по выводу из эксплуатации объекта основных средств при его реализации. Этот вопрос рассмотрен в письме УФНС России пог. Москве от 20.07.2007 № 18-11/057885@. В нем, в частности, сказано, что виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, определены ст. 346.26 НК РФ. Реализация объекта основных средств не подпадает под виды деятельности, облагаемые ЕНВД, поэтому организация, осуществляющая наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, иную предпринимательскую деятельность, учитывает доходы и расходы по этой деятельности при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Если в налоговом учете организации, осуществляющей деятельность, облагаемую ЕНВД, будет сформирована остаточная стоимость реализуемого основного средства, то она может уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость основного средства, атакже на расходы, непосредственно связанные с его реализацией.
Случаи выявления основных средств в результате инвентаризации редки, но все же встречаются. Стоимость имущества, выявленного в результате инвентаризации, учитывается в составе внереализационных доходов.
В письме Минфина России от 15.02.2008 № 03-03-06/1/97 отмечено, что порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность их амортизации НК РФ не установлены.
При реализации основных средств, выявленных в результате инвентаризации, доходы от реализации учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 249 НК РФ.
В соответствии со ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы от реализации основных средств на сумму расходов, связанных с их реализацией, при этом рыночная стоимость основных средств на дату их выявления для целей налогообложения прибыли не может быть принята в уменьшение полученных доходов от реализации.
Пунктом 3 ст. 268 НК РФ установлено, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, полученная разница признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями с течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до моментареализации.
В отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость более 600 ООО руб. и 800 ООО руб. соответственно, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5, что установлено п. 9 ст. 259 НК РФ.
В письме Минфина России от 02.04.2008 № 0303-06/2/34 разъяснено, что убыток от реализации легкового автомобиля, первоначальная стоимость которого более 600 000 руб., учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным накоэффициент0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации.
Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, являющиеся предметом договора лизинга, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением специального коэффициента не выше 3. На основании письма Минфина России от 19.01.2007 № 03-03-06/1/14 можно сделать вывод, что убыток от реализации легкового автомобиля, являющегося предметом лизинга(при применении к основной норме коэффициента 3) и имеющего первоначальную стоимость более 600 000 руб., учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 1,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до момента реализации.
При реализации прочего имущества (исключение составляют ценные бумаги, продукция собственного производства, покупные товары) доходы
от реализации согласно подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются на цену приобретения (создания) этого имущества. Поскольку реализации амортизируемого имущества посвящен отдельный пункт, рассмотренный ранее, можно сделать вывод, что в подп. 2 рассматривается реализация прочего неа-мортизируемого имущества.
К объектам, не подлежащим амортизации, согласно п. 2 ст. 256 НК РФ относится земля, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.
Минфин России в письме от 01.02.2008 № 03-03-06/1/68 отметил, что поскольку стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию, то и оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.
Далее в письме сказано, что отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает организации возможности уменьшить налоговую базу. Расходы на приобретение земельных участков могут быть учтены только в случае реализации земельного участка, что подтверждается постановлением Высшего Арбитражного СудаРФ от 14.03.2006 № 14321/05.
При частичной реализации земельного участка целесообразно вначале обособить его стоимость в налоговом учете.
В письме Минфина России от 17.07.2007 № 0303-06/1/488 рассмотрены вопросы учета расходов при реализации земельных участков, полученных в порядке приватизации и безвозмездно. В частности, в нем сказано, что если организация была наделена земельным участком в процессе приватизации государственного или муниципального имущества, то земельный участок принимался налогоплательщиком по стоимости, определяемой по данным бухгалтерского учета передающей стороны. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при продаже земельных участков, которыми налогоплательщик был наделен в процессе приватизации, стоимость таких участков учитывается в уменьшение доходов от продажи.
Если же земельные участки были получены организацией безвозмездно, то в целях налогообложения прибыли в связи с их продажей стоимость земельных участков в составе расходов не учитывается, так как организация не произвела расходов на приобретение этого имущества.
Вопрос реализации земельного участка, полученного организацией в качестве взноса в уставный капитал, рассмотрен в письме Минфина России от
09.11.2006 № 03-03-04/1/738. Согласно ст. 277 НК РФ имущество (имущественные права), полученное в виде взноса в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса в уставный капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю. По мнению Минфина России, при определении налогооблагаемой прибыли от реализации земельного участка, ранее внесенного в уставный капитал организации, выручка от реализации может быть уменьшена на стоимость этого земельного участка, определенную при таком внесении.
Некоммерческая организация, купившая автомобиль для ведения уставной деятельности, и впоследствии реализовавшая этот автомобиль по цене ниже, чем цена его приобретения, не сможет учесть образовавшиеся убытки в целях исчисления налога на прибыль. Такое мнение содержится в письме Минфина России от 23.05.2007 № 03-03-06/4/68. В обоснование своей позиции Минфин России ссылается на подп. 2 п. 2ст. 256 НК РФ, в соответствии с которым не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Поскольку автомобиль эксплуатировался в уставной деятельности некоммерческой организации, то убытки от реализации этого автомобиля, по мнению Минфина России, не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и, соответственно, не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 03.04.2007 № 03-03-06/1/210. В письме сказано, что в силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть экономически оправданны,
т. е. произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку автомобиль использовался в деятельности, не направленной на получение дохода, то убытки от его реализации не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, и потому не учитываются в целях налогообложения прибыли.
В письме Минфина России от 04.04.2007 № 0303-06/1/219 обращено внимание на то, что ст. 268 НК РФ не предусмотрена возможность уменьшения дохода от реализации товарно-материальных ценностей, полученных при демонтаже или разборке основных средств или выявленных в результате инвентаризации, на их рыночную стоимость, определенную на дату принятия к учету. Вместе с тем, как сказано в письме, в случае реализации товарно-материальных ценностей, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств либо выявленных во время проведения инвентаризации, налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на их стоимость, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ. Такое же мнение высказано в письме Минфина России от 02.03.2007 № 03-03-06/1/146.
Согласно п. 2ст. 268 НК РФ, если цена приобретения прочего имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.
При реализации имущественных прав (долей, паев) доходы от реализации на основании подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев), а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Если реализуются доли, паи, полученные при реорганизации организаций, ценой их приобретения признается стоимость, определяемая в соответствии с пп. 4 — 6ст. 277 НК РФ.
Если реализуется имущественное право, представляющее собой право требования долга, налоговая база в целях исчисления налога на прибыль определяется в соответствии со ст. 279 НК РФ.
Рассмотрим некоторые моменты, касающиеся реализации имущественных прав, нашедшие свое отражение в письмах налоговых и финансовых органов.
Доля в уставном капитале организации для целей налогообложения является имущественным правом. При реализации имущественных прав (доли в уставном капитале организации) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких
операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев). В письме Минфина России от 08.11.2006 № 03-03-04/1/735 работники финансового ведомства напомнили налогоплательщикам, что согласно подп. 4 п. 1ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества. Следовательно, убыток от реализации имущественных прав (долей, паев) в целях налогообложения прибыли организаций не учитывается. Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ учет в целях налогообложения прибыли убытка от реализации имущественных прав в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации не предусмотрен.
В письме Минфина России от 06.03.2007 № 0303-06/2/44 рассмотрена ситуация, когда участник общества с ограниченной ответственностью, являющийся его единственным учредителем, реализует свою долю в таком обществе, состоящую из первоначального и дополнительного вклада (взноса), третьемулицу. В письме сказано, что если учредительные документы общества в связи с внесением дополнительного вклада (взноса) учредителем в уставный капитал общества не зарегистрированы в установленном законодательством РФ порядке, то доход учредителя от реализации доли третьему лицу будет определяться как разница между ценой реализации доли и первоначальным (зарегистрированным) вкладом (взносом). То есть сумма дополнительного взноса (вклада) будет признаваться доходом для целей налогообложения прибыли.
Организации, осуществляющие инвестиционную деятельность в виде финансирования капитальных вложений в строящиеся объекты с целью последующей продажи права на закрепленную за этой организацией долю строящегося объекта (в большинстве случаев это квартиры), объект налогообложения определяют как разницу между полученными доходами от реализации таких прав и произведенными расходами по приобретению прав на переданные квартиры.
В письме УФНС России по г. Москве от
06.12.2007 № 20-12/116732 отмечено, что для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль в составе выручки от реализации имущественных прав отражается сумма доходов от передачи имущественных прав на квадратные метры в строящемся объекте, а в составе расходов отражаются затраты по приобретению и реализации указанных прав на квадратные метры в строящемся объекте. При этом в расходах могут учитываться и расходы,
связанные с реализацией имущественных прав по заключенным агентским договорам по поиску покупателей имущественных прав.
Если при реализации имущественных прав (долей, паев) организация получила убыток, то в 2008 г. такой убыток в целях налогообложения прибыли не учитывается.
С 01.01. 2009 ситуация поменяется, и убыток, полученный при реализации имущественных прав (долей, паев), будет признаваться убытком налогоплательщика, учитываемым при налогообложении. Это станет возможным в результате изменений, внесенных в п. 2ст. 268 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».
При реализации покупных товаров доходы от их реализации на основании подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров. Такая стоимость определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой, одним из методов оценки покупных товаров, предусмотренных НК РФ:
— по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
— по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
— по средней стоимости;
— по стоимости единицы товара.
При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 «Порядок определения расходов по торговым операциям» НК РФ.
В письме УФНС России по г. Москве от
16.11.2007 № 20-12/110043 отмечено, что согласно ст. 320 НК РФ стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены, установленной условиями договора, и иных расходов, связанных с приобретением товара (расходы на доставку, складские расходы и иные расходы, связанные с приобретением товара). Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется учетной политикой организации и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов. Все остальные расходы отчетного периода, относящиеся к торговой деятельности и не включенные в стоимость приобретения товаров, включаются в издержки обращения.
Пунктом 2ст. 268 НК РФ определено, что если цена приобретения покупных товаров с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между
этими величинами есть не что иное, как убыток налогоплательщика, учитываемый в целях налогообложения.
Следует обратить внимание на то, что ст. 268 НК РФ установлено общее правило, касающееся определения расходов при реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в этой статье. Помимо расходов, которые уже были перечислены ранее, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от реализации на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О внесении изменений в главы 21,23, 24,25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 22.07.2008 №158-ФЗ.
3. Письмо Минфина России от 15.02.2008 № 03-03-06/1/97.
4. Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 №14321/05.
