CC BY
64
ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ СТАВКИ ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Между организациями и налоговыми органами нередки споры относительно выбора нужной налоговой ставки по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). Рассмотрим с учетом последних разъяснений Минфина России и налоговых органов наиболее актуальные вопросы, связанные с применением налоговых ставок по данному налогу.
В зависимости от наличия (либо отсутствия) у физического лица в отчетном налоговом периоде статуса налогового резидента РФ в ст. 224 Налогового кодекса РФ (НК РФ) установлено несколько ставок НДФЛ — 9, 13, 15, 30 и 35 %. Также применение той или иной ставки зависит от вида дохода, получаемого налогоплательщиками (например в виде заработной платы или доходов, полученных от сдачи в аренду собственного имущества, дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ, процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ).
В отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 30 % (за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, от осуществления трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 НК РФ, от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», от осуществле-
ния трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Российскую Федерацию, от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации).
Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Таким образом, при определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, предшествующий дате получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в предыдущем календарном году. Если на дату выплаты дохода физическое лицо присутствует на территории РФ менее 183 календарных дней, то оно не является налоговым резидентом РФ, и ставка НДФЛ составляет в этом случае 30 %.
В силу п. 2 ст. 207 НК РФ срок пребывания физического лица в РФ в течение указанных 12 следующих подряд месяцев может прерываться. Исключение из этого правила — выезд за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее 6 мес.) лечения или обучения.
Дни нахождения физического лица за пределами Российской Федерации в целях краткосрочного (менее 6 мес.) обучения (лечения) учитываются при подсчете дней нахождения физического лица в Российской Федерации только в случае, если физическое лицо выезжает для целей указанного обучения (лечения) из Российской Федерации и возвращается в Российскую Федерацию после прохождения обучения (лечения).
Если физическое лицо приезжает в Российскую Федерацию после проведения краткосрочного обучения (лечения) за границей (т. е. до даты начала своего обучения (лечения), налогоплательщик уже находился на территории зарубежного государства), период его нахождения в Российской Федерации начинается со дня его въезда на территорию Российской Федерации (письмо Минфина России от 26.09.2012 № 03-04-05/6-1128).
Конкретный перечень документов, которые подтверждали бы налоговый статус налогоплательщика, ни НК РФ, ни какими-либо иными нормативными документами не установлен.
По мнению финансового ведомства (см, например, письмо Минфина России от 16.03.2012 № 03-04-06/6-64), такими документами могут являться копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, справки, подготовленные на основании сведений табеля учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице и другие документы.
При этом при получении физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, доходов от источников за пределами Российской Федерации, не являющихся объектом обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации, подтверждения того, что физические лица — получатели указанных доходов являются резидентами иностранного государства, не требуется.
В соответствии с письмом Минфина России от 26.04.2012 № 03-04-05/6-557 документами, подтверждающими нахождение физических лиц на территории Российской Федерации, помимо копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, могут являться табель учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице, справка с предыдущего места работы или учебного заведения и другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в Российской Федерации.
Учитывая письмо ФНС России от 22.07.2011 № ЕД-4-3/11900@, к ним также относится свидетельство о регистрации по месту временного пребывания.
Следует отметить особый порядок подтверждения нахождения в Российской Федерации граждан Республики Беларусь. Оно осуществляется в общем
порядке с учетом положений Протокола к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, подписанного 24.01.2006 (далее — Протокол).
Согласно п. 1 ст. 1 Протокола вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (гражданином Российской Федерации или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве в течение периода нахождения в этом другом Договаривающемся Государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в этом Договаривающемся Государстве.
Пунктом 2 ст. 1 Протокола предусмотрено, что указанный налоговый режим применяется с даты начала работы по найму в другом Договаривающемся Государстве, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней.
Таким образом, если между организацией и гражданином Республики Беларусь заключен трудовой договор, предусматривающий его нахождение на территории Российской Федерации не менее 183 дней, доходы такого сотрудника организации, полученные от источников в Российской Федерации, подлежат налогообложению по ставке 13 % с даты начала работы по найму.
По итогам налогового периода устанавливается окончательный налоговый статус физического лица, в соответствии с которым определяется ставка налогообложения его доходов, полученных за налоговый период.
В соответствии с п. 5 ст. 1 Протокола в случае прекращения лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве работы по найму в другом Договаривающемся Государстве до истечения 183 дней нахождения в другом Договаривающемся Государстве производится перерасчет налоговых обязательств указанных лиц по ставкам и в соответствии с порядком, действующими в отношении физических лиц, не являющихся
лицами с постоянным местожительством в этом другом государстве.
В случае если по итогам налогового периода указанный сотрудник организации будет находиться в Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, условие п. 1 ст. 1 Протокола не будет соблюдено и налог на доходы физических лиц с его доходов от источников в Российской Федерации должен быть удержан организацией — налоговым агентом по ставке 30 % (см. письмо Минфина России от 27.09.2012 № 03-04-05/6-1131).
Стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в конкурсах, играх и других мероприятиях, проводимых в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 35 %. Причем налог уплачивается со стоимости таких выигрышей и призов, превышающей 4 000 руб.
Применительно к перечню указанных мероприятий следует отметить, что подп. 2 п. 3 ст. 3 Федерального закона от 11.11.2003 № 138-ФЗ «О лотереях» предусмотрено, что лотерея, право на участие в которой не связано с внесением платы и призовой фонд которой формируется за счет средств организатора лотереи, является стимулирующей лотереей.
Таким образом, согласно письму Минфина России от 19.04.2012 № 03-04-05/9-529 (доведено до сведения письмом ФНС России от 25.06.2012 № ЕД-4-3/10338@) стимулирующая лотерея не является игрой, основанной на риске, и к доходам от участия в ней применяются положения п. 2 ст. 224 НК РФ, согласно которым налоговая ставка в размере 35 % применяется в отношении стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 4 000 руб.
Пунктом 1 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, признаются налоговыми агентами в отношении таких доходов, выплачиваемых физическому лицу, и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Следовательно, обязанность по уплате НДФЛ с доходов, полученных налогоплательщиком от участия в стимулирующей лотерее, возлагается на налогового агента.
Аналогичные разъяснения содержит письмо Минфина России от 15.11.2012 № 03-04-05/6-1306.
Важно, что если лотерея проводилась не в целях рекламы товаров, работ и услуг, доход в виде стоимости выигрыша, полученного победителем такого мероприятия, подлежит обложению НДФЛ по ставке в размере 13 % (письмо Минфина России от 03.11.2011 № 03-04-05/1-856).
Пунктом 3 ст. 224 НК РФ установлена налоговая ставка в размере 30 % в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов в виде дивидендов и в отдельных случаях — доходов от трудовой деятельности.
В связи с указанным положением возникает, в частности, вопрос по поводу уплаты НДФЛ с доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в виде процентов по вкладам в банках.
Как отмечает финансовое ведомство в письме от 29.10.2012 № 03-04-05/4-1226, налоговые ставки применяются к соответствующим доходам в случае, если эти доходы согласно положениям гл. 23 НК РФ подлежат налогообложению.
Пунктом 27 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, в пределах сумм, рассчитанных в соответствии с данным пунктом, не подлежат налогообложению. При этом положения п. 27 ст. 217 НК РФ применяются независимо от наличия или отсутствия у налогоплательщика статуса налогового резидента Российской Федерации.
Налоговая база в части доходов в виде процентов по вкладам в банках, подлежащих налогообложению, определяется в соответствии со ст. 214.2 НК РФ.
Таким образом, процентный доход по вкладу в банке, полученный физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, подлежит обложению НДФЛ по ставке 30 %, применяемой к налоговой базе, определяемой в соответствии со ст. 214.2 НК РФ, без учета сумм, освобождаемых от налогообложения в соответствии с п. 27 ст. 217 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 224 НК РФ налоговая ставка в размере 9 % устанавливается в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом для целей налогообложения признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
А в соответствии с п. 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.
Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.
При этом распределение чистой прибыли по итогам отчетного периода может осуществляться и не пропорционально их долям в уставном капитале общества.
По мнению финансового ведомства, в случае непропорционального распределения чистой прибыли общества часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками не пропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами.
Для целей налогообложения доходов физических лиц указанные выплаты в части превышения над суммами, признаваемыми в соответствии с НК РФ дивидендами, облагаются НДФЛ по ставкам, установленным п. 1 и абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ (для резидентов и нерезидентов соответственно).
Дополнительно Минфин России обращает внимание, что поскольку в соответствии с положениями Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об
акционерных обществах» при выплате дивидендов по привилегированным акциям, размер дивиденда по которым определен уставом общества, распределение чистой прибыли общества осуществляется пропорционально долям акционеров — владельцев акций указанного типа. Дивиденды, выплачиваемые по привилегированным акциям, в размере, установленном уставом общества, признаются в целях налогообложения доходами в виде дивидендов (ст. 43 НК РФ) (см. письмо Минфина России от 30.07.2012 № 03-03-10/84, доведенное письмом ФНС России от 16.08.2012 № ЕД-4-3/13610@).
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О лотереях: Федеральный закон от 11.11.2003 № 138-ФЗ.
3. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ.
4. О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации: Федеральный закон от 25.07.2002 № 115-ФЗ.
5. Письмо Минфина России от 03.11.2011 № 03-04-05/1-856.
6. Письмо Минфина России от 16.03.2012 № 03-04-06/6-64.
7. Письмо Минфина России от 26.04.2012 № 03-04-05/6-557.
8. Письмо Минфина России от 19.04.2012 № 03-04-05/9-529.
9. Письмо Минфина России от 26.09.2012 № 03-04-05/6-1128.
10. Письмо Минфина России от 27.09.2012 № 03-04-05/6-1131.
11. Письмо Минфина России от 29.10.2012 № 03-04-05/4-1226.
12. Письмо Минфина России от 15.11.2012 № 03-04-05/6-1306.
13. Письмо ФНС России от 22.07.2011 № ЕД-4-3/11900@.
14. Протокол к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04. 1995.
* * *
