CC BY
2УДК 336.22 ББК 65.261
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ: ПРАКТИКА ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ
Аннотация. Государство должно иметь концепцию развития налогообложения, которая определяет направление и содержание налоговой политики. Наличие такой концепции обусловлено необходимостью выравнивания налогового бремени среди социальных групп, регионов, различных категорий налогоплательщиков, которое бы способствовало экономическому росту. Ведь именно стабильное пополнение различных бюджетов финансовыми ресурсами является главной целью налоговой политики государства, и вместе с тем, основой роста экономики, повышения уровня благосостояния населения и т.д. Концепция развития налогообложения затронула и специальные налоговые режимы. В том числе в целях поддержки сельскохозяйственных
товаропроизводителей.
Ключевые слова: налог,
сельхозпроизводство, сельхозкооператив,
налоговое бремя, налоговая ставка, налоговая выгода, налоговые органы.
A.Y. IL'IN,
Associate Professor, Department of International and Public Law, Faculty of Law, Financial University under the Government of the Russian Federation,
Doctor of Law aleksandr_kun@mail.ru 51/1 Leningradsky Ave., Moscow, 125993
PECULIARITIES OF TAXATION OF AGRICULTURAL PRODUCERS: PRACTICE OF LAW ENFORCEMENT
Annotation. The state should have a concept for the development of taxation, which determines the direction and content of tax policy. The presence of such a concept is due to the need to equalize the tax burden among social groups, regions, various categories of taxpayers and contributes to economic growth. As you know, the stable replenishment of various budgets with financial resources is the main goal of the tax policy of the state, the basis for economic growth, an increase in the welfare of the population, etc. The concept of the development of taxation has also affected special tax regimes. Including in order to support agricultural producers.
Ш
L
Александр Юрьевич Ильин
доцент департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук, доцент
aleksandr_kun@mail.ru
125993, г. Москва, Ленинградский пр-т, д.51/1
Key words: tax, agricultural production, agricultural cooperative, tax burden, tax rate, tax benefit, tax authorities
Государство с целью поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей предоставило налогоплательщикам право применения специального налогового режима — единого сельскохозяйственного налога.
Данный вид специального налогового режима имеет достаточно большое значение для России, как аграрного государства, и, следовательно, сельское хозяйство оказывает достаточно значительное влияние на социально-экономическое развитие страны. Кроме того, на данном этапе развития сельского хозяйства является одним из приоритетных направлений развития российской экономики. В связи с этим существует достаточно большое количество государственных программ для развития сельского хозяйства.
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) является прямым налогом. Он урегулирован гл. 26.1 НК РФ, которая действует с 1 января 2002 г. и единообразно применяется на всей территории России.
Государство с целью поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей предоставило налогоплательщикам право выбора и возможность использования персонального льготного режима [2].
В соответствии с п. 1 ст. 346.2 НК РФ, ЕСХН применяют лица, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями. Таковыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию. Пп. 1 п. 2 ст. 346 НК РФ предусмотрены требования, чтобы доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, была не менее 70% в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг). Когда размер такой доли становится менее 70%, компания утрачивает статус сельскохозяйственного товаропроизводителя. Следовательно, она не имеет права применять ЕСХН.
Содержание продукции, отнесенной к сельскохозяйственной, утвержден Постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 №458 «Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной
переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства» 1.
На основании п. 3 ст. 346.1 НК РФ налогоплательщики ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (для индивидуальных предпринимателей — НДФЛ), налога на имущество организаций (для индивидуальных предпринимателей — налога на имущество физических лиц).
Иные налоги, сборы и страховые взносы уплачиваются организациями, перешедшими на уплату ЕСХН в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Налогоплательщики, применяющие ЕСХН, в настоящее время признаются плательщиками НДС. Однако они могут освобождаться от уплаты налога на основании абз. 2 п. 1 ст. 145 НК РФ, при условии если: а) организации и индивидуальные предприниматели перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога реализуют право, в одном и том же календарном году, либо б) за предшествующий налоговый период по единому сельскохозяйственному налогу сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанная система налогообложения, без учета налога не превысила в совокупности: 100 млн. руб. за 2018 год, 90 млн. руб. за 2019 год, 80 млн. руб. за 2020 год, 70 млн. руб. за 2021 год, 60 млн. руб. за 2022 год и последующие годы.
Плательщик ЕСХН по результатам налогового периода определяет всю сумму доходов и уменьшает их на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии со ст. 346.5 НК РФ.
Согласно ст. 346.7 НК РФ — налоговый период, календарный год. Отчетный период — полугодие.
Статья 346.9 НК РФ предусматривает уплату авансовых платежей не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода.
Руководствуюсь п. 2 ст. 346.8 НК РФ, с 1.01.2019 года, субъекты Российской Федерации самостоятельно вправе устанавливать дифференцированные налоговые ставки по ЕСХН в размерах от 0 до 6% для всех или отдельных категорий налогоплательщиков.
1 Постановление Правительства РФ от 25.07.2006 №458 «Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства» // Собрание законодательства Российской Федерации от 31 июля 2006 г. №31 (часть II) ст. 3500.
Итоговая декларация подается налогоплательщиками по месту учета (по месту жительства для индивидуального предпринимателя) не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Отличительной чертой ЕСХН по сравнению с иными льготными режимами налогообложения является не только возможность применения льготной ставки, но и возможность применения общего режима (т.е. уплаты всех налогов на общих основаниях), за исключением налога на прибыль.
Пункт 1.3. ст. 284 НК РФ для сельхозтоваропроизводителей устанавливает налоговую ставку по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной
сельскохозяйственной продукции, равной 0%.
Есть необходимость сказать, что с 1.01.2019 года Федеральным законом от 03.08.2018 №303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» налоговая ставка по НДС была повышена с 18 до 20%.
При рассмотрении конкретных ситуаций необходимо учитывать конкретную продукцию, к которой в соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ применяется ставка НДС 10%.
Так, в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.02.2017 №Ф04-6775/2016 суд первой инстанции посчитал неправомерным применение налоговым органом при доначислении НДС единой ставки 18% в том числе к реализованной сельскохозяйственной продукции, в связи с чем предложил сторонам провести совместную сверку операций налогоплательщика, подлежащих налогообложению НДС по ставке 10%.
С точки зрения дробления бизнеса очевидно, что само по себе осуществления бизнеса в области сельского хозяйства не может являться нарушением, так как льготный режим напрямую предусмотрен в НК РФ и направлен на экономическую поддержку малых предприятий в данной отрасли.
Претензии контролирующих органов предъявляются в тех случаях, когда налогоплательщик совершает неправомерные действия и лишь формально соответствует указанным критериям для применения льгот.
При этом налоговому органу недостаточно просто указать на создание группы взаимозависимых компаний, необходимо доказать умысел и направленность действий на совершение налогового правонарушения.
Как указано в Определении Верховного Суда РФ от 11.04.2016 №308-КГ15-16651, взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля,
только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.
В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.02.2017 №Ф04-6775/2016 судом кассационной инстанции, вынесенные в интересах налогового органа, судебные акты отменены, так как допущена неправильная трактовка фактических обстоятельств по делу.
Суды первой и апелляционной инстанций, делая вывод о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в результате разделения хозяйственной деятельности (бизнеса) со взаимозависимым лицом с целью формального соблюдения 70%-ного лимита в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), исходили из наличия обстоятельств, свидетельствующих о взаимозависимости указанных организаций, о том, что особенности отношений между указанными организациями оказывают влияние на результаты и условия сделок, совершаемых этими лицами и экономические результаты деятельности этих лиц.
Аргументация налоговой инспекции и судов первой и апелляционной инстанций в части доказанности дробления бизнеса заключалась в следующем.
Общество собственными силами построило и поставило себе на учет производственно-технологический комплекс, который впоследствии был передан в безвозмездное пользование взаимозависимому лицу.
Аффилированная компания была создана практически сразу после окончания строительства производственно-технологического комплекса и осуществляла свою деятельность исключительно на данной территории.
Иная деятельность новой компанией не осуществлялась (собственная материально-техническая база отсутствовала, сторонние договоры не заключались, для работы использовались логотипы самого налогоплательщика).
При сложении доходов и расходов обеих компаний доля дохода от реализации продукции составляла менее 70%.
Суд кассационной инстанции счел убедительными аргументы кассационной жалобы общества о том, что, признавая состоятельными выводы налогового органа относительно наличия противозаконной схемы дробления бизнеса, судами не установлено, какими достаточными обстоятельствами и (или) последовательными действиями обществ на протяжении проверенного периода подтверждается наличие этой схемы (например, осуществление обществами видов деятельности, которые в целом представляют собой единый производственный (технологический) процесс или неразрывно взаимосвязаны с учетом фактической организации деятельности).
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.04.2013 №15570/12 отметил, что само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Так, если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют. Также были учтены аргументы, что каждая из организаций:
— являлась самостоятельным участником хозяйственных и налоговых правоотношений, занималась различными, независимыми друг от друга видами деятельности;
— имела обособленный штат сотрудников, обособленное имущество, самостоятельно исполняло обязательства по договорам с контрагентами;
— самостоятельно вела учет своих доходов и расходов, исчисляло налоги и представляло в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность;
— самостоятельно оплачивала текущие расходы.
Однако, если налоговой инспекцией будет доказано нарушение критериев применения ЕСХН либо их формальное соблюдение, судебный акт будет вынесен в пользу налогового органа.
Одной из используемых форм совместной деятельности является сельхозкооператив.
Хотя деятельность сельхозкооператива признается совместной деятельностью его членов, но с точки зрения налогообложения, суды критически относятся к возможности распространения льгот по режиму ЕСХН на всех членов кооперации.
К примеру, в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.03.2018 №Ф01-6599/2017 налогоплательщику было отказано в удовлетворении требования о признании незаконными доначислений, поскольку члены кооператива не являлись сельскохозяйственными товаропроизводителями, вследствие чего не соответствовали критериям, установленным уставом кооператива и законом. Кроме этого, отсутствовали доказательства, что кооператив закупал продукты (молоко) именно у физических лиц — ассоциированных членов кооператива и именно в объемах, указанных им в представленных документах.
Налоговому органу удалось отстоять правомерность своей позиции и в другом деле, доказав факт нереальной финансово-хозяйственной деятельности и формальное привлечение сторонних посредников.
Так, в рамках дела, рассмотренного Шестнадцатым арбитражным апелляционным судом1, было установлено, что общество приобретало сельскохозяйственную продукцию без НДС напрямую у сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих специальные налоговые режимы в виде УСН и ЕСХН, но в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения НДС из бюджета участвовало в формальном документообороте по приобретению сельхозпродукции у промежуточных поставщиков на общем режиме при отсутствии реальных хозяйственных операций с этими юридическими лицами.
Суды признали обоснованными и документально подтвержденными доводы инспекции о номинальном характере сделок между обществом и его контрагентами.
Так, согласно показаниям генеральных директоров спорных поставщиков, у компании отсутствовали основные (транспортные) средства и трудовые ресурсы. Почерковедческое заключение свидетельствует о постановке подписей от имени поставщиков неустановленным лицом, нанесении подписей посредством факсимильной печатной формы. По расчетному счету ООО установлено транзитное движение денежных средств и их обналичивание. Контрагенты зарегистрированы незадолго до совершения сделки с обществом, имеют «массовых директоров» и «массовые адреса регистрации». Общество имеет минимальную численность сотрудников в штате.
В итоге суды отметили, что для подтверждения права на вычет по НДС необходимо не только наличие надлежаще оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), но и факт соответствующих первичных документов, на основании которых приобретенные товары (работы, услуги) приняты на учет.
Налоговый орган вправе не принимать суммы, в качестве налоговых вычетов по НДС, если заявленная к вычетам сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с участием недобросовестных контрагентов.
1 Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2017 №16АП-5081/2016 по делу №А63-11401/2016.
БИБЛИОГРАФИЯ:
1. Анищенко А.В. Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение. — М.: Редакция «Российской газеты», 2017. Вып. 3. — 159 с.
2. Володкина Л.В., Мизюрева В.В. Новый налоговый РВС: заполняем и сдаем их на проверку // Бухучет в сельском хозяйстве. — №5-6. — 2017. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://pamr.ru/artides/novyy-mlogovyy-rsv-zapolnyaem-i-sdaem-na-proverku/35714.html (дата обращения 28.03.2021).
3. Ногина О.А. О понятии и признаках специального налогового режима // Актуальные проблемы российского права. — 2017. — №11(84). — С. 68-73.
