CC BY
119
применение упрощенной системы налогообложения: судебная практика
С. А. ПОНОМАРЕВ, специалист по налогам и сборам
С началом применения положений гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) сформировалась судебная практика, анализ которой за 2012 г., по мнению автора, может представлять интерес для индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения (УСН).
Пример 1 (по материалам постановления Федерального арбитражного суда (ФАС) Западно-Сибирского округа от 26.01.2012 № А70-5630/2011).
Суть дела. Индивидуальный предприниматель (ИП), получив документы о государственной регистрации и постановке на налоговый учет, подал заявление в налоговый орган о переходе на УСН со дня постановки на налоговый учет.
Письмом налоговый орган сообщил ИП о невозможности применения УСН, о чем к названному письму приложил сообщение о невозможности рассмотрения заявления о переходе на УСН по причине нарушения срока подачи соответствующего заявления, установленного ст. 346.13 НК РФ.
Полагая, что сообщение о невозможности рассмотрения заявления о переходе на УСН не соответствует НК РФ и нарушает его права и законные интересы, ИП оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда. Праву налогоплательщика на подачу заявления о переходе на УСН в силу п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 346.13 НК РФ корреспондирует обязанность налогового органа на его рассмотрение (п. 2 ст. 22, подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ). Налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (п. 1 ст. 22 НК РФ). Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов. Аналогичная правовая позиция о соотношении прав и обязанностей органов государственной власти и их должностных лиц сформулирована
в ряде решений Конституционного Суда Российской Федерации.
Удовлетворяя требования ИП, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения ст. 18, 346.11—346.13 НК РФ, исходили из того, что срок подачи заявления о переходе на УСН не является пресекательным, поэтому нарушение заявителем срока его подачи не может являться основанием для отказа в рассмотрении такого заявления.
Данный вывод, по мнению суда кассационной инстанции, соответствует нормам действующего законодательства.
Судами установлено и материалами дела подтверждается, что ИП представил заявление о переходе на УСН после получения свидетельства о государственной регистрации и до истечения установленного ст. 346.19 НК РФ налогового или отчетного периода, т. е. до возникновения у ИП обязанности исчислять и уплачивать данный налог.
Судами также установлено, что ИП при подаче заявления о переходе на УСН иные условия, установленные в ст. 346.11—346.13 НК РФ, соблюдены. Данный вывод судов налоговым органом не оспаривался.
Удовлетворяя заявленные требования, суды указали, что в гл. 26.2 НК РФ не оговорены последствия пропуска налогоплательщиком 5-дневного срока на подачу заявления о переходе на УСН. Кроме того, срок подачи заявления о переходе на УСН для вновь зарегистрированных организаций не является пресекательным.
С учетом этого суд кассационной инстанции считает правильным вывод судов двух инстанций о том, что заявление ИП о переходе на УСН должно быть принято налоговым органом и рассмотрено.
Аналогичные выводы из судебной практики:
1) подача налогоплательщиком заявления о переходе на УСН по истечении 5 дней с момента постановки на учет в налоговом органе при нарушении срока подачи заявления на 1 день не может служить единственным основанием для отказа заявителю в выборе специального режима налогообложения (по материалам постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.06.2012 № А45-14821/2011);
2) отказом в рассмотрении заявления организации о переходе на УСН в связи с пропуском срока для подачи такого заявления, установленного ст. 346.13 НК РФ, налоговый орган фактически не признал ее право на переход на УСН. Следовательно, сообщение налогового органа о невозможности рассмотрения заявления о переходе на УСН не соответствует закону и нарушает права заявителя (по материалам постановления ФАС Поволжского округа от 22.03.2012 № А65-17878/2011);
3) заявление о применении УСН носит уведомительный характер и нормы гл. 26.2 НК РФ не устанавливают право инспекции на запрет применения УСН, за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 356.12 НК РФ (по материалам постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2012 № А70-7020/2011);
4) отказ заявителю в применении УСН противоречит положениям НК РФ о праве выбора налогоплательщиком режима налогообложения, а факт подачи заявления о применении упрощенной системы налогообложения не может повлечь для заявителя последствия в виде невозможности применения специального режима налогообложения (по материалам постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2012 № А19-12660/2011).
Пример 2 (по материалам постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.05.2012 № А82-6216/2011).
Суть дела. Налоговый орган направил ИП требования об уплате налога на имущество физических лиц за проверяемый период.
В связи с неисполнением в установленный для добровольного исполнения срок указанных требований налоговый орган обратился в суд с иском о взыскании с ИП указанного налога.
По мнению налогового органа, основанием для освобождения от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц в связи с применением специального режима налогообложения является документально подтвержденное использование объекта налогообложения для осуществления предпринимательской деятельности. Использование ИП
спорных объектов недвижимости в предпринимательской деятельности документально не подтверждено, поэтому основания для освобождения ИП от уплаты налога на имущество отсутствуют.
Позиция суда. Суды первой и апелляционной инстанций установили, что в собственности у ИП находятся здание и гидротехническое сооружение. Указанные объекты принадлежат ИП на праве собственности как физическому лицу.
С 2004 г. ИП применяет УСН.
В протоколе осмотра помещения зафиксировано, что в здании расположен производственный комплекс по сборке снегоходов, оснащенный станками и оборудованием.
Согласно пояснениям ИП указанное здание используется им как основное место своей работы, где располагаются производство (мастерская для предпродажной подготовки реализуемых снегоходов) и склад. В отношении другого объекта недвижимости ИП пояснил, что объект будет восстановлен для дальнейшего использования в деятельности по продаже катеров.
Установив данные обстоятельства, суд пришел к выводу о том, что налоговый орган вопреки требованиям ч. 4 ст. 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил доказательств использования ИП спорного имущества в целях, отличных от предпринимательской деятельности.
При таких обстоятельствах суды правомерно отказали в удовлетворении заявленного налоговым органом требования.
Аналогичные выводы из судебной практики:
1) сумма выручки за реализованное имущество, использовавшееся в предпринимательской деятельности, облагаемой налогом в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, должна включаться ИП в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН (по материалам постановления ФАС Поволжского округа от 10.04.2012 № А65-17648/2011: определением Высшего Арбитражного Суда (ВАС) РФ от 05.06.2012 № ВАС-6578/12 отказано в передаче дела № А65-17648/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления);
2) реализация ИП по договорам купли-продажи, факты получения стоимости квартир (что подтверждено имеющимися в деле платежными документами) в виде дохода от реализации недвижимого имущества, использование приобретаемых квартир не в личных целях, т. е. для проживания
своей семьи, родственников или улучшения жилищных условий правомерно расценены налоговым органом как предпринимательская деятельность, выразившаяся в продаже квартир как товара, поэтому доходы, полученные от реализации, надлежало отразить в налоговых декларациях по УСН (по материалам постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2012 № А79-5243/2011, определением ВАС РФ от 03.09.2012 № ВАС-11548/12 отказано в передаче дела № А79-5243/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления).
Пример 3 (по материалам постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2012 № А02-932/2011).
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка сельскохозяйственного потребительского кооператива по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за проверяемый период. По ее итогам налоговым органом принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Оспариваемым решением сельскохозяйственному потребительскому кооперативу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (НДС), налог на доходы физических лиц (НДФЛ), единый социальный налог, соответствующие указанным налогам пени, а также налоговые санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 и 123 НК РФ, в виде штрафа.
Налоговый орган считает, в частности, что сельскохозяйственный потребительский кооператив в соответствии с подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ неправомерно применял УСН, поскольку доля участия в нем других организаций составляла более 25 %.
Сельскохозяйственный потребительский кооператив обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда. В соответствии с подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН те организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 %. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 %. При этом для целей налогообложения под организацией понимаются юридические лица, образованные
в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 11 НК РФ).
В силу пп. 1 и 3 ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. Извлечение прибыли не является основной целью деятельности некоммерческих организаций, они не распределяют полученную прибыль между участниками. Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
Согласно уставу кооператив является сельскохозяйственным потребительским кооперативом, некоммерческой организацией, добровольным объединением граждан и юридических лиц для совместной деятельности на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей членов кооператива, осуществляемого путем объединения его членами имущественных паевых взносов.
Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» не предусматривает возможности определения долей учредителей при учреждении некоммерческих организаций, не определяет размера доли, вносимой каждым из учредителей в стоимостном виде. Создание некоммерческой организации не влечет формирования уставного капитала. В связи с этим к некоммерческим организациям понятие «доля непосредственного участия» не может быть применимо.
С учетом данных обстоятельств и нормы, содержащейся в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, следует, что под непосредственным участием других организаций следует понимать участие (вклад) в образовании имущества (уставного капитала) организации, при этом под последней понимается организация с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом.
В соответствии с п. 3 ст. 34 Федерального закона от 08.12.1995 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (далее — Закон № 193-ФЗ) кооператив является собственником имущества, переданного ему в качестве паевых взносов его членами, а также имущества, произведенного и приобретенного кооперативом в процессе его деятельности.
Следовательно, ни законодательство о кооперации, ни устав потребительского кооператива не предусматривают определения долей участников при учреждении и создании, что не влечет формирования уставного (складочного) капитала. Управление в потребительском кооперативе определяется равенством всех членов в делах организации, а не согласно доли участия в ней других организаций.
Поскольку гл. 26.2 НК РФ не связывает право перехода на УСН с учредителями организации, а непосредственное участие учредителей потребительского кооператива не связано с формированием паевого фонда и учредители не вправе распоряжаться его имуществом, суд признал обоснованным довод потребительского кооператива о том, что на него не распространяются ограничения по переходу на УСН, указанные в Законе № 193-ФЗ.
Пример 4 (по материалам постановления ФАС Московского округа от 24.02.2012 № А40-40146/11-90-171).
Суть дела. ИП обратился в суд с заявлением к налоговому органу о признании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа, единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), соответствующих сумм пени и штрафа, НДС, соответствующих сумм пени и штрафа по выездной проверке за прошедшие периоды.
В свою очередь налоговый орган указал на занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по НДФЛ, НДС, ЕСХН в результате неполного учета для целей налогообложения полученных доходов от осуществляемой им деятельности по договорам комиссии с организациями — контрагентами: выявленная разница между возвращенной выручкой комитентам и полученной выручкой по кассе и есть тот доход, который не был учтен ИП в целях налогообложения прибыли, учитывая который налогоплательщик подлежит переводу на общий режим налогообложения и утрачивает право на применение УСН (ст. 345.15, 346.25 НК РФ).
Кроме того, документы от имени одного из контрагентов подписаны неустановленным лицом, данная организация имеет признаки «фирмы-однодневки», в связи с чем не могла осуществлять реальную хозяйственную деятельность, а получение дохода в виде комиссионного вознаграждения от указанного лица не подтверждено.
Позиция суда. Изучив обстоятельства дела, суд пришел к выводу о том, что решение налогового ор-
гана в оспариваемой части нарушает НК РФ, права и интересы налогоплательщика, поскольку признание в качестве дохода полученной налогоплательщиком выручки от реализации товара по договору комиссии в полном объеме неправомерно. Указанных налоговым органом обстоятельств недостаточно для доначисления НДФЛ, ЕСХН, НДС.
При этом суды исходили из того, что налоговой базой по НДФЛ, ЕСХН, НДС является сумма комиссионного вознаграждения согласно установленным фактическим обстоятельствам и данным бухгалтерского и налогового учета. Указанный размер дохода позволяет налогоплательщику применять УСН в спорный период.
В том числе, налоговый орган не доказал получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку доказательств отсутствия реальности хозяйственных операций ИП и его контрагента и реального несения расходов в виде выплаты комитенту полученной выручки от реализации товаров не представлено. При этом факт реальной реализации полученного товара и получения ИП выручки не оспаривается налоговым органом, а также не представлено иных доказательств в совокупности и взаимосвязи, свидетельствующих о получении ИП налоговой выгоды в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Кроме того, по правилам бухгалтерского учета разница между полученными активами (в данном случае выручкой, полученной комиссионером) и суммой выплат контрагенту за эти активы (в данном случае — выплатами комитенту) образует кредиторскую задолженность заявителя перед комитентом. Кредиторская задолженность может представлять собой доход налогоплательщика лишь в строго определенных НК РФ случаях, например, при истечении срока исковой давности, прощении долга и т. п.
В данном случае налоговый орган не указал причин, позволяющих перевести кредиторскую задолженность в доход ИП. Кроме того, при расчете указанной суммы налоговым органом не учтено, что кредиторская задолженность образуется в результате всех выплат, сделанных комиссионером в интересах комитента, а также учета комиссионного вознаграждения комиссионера.
Вместе с тем судами учтено, что налоговый орган не опровергает факт получения и отражения
полученного дохода самими комитентами в меньшем размере, а также не ставит под сомнение факт уплаты ими налогов с полученной от налогоплательщика выручки за минусом понесенных расходов, размер которых находил ежемесячное отражение в актах взаимозачета.
Список литературы
1. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2002 № 95-ФЗ (в ред. от 30.12.2012).
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 11.02.2013).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 04.03.2013).
4. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ (в ред. от 11.02.2013) .
5. О сельскохозяйственной кооперации: Федеральный закон от 08.12.1995 № 193-ФЗ (в ред. от 03.12.2011) .
6. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.
Вниманию бухгалтеров, экономистов, юристов, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов экономических вузов!
Журнал «Все для бухгалтера»
ISSN 2079-6765
Выпускается с 1996 года. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 76 - 84 с. Периодичность - 1 раз в 2 месяца (с января 2012 г.).
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
33605 72007 45305
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fin-izdat.ru
