CC BY
72
Б01 10.24411/2077-7639-2019-10001
Организация системы внутреннего контроля в рамках регулирования деятельности предприятий АПК
Зырянова Т.В., Загурский А.О.
Сельское хозяйство как стратегически важная отрасль экономики России нуждается в эффективной организации и реализации мероприятий по внутреннему контролю за правильностью ведения учета для целей налогообложения и составления налоговой отчетности. Сегодня возросло значение повседневного внутрихозяйственного контроля со стороны собственников предприятий. В связи с этим актуальной темой для исследования является формирование и построение в рамках системы государственного регулирования агропромышленного комплекса качественного и эффективного методического инструментария для предприятий аграрного сектора по организации и обеспечению работы системы внутреннего контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. В данной статье авторами представлена методика проведения контроля за правильностью исчисления и уплаты единого сельскохозяйственного налога на предприятиях аграрной сферы производства. Обозначены особенности контроля в таких областях хозяйственной деятельности как наличие права на применение специальных налоговых режимов, порядок идентификации продукции сельскохозяйственного производства, особенности в признании доходов и расходов, особенности учета основных производственных фондов, расчета по заработной плате с сельскими работниками, правильности определения ставки налога и многие другие аспекты в работе предприятия агропромышленного комплекса. Выделены особенности в налогообложении налогом на добавленную стоимость и налогом на имущество организаций сельскохозяйственных производителей. При разработке данной методики использовались положения норм налогового законодательства, позиций налоговых органов, судебной арбитражной практики, мнений ведущих ученых и экспертов в области не только налогообложения, но и хозяйственной деятельности в агрокомплексе. Обоснована необходимость в систематизации и стандартизации подходов при проведении внутреннего контроля, выделена значимость сельскохозяйственной отрасли в системе государственного регулирования внутренней контрольной деятельности субъектов предпринимательства.
для цитирования гост 7.1-2003
Зырянова Т.В., Загурский А.О. Организация системы внутреннего контроля в рамках регулирования деятельности предприятий АПК // Дискуссия. - 2019. - Вып. 93. - С. 6-17.
ключевые слова
Государственное регулирование, внутренний контроль, единый сельскохозяйственный налог, налог на добавленную стоимость, налог на имущество организаций, основные средства, сельскохозяйственный производитель, сельскохозяйственная продукция.
Введение. Сельское хозяйство в России, как отрасль экономики, пользующаяся статусом стратегической важности, с учетом всех особенностей
в налоговом регулировании нуждается в эффективных методах организации мероприятий внутреннего контроля за правильностью ведения
DOI 10.24411/2077-7639-2019-10001
Organization of the internal control system within the regulatory activity agricultural enterprises
Zyryanova T.V., Zagurski A.O.
Agriculture as a strategically important sector of the economy in Russia, with all the features in taxation needs effective organization and implementation of activities of the Internal Control over the correctness of accounting for tax purposes and tax reporting. Today, increased the value of the everyday on-farm control by the owners of enterprises. In this connection, a hot topic for research is to develop and build, within the framework of state regulation of agro-industrial complex system, quality and efficient methodological tools for enterprises of the agricultural sector for the organization and maintenance of the system of internal control over correctness of calculation and payment of taxes. In this article, the authors developed and provides a methodology for the control of correctness of calculation and payment of the unified agricultural tax at the enterprises of agrarian sphere of production. Designated control features in the areas of economic activity as having the right to use special tax regimes, procedures for identifying agricultural products, especially in the recognition of income and expenses, especially accounting of fixed assets, the calculation of wages to rural workers, the correctness of the tax rate, and many other aspects of the agricultural enterprises. The features in the taxation of the value added tax and tax on property of organizations of agricultural producers. In developing this methodology to use the provisions of tax legislation, the tax authorities, judicial arbitration practice, opinions of leading scientists and experts in the field of taxation not only, but also of economic activity in the agricultural complex.
for citation apa
Zyryanova T.V., Zagurski A.O. Organization of the internal control system within the regulatory activity agricultural enterprises. Diskussiya [Discussion], 93, 6-17.
keywords
State regulation, internal control, unified agricultural tax, value added tax, property tax, fixed assets, agricultural producers, agricultural products.
учета для целей налогообложения и составления налоговой отчетности. Это позволит выявлять внутренние резервы снижения расходов и роста доходов, влияющих на финансовый результат и, в конечном итоге, будет способствовать финансовому оздоровлению и обеспечению финансовой устойчивости. В связи с этим актуализировалась необходимость формирования и построения в рамках системы государственного регулирования агропромышленного комплекса
качественного и эффективного методического инструментария для предприятий аграрного сектора экономики по организации и обеспечению системы внутреннего контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов.
Цель исследования - разработка и представление методики проведения мероприятий по внутреннему контролю за правильностью исчисления и уплаты единого сельскохозяйственного налога на предприятиях аграрного сектора производства.
Материал и методы исследования. При
проведении исследования использовались нормативные документы по регулированию контрольной деятельности, отраслевые стандарты и положения, документы, обозначающие позиции контролирующих органов, судебная практика, мнения ученых и ведущих специалистов. В ходе исследования применялись такие методы, как анализ, обобщение, сравнение, моделирование, экспертная оценка.
Результаты исследования и их обсуждение. Внутренний контроль является непрерывным процессом, осуществляемым уполномоченным органом управления, контроля и структурными подразделениями организации для обеспечения эффективности и результативности финансово-хозяйственных процессов, надежности финансовой отчетности, соблюдения законодательства, устава и внутренней документации[1].
Многие ученые-экономисты сходятся во мнении о необходимости организации эффективного внутреннего контроля, обращая внимание на риски получения существенных убытков, которым подвержено предприятие при отсутствии должного внутреннего контроля [2].
Некоторые зарубежные авторы оценивают эффективность внутреннего контроля исходя из того, способна ли построенная система контроля дать адекватную уверенность в том, что организация достигнет своих целей, при уменьшении рисков несоблюдения законодательства и некорректности данных. Отмечается необходимость обеспечения взаимодействия и интегриро-ванности компонентов внутреннего контроля[3].
Важно понимать отличия внутреннего контроля от внешнего. Так, внешний контроль осуществляется независимыми по отношению к проверяемому предприятию органами, а внутренний - структурами самого субъекта. При этом стоит отметить, что обязанности, способы и приемы проверки внутренних и внешних контролеров практически совпадают [4]. Схема внутреннего и внешнего контроля представлена на рис. 1.
В зарубежных научных изданиях основную проблему внутреннего контроля связывают с определением концепции контроля и установлением места внутреннего контроля в организации. Постоянные изменения масштабов, функций и роли внутреннего контроля, по мнению зарубежных авторов, позволят сформировать общее определение внутреннего контроля и обозначить его место в организации 5].
Анализ понятия внутреннего контроля и его интерпретация имеют важное значение для оценки системы внутреннего контроля. Поскольку понятие контроля широко используется не только в научных исследованиях, но и в повседневной деятельности предприятия, оно имеет множество различных значений и интерпретаций.
При организации системы внутреннего контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов важно учитывать требования законодательства к организации системы внутреннего контроля1.
Поскольку налогообложение является важной составляющей любого субъекта бизнеса, постоянно меняющееся налоговое законодательство, экономическая нестабильность требуют более эффективной организации и осуществления внутреннего контроля налогообложения и налогового учета на предприятии [6].
В связи с тем, что сельское хозяйство, как стратегически важная отрасль, занимает особое место среди отраслей экономики, то для нее налоговым законодательством предусмотрена возможность применения специального налогового режима - единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН). Для руководящих лиц предприятия важны организация и осуществление внутреннего контроля за правильностью ведения учета для целей налогообложения по ЕСХН.
Особая необходимость в разработке новой методики внутреннего контроля за правильностью исчисления и уплаты ЕСХН возникла в результате существенных изменений в налоговом законодательстве о порядке применения данного налога.
При организации и проведении внутреннего контроля важно учитывать особенности ЕСХН в порядке формирования налогооблагаемой базы. Методика организации и проведения внутреннего контроля в виде модели представлена на рис. 2.
При проведении внутреннего контроля ответственным лицам, в первую очередь, следует обратить внимание на наличие прав у налогоплательщика на применение данного режима. Для этого необходимо проверить, соблюдает ли предприятие требование по доле от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в общей структуре доходов.
В соответствии с п. 2 ст. 346.2 НК РФ предприятие вправе применять ЕСХН при условии, что доля доходов от реализации сельскохозяйственной
1 Требования к организации системы внутреннего контроля. Приложение к приказу Федеральной налоговой службы от 16.06.2017 г. №ММВ-7-15/509@.
Ревизия (казначейство, счетная палата)
Выездные ревизионные проверки
Налоговый контроль
Налоговые проверки
Аудит
-К ■V
Налоговое консультирование, due diligence
Аудит
Ревизионная комиссия
Выездные аудиторские проверки
Камеральные
Выездные
Встречные
Взаимодействие
1. Осмотр территорий, помещений
2. Проверка данных учета и отчетности
3. Получение объяснений
Рис. 1. Система внутреннего и внешнего контроля
8 §
г
5
3 :г о з
£ о
0
1
-о §
со
а ^
с сз
14
1
£
I §
0
<ь
1 I
<ь
I
со §
г
<ь
'О
<ь со
о ^
С
-о §
'О о
<^1
О 3
сц
продукции в общей структуре доходов от реализации составляет не менее 70%. Таким образом, реализация права на применение данного режима содержит строгую отраслевую направленность деятельности для налогоплательщика.
При проведении контрольных мероприятий проверяющим важно учитывать, что ограничения по уровню доходности относятся только к доходам от реализации. В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных.
Так, например, доход сельскохозяйственного предприятия, занимающегося производством сельскохозяйственных культур, полученный от работ по рекультивации земель, будет отнесен к внереализационным доходам, при условии, что данные работы не осуществляются на систематической основе и носят разовый характер. Поэтому при определении доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции подобные доходы не должны учитываться в общем доходе от реализации. Аналогичным случаем будет являться получение внереализационных доходов от продажи основных средств (ОС), что обусловлено нехарактерной спецификой подобных операций для деятельности сельскохозяйственного производителя, которая не позволяет строго отнести подобную операцию к регулярно осуществляемым видам экономической деятельности [7].
Вышеуказанный подход обоснован многочисленной судебной практикой, а также постановлениями Президиума ВАС РФ. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.02.2010 г. № 10864/09 по делу № А78-5025/2008 подтверждено, что в целях признания организации сельскохозяйственным производителем выручка от реализации основных средств не должна учитываться в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), в связи с чем доля дохода от реализации произведенной кооперативом сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров составила более 70%, и кооператив не утратил права на применение специального налогового режима.
Помимо порога в доле дохода проверяющим необходимо обратить внимание на перечень производимой продукции, а именно, соответствует ли производимая продукция категории сельскохозяйственной. В соответствии с п.3 ст. 346.2 НК РФ в целях применения ЕСХН к сельскохозяйственной продукции, в частности,
относится продукция растениеводства и животноводства. Конкретные виды данной продукции определяются Правительством РФ в соответствии с общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности.1 Виды сельскохозяйственной продукции приведены в постановлении Правительства РФ от 25.07.2006 г. № 458, содержащем перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной2, а также продукции первичной переработки3.
При этом нами выделены взаимоисключающие факторы, определенные статусным положением некоторых видов сельскохозяйственной продукции. Так, в соответствии с п.6 ст. 346.2 НК РФ, лица, которые занимаются производством подакцизных товаров, не вправе применять ЕСХН. Например, в соответствии с перечнем видов сельскохозяйственной продукции, утвержденным Правительством РФ, табак и табачная продукция относятся к товарам и сырью сельскохозяйственного производства4. Но, при этом, в соответствии с п.п. 5 п.1 ст. 181 НК РФ, данный вид продукции является подакцизным товаром. Таким образом, несмотря на то, что табак является сельскохозяйственной продукцией, его производитель не вправе применять ЕСХН.
В случае невыполнения данных требований налогоплательщик в соответствии с п.4 ст. 346.3 НК РФ будет считаться утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения. Также в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение, налогоплательщик должен произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость (НДС), налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), налогу на имущество организации, для индивидуальных предпринимателей - по налогу на имущество физических лиц. Дополнительно к этому налогоплательщик должен будет произ-
1 ОК 034-2014 (КПЕС 2008) «Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности», утв. приказом Росстандарта от 31.01.2014 г. № 14-ст.
2 Приложение № 1 к постановлению Правительства Российской Федерации от 25 июля 2006 г. № 458 «Перечень продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции».
3 Приложение № 2 к постановлению Правительства Российской Федерации от 25 июля 2006 г. № 458 «Перечень продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства».
4 Постановление Правительства РФ от 25.07.2006 г. № 458 «Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства».
вести расчет и уплату пени за несвоевременную уплату данных налогов.
При этом отмечено, что не рассматриваются как подакцизные материалы виноматериалы, виноградное сусло, пивное сусло и иное фруктовое сусло [8]. Данное положение исходит из п.п. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, а также из позиции ФНС России, которая в своем письме уточнила, что виноматериалы не рассматриваются как подакцизные товары независимо от того, какой вид сырья используется для их производства и содержания в них доли этилового спирта1. Таким образом, произведенные продукты винодельческой деятельности сельскохозяйственного производителя включается в состав сельскохозяйственной продукции в целях применения ЕСХН. На производство виноматериалов не распространяется феномен взаимоисключающих факторов.
Следующее, на что следует обратить внимание проверяющим при проведении мероприятий внутреннего контроля, это на перечень затрат, признаваемых в качестве расходов для целей налогообложения по ЕСХН. Перечень затрат, принимаемых для целей налогообложения, приведен в п.2 ст. 346.5 НК РФ, он носит закрытый характер, и любые другие затраты вне данного перечня не могут быть учтены для целей налогообложения. Более того, учитываемые расходы должны соответствовать критериям, указанным в п.1 ст. 252 НК РФ.
Под обоснованными расходами налоговое законодательство подразумевает оправданные с экономической точки зрения затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Так, для целей налогообложения в состав расходов могут быть приняты зарплата, материалы, ГСМ, покупка и ремонт основных средств, реклама, коммунальные и транспортные услуги, налоги и взносы. При этом стоит дополнить, что экономическая обоснованность произведенных расходов должна определяться не фактически полученными доходами в конкретный налоговый период, а исключительной (прямой или косвенной) направленностью таких расходов на получение дохода[ 9 ].
По нашему мнению, расходы, входящие в состав закрытого перечня признаваемых для целей исчисления ЕСХН, имеют более широкие рамки понимания в процессе формирования налогообла-
1 Письмо ФНС России от 05.12.2014 г. № ГД-4-3/25248@ «Об уплате акциза предприятиями виноделия, приобретающими этиловый спирт для производства виноматериалов, в дальнейшем используемых для производства вин, а также осуществляющими производство алкогольной продукции, содержащей этиловый спирт только эндогенного происхождения».
гаемой базы. Так, например, достаточно спорным является вопрос в правомерности учета расходов по выплатам за разъездной характер работы и полевые условия труда. Согласно ст. 168.1 ТК РФ, работникам, чья работа имеет разъездной характер либо происходит в полевых условиях, работодатель обязан возмещать связанные с данными условиями расходы работников. Но в закрытом перечне расходов по ЕСХН отсутствуют аналогичные пункты.
По нашему мнению, несмотря на то, что данный вид затрат прямо не указан в перечне расходов, их включение в процесс формирования налогооблагаемой базы по ЕСХН является правомерным. В силу ст. 255 НК РФ расходами на оплату труда считаются любые начисления в пользу работников, в том числе компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. Подобные компенсации следует рассматривать как выплаты по социальному пакету работника.
По мнению И. Скитяевой и Е. Черновой, под социальным пакетом следует понимать системы социальных льгот и гарантий, позволяющих решить ряд проблем, связанных с привлечением и удержанием квалифицированных сотрудников [10].
Таким образом, выплаты в пользу работника в составе социального пакета представляются документально оформленными, закрепленными в локальных нормативных актах расходами организации [11].
Наша позиция подтверждается постановлением ФАС Северо-Западного округа2, в котором суд прямо сослался на положения ст. 255 НК РФ, а постановлением ФАС Дальневосточного округа3 суд также подтвердил правомерность включения расходов на выплату полевого довольствия, сославшись на то, что данные выплаты были предусмотрены коллективным договором и трудовыми договорами с работниками, указав, что данная сумма отвечает критериям определения расходов и документально подтверждена.
Таким образом, включение в состав расходов по ЕСХН компенсационных выплат работникам правомерно в случаях их отражения в коллективном договоре, трудовых договорах, а также при наличии экономической обоснованности.
Стоит помнить, что на основании п.п. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ все расходы должны быть доку-
2 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2013 г. по делу № А66-420/2013.
3 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.07.2009 г. № Ф03-3567/2009 по делу № А73-2342/2009.
ментально оформлены и приняты на учет только после фактической оплаты в соответствии с кассовым методом учета хозяйственных операций. Например, расходы на выплату заработной платы включаются в расходы на дату оплаты, причем отдельно отражаются НДФЛ и страховые взносы на дату перечисления в бюджет.
Проверяющим лицам необходимо обратить внимание на соответствие признанных расходов данному перечню, а также на корректность классификации затрат. При функционировании учетных механизмов неизбежно возникает потребность в совершенствовании и создании четкой системы контроля за правильностью классификации затрат, так как научно обоснованная классификация затрат имеет немаловажное значение для правильной организации налогового учета [12].
При проверке расходов необходимо обратить внимание на правильность признания расходов на приобретение, строительство и создание основных средств и нематериальных активов (НМА).
В сельскохозяйственной отрасли ОС являются главным богатством и неотъемлемой частью любого предприятия, от использования которых зависят финансовое положение и конкурентоспособность на рынке [13].
Учет основных средств в обладающей большой спецификой сельскохозяйственной отрасли имеет свои особенности [14]. В соответствии с п.4 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение ОС признаются с момента ввода ОС в эксплуатацию, а в отношении НМА - с момента их принятия на бухгалтерский учет.
По ОС и НМА, приобретенным до перехода на уплату ЕСХН, признание расходов происходит в следующем порядке:
• в отношении ОС и НМА со сроком полезного использования (СПИ) до трех лет признание расходов происходит в течение первого календарного года применения ЕСХН;
• в отношении ОС и НМА со СПИ от трех до пятнадцати лет признание расходов в течение первого календарного года -50% от стоимости, второго календарного года - 30% и в течение третьего календарного года - 20%;
• в отношении ОС и НМА со СПИ свыше 15 лет признание расходов происходит в течение 10 лет равными долями.
Повышенное внимание мы обращаем на особенности налогового учета многолетних насаждений, так как здесь ярко проявляются особенности операций с ОС при применении ЕСХН. Глава
26.1 НК РФ не содержит особенностей в налоговом учете многолетних насаждений. Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ), многолетние насаждения относятся к культивируемым ресурсам растительного происхождения, дающим неоднократную продукцию, а п. 13 ПБУ 6/01 Учет основных средств прямо относит многолетние насаждения в состав ОС. Но ПБУ 6/01 предусматривает погашение стоимости ОС посредством начисления амортизации, хотя применение режима ЕСХН не предусматривает уменьшение доходов на сумму амортизационных отчислений.
Таким образом, по нашему мнению, учет многолетних насаждений для целей исчисления ЕСХН возможен только после их ввода в эксплуатацию по достижению ими эксплуатационного возраста.
В соответствии с п. 4 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение или создание ОС в период применения ЕСХН принимаются в момент ввода данных ОС в эксплуатацию. Данное положение относится и к многолетним насаждениям, что подтверждается письмами Минфина РФ, в которых ведомство обозначает, что стоимость многолетних насаждений учитывается только после их ввода в эксплуатацию1,2.
Данную позицию поддерживает и судебная практика. В постановлении арбитражного суда апелляционного суда3 на основе, главным образом, методических рекомендаций по бухгалтерскому учету ОС сельскохозяйственных организаций4 была опровергнута противоположная позиция налогового органа. Таким образом, была подтверждена позиция об учете многолетних насаждений по мере ввода активов в эксплуатацию, срок которых определяется самим налогоплательщиком.
Учет затрат на приобретение земельных участков также имеет ряд особенностей. В соответствии с п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение земельных участков учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определен-
1 Письмо Минфина России от 07.10.2013 г. № 03-11-06/1/ 41457 «Об учете при исчислении ЕСХН стоимости многолетних насаждений».
2 Письмо Минфина России от 18.07.2013 г. № 03-11-06/1/ 28279 «Вопрос: ...1. Как при исчислении ЕСХН учитываются расходы на закладку и выращивание многолетних насаждений? 2. Как учитываются убытки по выращиванию в случае гибели сада?».
3 Постановление пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2017 г. № 15АП-10288/2017 по делу № А32-42509/2016.
4 Приказ Минсельхоза РФ от 19.06.2002 г. № 559 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций».
ного налогоплательщиком, но не менее семи лет. При этом сумма расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки подлежит включению после документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию. Указанные расходы отражаются в налоговом учете только по земельным участкам, непосредственно используемым для осуществления предпринимательской деятельности.
При формировании объекта налогообложения - «доходов, уменьшенных на величину расходов», важно проверить правильность применения налоговой ставки, а также правильность расчета. Начиная с 2019 года субъектам РФ были делегированы полномочия по регулированию налоговой ставки по ЕСХН. В соответствии со ст. 346.8 налоговая ставка установлена в размере 6%, но законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 0 до 6% для всех или отдельных категорий налогоплательщиков.
Лицам, проводящим проверку, необходимо ознакомиться с региональным законодательством на наличие данного закона. Так, ряд регионов региональными законами уже установили собственные налоговые ставки для всех категорий налогоплательщиков:
1) в Свердловской области - 5% 1;
2) в Кемеровской области - 3% 2;
3) в Московской области - 0%3.
После расчета суммы налога необходимо особое внимание уделить учету убытков прошлых лет. В соответствии с п. 5 ст. 346.6 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу за период на сумму убытка прошлых лет в течение 10 лет. Важно учитывать то, что при применении ЕСХН переносить убытки можно исключительно по итогам налогового периода, хотя ранее у налогоплательщиков имелась возможность уменьшить налоговую базу убытками прошлых лет по итогам отчетного периода.4
1 Закон Свердловской области от 06.11.2018 г. № 114-ОЗ «Об установлении на территории Свердловской области налоговой ставки при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога)».
2 Закон Кемеровской области от 23.11.2018 г. № 91-ОЗ «Об установлении налоговой ставки единого сельскохозяйственного налога на территории Кемеровской области».
3 Закон Московской области от 27.08.2018 г. №145/2018-ОЗ «Об установлении ставки единого сельскохозяйственного налога на территории Московской области».
4 Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2007 года. Подготовлен специалистами
АО «Консультант Плюс».
Важно помнить, что в течение всего срока использования права по уменьшению налоговой базы на сумму убытка налогоплательщик обязан хранить подтверждающие документы.
Стоит отметить, что перенос убытка при применении ЕСХН отличается от переноса убытка при уплате налога на прибыль. В соответствии с п. 2.1 ст. 283 НК РФ в периоды с 2017 года по 2020 год налоговая база по налогу на прибыль не может быть уменьшена на сумму убытков более чем на 50%. При этом отсутствуют ограничения о предельных сроках возможности переноса убытков.
Новшеством 2019 года в применении ЕСХН является то, что с 2019 года его применение более не будет освобождать налогоплательщиков от обязанности уплачивать НДС. Принятие Федерального закона от 27.11.2017 г. № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» исключило данное положение.
Таким образом, проверяющим необходимо проводить контроль за правильностью исчисления и уплаты НДС, руководствуясь главой 21 НК РФ. Учитывая специфику сельскохозяйственного производства и преимущественный статус производимой продукции как социально значимой, проверяющим необходимо установить, удовлетворяет ли производимая продукция перечню продукции п. 2 ст. 164 НК РФ, дающей право на применение ставки НДС 10%.
При проверке правильности учета, исчисления и уплаты НДС проверяющим стоит руководствоваться утвержденной ФНС России Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок5, которая в своих ключевых показателях уделяет особое внимание НДС.
При этом важно учитывать, что ст. 145 НК РФ, регламентирующая условия, освобождающие налогоплательщиков исполнять обязанности плательщиков НДС, дополнена новыми положениями, касающимися плательщиков ЕСХН. Так, начиная с 2019 года плательщики ЕСХН в уведомительном порядке смогут воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС при соблюдении условий по уровню доходности: если за предшествующий налоговый период по ЕСХН сумма дохода от реализации не превысила за 2018 год - 100 млн. р., за 2019 год - 90 млн р., за 2020 год - 80 млн р., за 2021 год - 70 млн р. и за 2022 год - 60 млн р.
5 Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».
Таким образом, если производитель решит воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС, лицам, проводящим контроль, будет необходимо проверить правомерность данного решения, сравнив уровень доходности с вышеуказанными контрольными значениями.
Разумеется, не все производители смогут удовлетворять данным критериям. Часть производителей сможет перейти на УСН, но при условии того, что их уровень доходности будет соответствовать требованиям ст. 346.12 НК РФ и не превысит 150 млн р., но оставшиеся производители будут вынуждены применять ЕСХН. По нашему мнению, многие налогоплательщики предпримут попытки сохранить за собой право не уплачивать НДС путем применения схемы по дроблению бизнеса. В связи с этим, контроль за соблюдением критериев по правомерности дробления деятельности сельскохозяйственного предприятия станет ведущей составляющей в организации системы внутреннего контроля.
При проведении мероприятий внутреннего контроля проверяющим, в первую очередь, необходимо исходить из того, что само по себе дробление бизнеса не является налоговым правонарушением, и его следует рассматривать как бизнес-процесс, в результате которого на месте одного хозяйствующего субъекта образуется ряд новых самостоятельных структур.
В своем письме ФНС России отметило однозначное свидетельство совершения умышлен-
ных, согласованных действий, направленных не на разделение и оптимизацию предпринимательской деятельности, а на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения в результате применения данной схемы1.
Таким образом, нарушение будет являться злоупотреблением налогоплательщиком своим правом. Исходя из этого, проверяющие должны обратить внимание на то, имеет ли реальный экономический смысл проведенного дробления бизнеса, а также удостовериться в отсутствии искусственности созданных условий, позволяющих минимизировать налоговую нагрузку.
Немаловажным является проверка соблюдения сроков сдачи отчетности и уплаты налога. В соответствии со ст. 346.9 НК РФ авансовый платеж уплачивается не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода (полугодия). При этом важно помнить, что авансовые платежи засчитываются в счет оплаты налога по итогам налогового периода,
1 Письмо ФНС России от 11.08.2017 г. № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц».
а уплата налога по итогам налогового периода должна производиться не позднее срока подачи налоговой декларации. В соответствии с п. 2 ст. 346.10 НК РФ налогоплательщики предоставляют налоговую декларацию не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Наличие права на освобождение от уплаты налога на имущество также нуждается в контроле. В соответствии с п. 3 ст. 346.1 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности уплачивать налог на имущество организаций. Но, в соответствии с данным положением, освобождение применимо только в отношении того имущества, которое используется непосредственно в производстве сельскохозяйственной продукции.
В своем письме Минфин РФ отметил, что организация, являющаяся плательщиков ЕСХН, налог на имущество не уплачивает даже в случае, если имущество в течение налогового периода используется по целевому назначению и одновременно использовалось в целях, отличных от целевого использования1.
В своем письме Минфин РФ пояснил, что налог на имущество также не уплачивается в отношении имущества, предназначенного для ведения
1 Письмо ФНС России от 29.10.2018 г. № БС-4-21/21061@ «Об освобождении организации, уплачивающей ЕСХН, от налога на имущество организаций».
основной деятельности, но временно не использующегося из-за перевода на консервацию2.
Таким образом, лицам, проводящим контроль, необходимо строго определить, какое имущество используется целиком или частично в сельскохозяйственном производстве, а какое применяется в отличных целях.
Организация системы внутреннего контроля на предприятиях аграрного сектора требует обеспечения непрерывности и интегрированности компонентов системы внутреннего контроля, основываясь на оценке рисков нарушения законодательства, следствием которых может стать получение убытков организацией. При оценке последствий принятых хозяйственных решений в ходе внутреннего контроля необходимо руководствоваться общими положениями, но их понимание должно происходить через призму отраслевых стандартов и нормативных документов, что демонстрирует нам специфичность агропромышленного комплекса и особенности применения ЕСХН. Предложенная методика, при должном использовании и адаптации под внутренние условия ведения финансово-хозяйственной деятельности организации, может стать эффективным инструментарием в рамках государственного регулирования предприятий аграрного сектора.
2 Письмо ФНС России от 10.07.2018 г. № БС-4-21/13205@ «О направлении письма Минфина России о применении положений пункта 3 статьи 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
Список литературы
1. Тарасова Т.М. Оценка системы внутреннего контроля транспортного предприятия // Концепт. 2013. Спецвыпуск № 04.
2. Зырянова Т.В., Терехова О.Е. Трансформация методов финансово-хозяйственного контроля в условиях реформирования экономики (Начало) // Экономический анализ: теория и практика. 2007. N 9.
3. Asrulsani Muhamad, Trisacti Wahyuni. Evaluation of Internal Control over Financial Reporting Designed on Tax Receivable Management: A Case Study on Tax Receivable Management Cycle at the Directorate General of Taxes // ADVANCES IN ECONOMICS, BUSINESS AND MANAGEMENT RESEARCH (AEBMR) 2nd International Conference on Politics, Economics and Law (ICPEL 2017). 2017. P. 212-217.
4. Зырянова Т.В., Манакова Е.В. Стандартизация аудита экономических субъектов строительства в условиях интеграции их деятельности. Екатеринбург: Изд-во УМЦ УПИ, 2017. 96 с.
5. Lakis Vaclovas, Giriünas Lukas. The concept of internal control system: Theoretical aspect // Ekonomika. 2012. Vol. 91(2). P. 142-152.
6. Рогуленко Т.М. Развитие методических и организационных аспектов внутреннего контроля налогов и налогового учета // Экономика: проблемы, решения и перспективы.
7. Арыков С.А., Королева Е.Н. Порядок признания внереализационных доходов // Все для бухгалтера. 2017. № 1. С. 2-6.
8. Подкопаев М.В. Вопрос-ответ // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения: учет в сельском хозяйстве. 2018. N 1. С. 44-46.
9. Авдеев В.В. Экономически обоснованные расходы // Налогообложение. 2008. № 12(120). С. 11-15.
10. Скитяева И., Чернова Е. Социальный пакет: статья расходов или инструмент управления? [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.zhuk.net/ archive/articles.asp?aid=6166 (дата обращения: 22.01.2019).
11. Черкасова Г.В. Социальный пакет: инвестиции в персонал или расходы организации // Известия Оренбургского государственного аграрного университета. 2014. № 3. С. 200-204.
12. Петрухина Е.Н. Основной подход при классификации затрат на производство продукции (работ, услуг) на предприятии // Вестник НГИЭИ. 2012. № 5. С. 68-76.
13. Дьяченко О.В. Основные средства сельского хозяйства Брянской области: состояние и обеспеченность // Вестник Брянской государственной сельскохозяйственной академии. 2014. № 4. С. 44-48.
14. Сухов А.Б. Учет многолетних насаждений в целях исчисления ЕСХН // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и
References
1. Tarasova T.M. Ocenka sistemy vnutrennego kontrolya transport-nogo predpriyatiya [Evaluation of the internal control system of the transport company]. Koncept. 2013. Specvypusk №04.
2. Zyryanova T.V., Terekhova O.E. Transformaciya metodov fin-ansovo-hozyajstvennogo kontrolya v usloviyah reformirovan-iya ekonomiki (Nachalo) [Transformation of methods of financial and economic control in the context of economic reform (Beginning)]. Ekonomicheskij analiz: teoriya i praktika. 2007. N 9.
3. Asrulsani Muhamad, Trisacti Wahyuni Evaluation of Internal Control over Financial Reporting Designed on Tax Receivable Management: A Case Study on Tax Receivable Management Cycle at the Directorate General of Taxes. ADVANCES IN ECONOMICS, BUSINESS AND MANAGEMENT RESEARCH (AEBMR) 2nd International Conference on Politics, Economics and Law (ICPEL 2017). 2017. P. 212-217.
4. Zyryanova T.V., Manakova E.V. Standartizaciya audita eko-nomicheskih sub"ektov stroitel'stva v usloviyah integracii ih deyatel'nosti [Standardization of audit of economic subjects of construction in the conditions of integration of their activity]. Monografiya. Ekaterinburg: Izd-vo UMC UPI, 2017. 96 s.
5. Lakis Vaclovas, Giriunas Lukas. The concept of internal control system: Theoretical aspect. Ekonomika. 2012. Vol. 91(2). P.142-152.
6. Rogulenko T.M. Razvitie metodicheskih i organizacionnyh aspektov vnutrennego kontrolya nalogov i nalogovogo ucheta [Development of methodological and organizational aspects of internal control of taxes and tax accounting]. Ekonomika: problemy, resheniya i perspektivy.
7. Arykov S.A., Koroleva E.N. Poryadok priznaniya vnerealiza-cionnyh dohodov [Procedure for recognition of non-operating income]. Vse dlya buhgaltera. 2017. №1. S. 2-6.
налогообложения: учет в сельском хозяйстве. 2018. № 1. С. 39-43.
8. Podkopaev M.V. Vopros-otvet [Question-answer]. Aktual'nye voprosy buhgalterskogo ucheta i nalogooblozheniya: uchet v sel'skom hozyajstve. 2018. N 1. S. 44-46.
9. Avdeev V.V. Ekonomicheski obosnovannye raskhody [Economically justified costs]. Nalogooblozhenie. 2008. №12(120). S. 11-15.
10. Skityaeva I., CHernova E. Social'nyj paket: stat'ya raskhodov ili instrument upravleniya? [Social package: expenditure item or management tool?]. Access mode: http://www.zhuk.net/ archive/articles.asp?aid=6166. (access date: 22.01.2019 g.).
11. CHerkasova G.V. Social'nyj paket: investicii v personal ili raskhody organizacii [Social package: investments in staff or expenses of the organization]. Izvestiya Orenburgskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta. 2014. №3. S. 200-204.
12. Petruhina E.N. Osnovnoj podhod pri klassifikacii zatrat na proizvodstvo produkcii (rabot, uslug) na predpriyatii [The main approach in the classification of production costs (works, services) in the enterprise]. Vestnik NGIEI. 2012. №5. S.68-76.
13. D'yachenko O.V. Osnovnye sredstva sel'skogo hozyajstva Bryanskoj oblasti: sostoyanie i obespechennost' [Fixed assets of agriculture of the Bryansk region: condition and security]. Vestnik Bryanskoj gosudarstvennoj sel'skohozyajstvennoj aka-demii. 2014. №4. S. 44-48.
14. Suhov A.B. Uchet mnogoletnih nasazhdenij v celyah ischislen-iya ESKHN [Accounting of perennial plantings for calculation of uniform agricultural tax]. Aktual'nye voprosy buhgalterskogo ucheta i nalogooblozheniya: uchet v sel'skom hozyajstve. 2018. № 1. S. 39-43.
Информация об авторе
Зырянова Т.В., доктор экономических наук, профессор, Уральский государственный аграрный университет (г. Екатеринбург, Российская Федерация). Почта для связи с автором: tatyana. vlad.zyr@yandex.ru
Загурский А.О., аспирант, Уральский государственный аграрный университет (г. Екатеринбург, Российская Федерация). Почта для связи с автором: zagurskiy-ao@yandex.ru
Author Info
Zyryanova T.V., Grand PhD in Economic sciences, Professor, The Urals State Agrarian University (Yekaterinburg, Russian Federation). Corresponding author: tatyana.vlad.zyr@yandex.ru
Zagurski A.O., PhD student, The Urals State Agrarian University (Yekaterinburg, Russian Federation). Corresponding author: zagurskiy-ao@yandex.ru
Информация о статье
Дата получения статьи: 10.03.2019
Дата принятия к публикации: 15.04.2019
© Зырянова Т.В., Загурский А.О., 2019.
Article Info
Received for publication: 10.03.2019 Accepted for publication: 15.04.2019
© Zyryanova T.V., Zagurski A.O., 2019.
