CC BY
60
ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
© Рыбкина К.В.1
Арбитражный суд Чувашской Республики - Чувашии, г. Чебоксары
Реформирование налоговой системы неуклонно продолжается с целью поддержания рыночных отношений, наибольший интерес для общества и государства при этом представляет поддержка малого и среднего бизнеса. Одним из способов влияния на предпринимательство выступают устанавливаемые налоговые режимы, включая упрощенную налоговую систему. Прописанная в учетной политике схема учета доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения, а также соблюдение установленных в законодательстве ограничений позволяют налогоплательщику снизить налоговое бремя при грамотном подходе. В статье анализируются предоставленные законодателем пути ведения бизнеса по упрощенной системе налогообложения.
Ключевые слова: налоговый учет, УСНО, упрощенная система налогообложения, налоговая реформа, учетная политика, малое и среднее предпринимательство.
Формирование современной налоговой системы России началось в 1991 году с активного принятия и изменения различных налогов и сборов, исследователями отмечается фискальная направленность налоговой системы, запутанность нормативной базы. Введение упрощенной системы налогообложение направлено на стимулирование предпринимательской деятельности, в частности малых предприятий и индивидуальных предпринимателей. Вместе с тем реальная упрощенность указанного налогового режима возможна лишь при сближении бухгалтерского и налогового учета, упорядочении применяемых методов признания доходов и расходов при разных режимах. Последние изменения законодательства, в том числе еще не вступившие в силу, направлены на стимулирование малого предпринимательства, развитие конкуренции.
С даты введения в России упрощенной системы налогообложения (далее также - УСНО) она претерпела существенные изменения в части применяемой процентной ставки налога, отчетного периода, наименования объекта налогообложения (совокупный доход или валовая выручка; доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов). При этом упрощенная система налогообложения имеет характерные черты: субъектами (плательщиками
1 Секретарь судебного заседания Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии; магистрант Чебоксарского кооперативного института (филиала) РУК.
налога) являются организации и индивидуальные предприниматели; добровольность применения системы; возможность совмещать с иными налоговыми режимами, кроме единого сельскохозяйственного налога; наличие ограниченного перечня лиц, не обладающих правом на применение упрощенной системы; пониженные ставки налога по сравнению с совокупностью налогов при общем режиме; ведение книги учета доходов и расходов; кассовый метод признания доходов и расходов; уплата минимального налога или фиксированного платежа (в независимости от эффективности деятельности для объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»); возможность отнесения минимального налога на убытки и перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток при условии нахождения на упрощенном режиме (для объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»); предельность численности работников (в настоящее время 100 человек); предельность совокупного размера валовой выручки данного налогоплательщика; предельность для организаций остаточной стоимости основных средств 100 млн. рублей (ограничения по численности работников и стоимости основных средств определяются в совокупности с учетом осуществления иных видов деятельности, осуществляемых не по упрощенной системе налогообложения); переход на упрощенную систему налогообложения возможен только со следующего календарного года, утрата права на применение упрощенной системы может наступить в любое время при нарушении установленных законом условий; раздельность ведения учета доходов и расходов деятельности по упрощенной системе от деятельности на иных налоговых режимах; возможность перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения; невозможность открытия филиалов и представительств; невозможность менять объект налогообложения в течение налогового периода.
Согласно ранее действовавшему ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предоставлялось право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности [3]. Указанный закон предусматривал выдачу патента на год, для индивидуальных предпринимателей уплачиваемая годовая стоимость патента являлась фиксированным платежом, заменяющим уплату единого налога на доход за отчетный период. С принятием Налогового кодекса Российской Федерации в целом подход законодателя к базовым принципам, чертам упрощенной систе-
мы налогообложения не изменился, но произошла дифференциация в системе упрощенных налоговых режимов: наряду с упрощенной системой налогообложения как таковой предусмотрены патентная система, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, видоизменились сами положения о порядке начисления налога. Глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» была внесена в Налоговый кодекс Российской Федерации Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» и вступила в действие с 01.01.2013 [2]. Согласно Пояснительной записке «К проекту федерального бюджета на 2003 год» изменение законодательства, вступающее в силу с 1 января 2003 года, повлекут за собой сокращение общей суммы налогов на совокупный доход на 102,7 млн. рублей. При этом указывалось, что прогноз поступлений единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, снизится на 1788,8 млн. рублей, или на 0,01 % к ВВП, в том числе за счет: уменьшения объема совокупного дохода на расходы на приобретение основных средств; изменения ставки с 30 % до 15 %; зачета в счет уплаты налога страховых взносов, уплачиваемых в Пенсионный фонд РФ в порядке, предусмотренном законодательством об обязательном пенсионном страховании; отмены федеральной ставки в размере 10 % и установления норматива отчислений 30 % по организациям - плательщикам данного налога; установления по индивидуальным предпринимателям норматива отчислений в федеральный бюджет 30 % [5]. В итоге изменение налогового законодательства привело в целом к уменьшению налоговых доходов федерального бюджета за 2003 год на 102,2 млрд. рублей или на 0,66 % к ВВП [6].
Последние изменения, внесенные НК РФ, были предусмотрены в рамках исполнения антикризисного плана Правительства РФ. В целях налогового стимулирования развития малого предпринимательства предлагалось, в частности, расширить перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения; распространить право на применение 2-летних «налоговых каникул» по упрощенной системе налогообложения и патентной системе налогообложения на деятельность в сфере бытовых услуг; предоставить субъектам Российской Федерации право снижать ставки налога для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, с 6 до 1 процента в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности [10].
Применение УСНО не освобождает от исполнения функций по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ с заработной платы сотрудников.
На дату исследования применение упрощенной системы налогообложения предусматривает освобождение от уплаты налогов по деятельности, для которой налогоплательщиком выбран упрощенный режим в следующем виде:
- для организаций предусматривается их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 Налогового кодекса РФ), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с Налоговым кодексом РФ). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ;
- для индивидуальных предпринимателей освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 НК РФ). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ [1].
Объектами налогообложения могут быть по выбору налогоплательщика либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов (последние обязательны к применению для участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом).
Налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Порядок определения доходов и расходов для упрощенной системы налогообложения установлен статьями 346.15 и 346.16 НК РФ и, с последними внесенными изменениями, приближен к порядку для налога на прибыль, их признание проводится в кассовом порядке.
Если ранее организация до перехода на упрощенную систему налогообложения использовала метод начисления для определения налога на прибыль, то в налоговую базу при УСНО включаются денежные средства, полученные до перехода на УСНО, по договорам, исполнение которых осуществляется после перехода на УСНО; не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСНО, если они уже ранее были учтены в качестве расходов при исчислении налога на прибыль.
При переходе организации на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.
Величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год. Коэффициент-дефлятор, необходимый в целях применения главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации, с 2016 года установлен в размере 1,329 [4]. Чтобы перейти на данный налоговый ре-
жим с 2017 года, выручка за девять месяцев 2016 года должна быть не более 59,805 млн. руб. (от 45 млн.). С 01.01.2016 налогоплательщик утрачивает право применять УСН при превышении выручки 79,74 млн. руб. (от 60 млн. установленных Кодексом). Указанные предельные величины могут быть с 2017 года изменены, проект изменений находится на рассмотрении [7].
Статьями 249 и 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на сумму НДС, уплаченную в порядке, установленном пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. Таким образом, до 2016 г. выделенную в счете-фактуре сумму НДС необходимо включать в доходы при УСНО.
До 2016 года в доходах при УСНО сумма НДС не учитывается в случае выставления счета-фактуры с выделенной суммой налога. При упрощенной системе налогообложения отсутствует обязанность выставления счетов-фактур. С одной стороны, это является положительным фактором для компании: экономия рабочего времени и материалов. С другой - это вероятность потери контрагентов, плательщиков НДС, поскольку последние в данном случае не могут предъявить НДС к возмещению из бюджета[8].
При переходе с общего режимам на УСНО нужно восстановить НДС, принятый к вычету:
- по МПЗ (в т.ч. товарам), ОС и НМА, стоимость которых на 31 декабря еще не списана на расходы (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). При этом по основным средствам и нематериальным активам налог восстанавливается пропорционально их бухгалтерской остаточной стоимости на 31 декабря,
- с авансов, уплаченных за товары (работы, услуги), которые будут получены (оприходованы) уже после перехода на УСН.
С 2016 года в расходах не учитываются налог, уплаченный в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, и НДС, уплаченный в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ. Это означает, что «упрощенцы» не могут учитывать суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, в расходах при УСНО [8].
Начиная с 2015 года метод ЛИФО при УСНО не применяется для оценки стоимости товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). На выбор предоставлены следующие методы оценки покупных товаров:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
До 2016 года ставка налога дифференцировалась для объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы» от 5 до 15 процентов. Для объекта «доходы» такая возможность предусмотрена с 2016 года, ставка налога, уплачиваемого при применении УСН с объектом «доходы», может быть установлена законом субъекта РФ в пределах от 1 до 6 процентов. Размер ставки может зависеть от категорий налогоплательщиков. В ряде субъ-
ектов РФ приняты законы о введении пониженной налоговой ставки от 0 до 6 процентов для налогоплательщиков, выбравших объект налогообложения «доходы».
С 01.01.2015 до 01.01.2021 действует п. 4 ст. 346.20 НК РФ, предусматривающий налоговые каникулы для индивидуальных предпринимателей. Налоговая ставка может быть для них установлена в размере 0 процентов, а также они могут не уплачивать минимальный налог при выполнении ряда условий: субъектом РФ принят соответствующий закон; индивидуальный предприниматель зарегистрирован в этом статусе впервые, после принятия указанного закона субъектом РФ; индивидуальный предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, доля доходов от которой не менее 70 процентов. Срок налоговых каникул составляет не более двух лет. Виды предпринимательской деятельности устанавливаются субъектами РФ на основании ОК 002-93 «Общероссийский классификатор услуг населению» и (или) ОК 029-2001 «Общероссийский классификатор видов экономической деятельности».
Подлежащий уплате налог при УСНО определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Авансовый платеж уплачивается по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев, года, с учетом ранее уплаченных сумм не позднее 25-го числе месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, можно выделить следующие положительные черты упрощенной системы налогообложения:
- более длительный налоговый период по сравнению с патентной системой налогообложения;
- возможность корректировать налог выбирая объект налогообложения (за счет расходов);
- необходимость составления авансовых расчетов только по истечении квартала, а декларации - календарного года (это также рассматривается как плюс с учетом наличия ответственности за непредставление декларации и несвоевременное представление декларации);
- отсутствие необходимости вести отдельный учет по доходам и расходам, отдельных показателей по каждому виду деятельности в отличие от ЕНВД (возможность перейти полностью на упрощенную систему налогообложения);
- исчисление налога с учетом фактических, а не возможных доходов и расходов (кассовый метод признания доходов и расходов, отсутствие нормативно установленного фиксированного платежа по каждому виду деятельности);
- возможность отнесения разницы минимального налога и налога, исчисленного в общем порядке, на убытки последующих лет.
Недостатками УСНО являются:
- обязательность ведения книги учета доходов и расходов;
- установление ограничения по остаточной стоимости основных средств;
- усложнённость перехода при уплате налога на прибыль при методе начисления.
Создав альтернативы, варианта выбора возможных налоговых режимов и соответствующей нагрузки, государство подчеркнуло социальную направленность налоговой политики, возможность выбора «правил игры» на рынке, а также указало на поддержку социально-ориентированной деятельности, в том числе бытовых услуг, для которых есть возможность применения упрощенной или патентной системы налогообложения. Реформа упрощенной системы налогообложения не исчерпала себя, необходимость внесения изменений вызвана наличием затруднений при переходе с одного налогового режима на другой, дублированием систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей, необходимостью увеличения предельных значений ограничивающих порогов для ведения УСНО. Внесение соответствующих поправок предусматривается в проекте Минфина России [10].
Список литературы:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в редакции от 30.03.2016) // Собрание законодательства Российской Федерации. - 07.08.2000 - № 32 - Ст. 3340.
2. О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах: федеральный закон от 24.07.2002 № 104-ФЗ // Российская газета. - 30.07.2002. -№ 138-139.
3. Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства: федеральный закон от 29.12.1995 № 222-ФЗ (ред. от 31.12.2001, с изм. от 19.06.2003; утратил силу) [Электронный ресурс] // Российская газета. - 11.01.1996. - № 5. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.
4. Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2016 год: приказ Минэкономразвития России от 20.10.2015 № 772 (ред. от 18.11.2015) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.
5. Пояснительная записка «К проекту федерального бюджета на 2003 год» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/on-Иш^.
6. Пояснительная записка «К проекту федерального бюджета на 2004 год» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://bazazakonov.ru/doc/?ID= 3322848.
7. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации: проект федерального закона от 11 марта 2016 года [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://regulation.gov.ru/projects#
8. Васильев Ю.А. Годовой отчет. Упрощенная система налогообложения - 2015 /Под общ. ред. д.э.н. Ю.А. Васильева. - М.: Солярис, 2015. - 232 с.
9. Заботина О. УСН-2016: плюсы и минусы [Электронный ресурс] // Журнал «Российский бухгалтер». - 2016. - № 2: февраль. - С. 97-112. - Режим доступа: http:// www.consultant.ru.
10. Информация официального сайта Министерства финансов Российской Федерации [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://minfin.ru/ ru/# Toc424742446#ixzz44fkfE7iS.
