CC BY
123
Л.Н. Матросова, В.Н. Ларин
ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ЦЕНТРОВ ФИНАНСОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ НА ПРЕДПРИЯТИИ
Формирование финансовой
структуры предприятия, а именно выделение центров финансовой ответственности (ЦФО) - первый шаг на пути к созданию системы бюджетирования. Каждое подразделение вносит свой вклад в конечный результат деятельности предприятия (в виде привлечения дохода или осуществления расходов) и должно нести ответственность за свои действия: планировать, выполнять намеченные объемы работы, отчитываться по результатам. Именно на принципе делегирования ответственности, по нашему мнению, базируется процесс бюджетирования, позволяющий
систематизировать и управлять финансово-хозяйственными процессами на предприятии.
Изучение данного вопроса - один из аспектов исследования отечественных ученых И.А. Бланка, В.П. Савчука [3,6], а также таких зарубежных специалистов в данной сфере, как И. Ансофф, Л.А. Бернстайн, Д. Клиланд [1, 2, 5]. Необходимость и значимость внедрения бюджетного управления на предприятии общепризнанна и обоснована данными авторами. Безусловно, существуют различия в инструментах, способах и видах разработки бюджетных моделей между отечественными и зарубежными экономистами. В данной статье предложены, по нашему мнению, наиболее эффективные в условиях украинской экономики подходы к
бюджетированию.
Разделяя ответственность между подразделениями, можно оценить результаты и оперативно
скоординировать их действия, создать грамотную систему мотивации сотрудников для выполнения
поставленных задач. В таком случае внимание руководителя подразделения концентрируется на показателях работы вверенного ему центра, повышается оперативность и обоснованность принятия управленческих решений. У высшего руководства высвобождается время для выполнения стратегических задач.
Если исходить из понимания бюджетирования как технологии управления, а бюджетов - как инструмента управления, то предприятие будет являться объектом управления. Можно сказать, что в самом упрощенном виде деятельности предприятия присущи расходы (закупка сырья либо готовой продукции, производство, затраты на реализацию) и доходы (выручка) от реализации продукции, работ или услуг. Разница между доходами и расходами определяется как прибыль (или убыток) и является конечным результатом деятельности.
Ответственность за доходы в компании, как правило, возлагается на сбытовое подразделение (службу сбыта, торговый дом) [6]. Расходы несут все подразделения, но в большей мере - отдел материально-технического обеспечения,
© Матросова Людмила Николаевна - доктор экономических наук; Ларин Василий Николаевич - аспирант.
Национальный педагогический университет им. Т.Г. Шевченко, Луганск.
ISSN 1562-109X
производственные и складские участки. Прибыль в большинстве случаев определяется для всего предприятия, а решения по ее использованию принимает руководство компании. Таким образом, деятельность предприятия как объекта управления
можно разделить на отдельные процессы: снабжение, производство, сбыт.
В табл. 1 представлена характеристика ЦФО, более подробное их рассмотрение позволяет сказать, что:
1. Центр доходов - структурный элемент, ответственный за сбытовую деятельность компании. Его
эффективность определяется
максимизацией доходов компании в рамках выделенных для этих целей ресурсов. Следует отметить, что сбытовое подразделение можно определить и как центр затрат, но, учитывая незначительную их долю в сравнении с
суммой доходов (являющихся доходами всего предприятия), будем именовать его все же как центр доходов. Инструментами бюджетного управления для данного типа ЦФО будут план реализации и бюджет сбытовых расходов. Например, в процессе выделения ЦФО на ЗАО «Луганский
Соответственно структурные
подразделения, управляющие данными процессами, можно рассматривать как центры ответственности за их осуществление.
Исходя из вышеперечисленных функций определим три основных типа центров ответственности: центр доходов; центр затрат; центр прибыли (табл. 1).
ликероводочный завод «Луга-Нова» было определено, что к центрам доходов следует относить все структурно обособленные сбытовые подразделения (оптовая и розничная торговая сеть, оптово-торговые базы в районных центрах Луганской области, торговые дома в городах Киев, Севастополь), а также официальных дистрибьюторов в областных центрах.
2. Центр затрат - структурное подразделение, ответственное за выполнение определенного объема работ (производственного задания) в рамках выделенных на эти цели ресурсов. К данному типу ЦФО относится большинство подразделений компании. В первую очередь производственные подразделения - цеха основного и вспомогательного производств,
сервисные подразделения. При этом у центра затрат могут быть и доходы
Таблица 1. Сравнительная характеристика типов ЦФО
ЦФО Сфера Инструменты Структурные
ответственности управления подразделения
Центр Сбытовая План реализации Служба сбыта, региональ-
доходов деятельность предприятия товаров, работ, услуг ные сбытовые филиалы
Центр Производственный Производственная Отдел материально-
затрат процесс и его программа, бюджет технического снабжения,
обеспечение (смета) затрат основное производство, транспортный участок
Центр Итоговый результат Агрегированный Предприятие в целом,
прибыли деятельности бюджет доходов головная компания
предприятия и расходов холдинга
(например, выручка от выполнения работ для сторонних организаций), но если величина их незначительна, а оказание данных услуг не является основным бизнесом компании, то ЦФО определяется как центр затрат. Инструментами
бюджетного управления в данном случае будут производственная программа и бюджет затрат. Как разновидность центров затрат могут выделяться центры закупок и центры управленческих расходов:
а) центр закупок - это разновидность центра затрат, он несет ответственность за своевременное и в полном объеме снабжение предприятия необходимыми материальными ресурсами в рамках выделенных на эти цели лимитов. К таким центрам ответственности относятся отделы снабжения. Инструментами бюджетного управления для данного типа ЦФО выступают бюджет закупок и смета затрат [2];
б) центр управленческих расходов -это разновидность центра затрат, ответственного за качественное исполнение функций управления. К данному типу относится весь аппарат управления компании, в большинстве случаев без деления его на структурные составляющие. Инструментом бюджетного управления для данного типа ЦФО является смета управленческих расходов [2].
3. Центр прибыли - структурное подразделение (или компания в целом), ответственное за финансовый результат деятельности предприятия.
В большинстве случаев
ответственность за получение прибыли (убытка) несет руководство компании. Иногда в составе компании могут выделяться центры прибыли,
ответственные за финансовый результат по какому-либо виду деятельности. В
составе центра прибыли могут находиться нижестоящие по иерархии центры дохода и центры затрат, тогда инструментом бюджетного управления будет агрегированный бюджет доходов и расходов предприятия на определенный период времени.
Совокупность взаимоувязанных и соподчиненных центров ответственности представляет собой финансовую структуру компании, которая основана на организационно-функциональной структуре, но не всегда с ней совпадает. Несколько подразделений компании могут быть определены как один ЦФО (например, службы аппарата управления могут быть определены как центр затрат во главе с руководителем, что характерно для крупных компаний - ХК «Лугансктепловоз», предприятие
«Луганские аккумуляторы»). В то же время несколько ЦФО могут быть выделены в рамках одного структурного подразделения (например, в рамках торгового дома могут быть выделены отдельно центр доходов оптовой торговли и центр доходов внешнеэкономической деятельности -данная ситуация характерна для ЗАО «ЛЛВЗ «Луга-Нова»). По нашему мнению, при выделении центра финансовой ответственности необходимо учитывать возможность четкого определения перечня продукции, работ или услуг, предоставляемых внешним клиентам или внутренним структурным подразделениям. Для центра финансовой ответственности характерна финансовая самостоятельность, то есть его руководитель должен иметь возможность определять и управлять финансовым результатом ЦФО [6].
Деятельность центра
ответственности планируется и контролируется через систему ключевых показателей. Для центра доходов это
будут объемы реализации продукции, поступление денежных средств, размер и состояние дебиторской задолженности, объемы затрат, детализированные по бизнес-процессам и направлениям их возникновения. Плановые и фактические показатели работы ЦФО ЗАО «ЛЛВЗ «Луга-Нова» за март и апрель 2007 г. представлены в табл. 2. Таблица 2. Индикаторы работы ЦФО ЗАО
Краткий анализ показателей табл. 2 позволяет сделать вывод о систематической экономии
транспортных затрат на данном предприятии: в марте на 10,7 тыс. грн. (на 26,1 % от планового показателя), в апреле на 8,3 тыс.грн. (на 20,8 % от планового показателя). Следствием этого
«ЛЛВЗ «Луга-Нова» за март-апрель 2007 г.
Подразделение Тип ЦФО Март 2007 г. Апрель 2007 г.
Показатель План, тыс.грн. Факт, тыс.грн. Показатель План, тыс.грн. Факт, тыс.грн.
Торговый дом Центр доходов Поступление ден. средств 1480,0 1290,8 Поступление ден. средств 1570,0 1312,2
Дебиторская задолженность 730,0 725,6 Дебиторская задолженность 650,0 659,1
ОМТС Центр затрат Основное сырье 347,0 345,0 Основное сырье 359,0 368,7
Цех основного производства Центр затрат Электроэнергия 32,0 31,8 Электроэнергия 29,0 27,5
Материалы 410,0 402,1 Материалы 410,0 409,6
Транспортный участок Центр затрат ГСМ 41,0 30,3 ГСМ 40,0 31,7
может быть стимулирование ответственных лиц. Так же необходимо сказать, что имело место невыполнение центром доходов - Торговым домом «Луга-Нова» плана по поступлению денежных средств: в марте на 12,8 %, в апреле на 16,4 %.
К основным показателям центра затрат следует относить
производственные задания (степень их выполнения), качественные показатели по выпуску продукции, величину и структуру затрат на выпуск продукции и ее себестоимость, показатели
эффективности использования средств производства и трудовых ресурсов.
Деятельность центра прибыли оценивается по всем
вышеперечисленным показателям, а также по показателям финансовой и экономической эффективности
деятельности: рентабельность, величина и структура оборотного капитала, оборачиваемость и доходность активов. Показатели центра прибыли, кроме вышеперечисленных, включают системы индикаторов финансового состояния и диагностики предприятия в целом [4].
Часть из них можно прямо включать в бюджетные формы (например, объем реализации продукции), другие нельзя прямо относить к бюджетным показателям (например, рентабельность и оборачиваемость активов). В любом случае при определении показателей эффективности нужно учитывать, что они должны иметь численное значение, носить однозначный характер и содержаться в системах учета, что должно способствовать их планированию и анализу.
Формирование финансовой
структуры предприятия предполагает выделение центра прибыли, в состав которого входят выделенные центры доходов и центры затрат. При наличии структурных подразделений,
ответственных за финансовый результат по отдельным видам бизнеса (например, производственные предприятия,
входящие в холдинг, имеющие обособленные рынки сбыта, собственных поставщиков, самостоятельно
определяющие политику
ценообразования, но не принимающие решения по распределению полученной прибыли), наряду с центрами доходов и центрами затрат формируются несколько центров прибыли. Центры прибыли могут быть сформированы не только на базе обособленного структурного
подразделения, но и в составе нескольких
Количество разделов данного документа не должно ограничиваться теми, которые указаны в табл. 3, и может быть расширено в соответствии с задачами и целями построения системы бюджетирования на предприятии.
Кроме того, на предприятии необходимо детерминировать все процессы работы структурных подразделений, которые будут задействованы при внедрении концепции бюджетного управления, выявить
структурных единиц различных подразделений компании, находящихся в рамках одной технологической цепи. В составе такого центра прибыли выделяются свои, подчиненные ему, центры дохода и центры затрат. Последующее выделение центров зависит от сложности организационной структуры и необходимости делегирования полномочий.
Таким образом, выстраивается иерархия центров финансовой ответственности, определяющая
финансовую структуру компании. Сформированный набор центров ответственности и их иерархия закрепляются внутренним документом, возможные названия которого -«Положение о финансовой структуре компании» или «Положение о бюджетировании» (табл. 3).
основные проблемы, разработать возможные варианты их решения [5].
Если в компании происходит первоначальная разработка и становление процессов бюджетирования, то начинать нужно с простых и понятных финансовым специалистам задач: формирования бюджета движения денежных средств, бюджета доходов и расходов. Процесс данной работы на предприятии выглядит следующим образом: специалистами финансовой службы и бухгалтерии определяются
Таблица 3. Обязательные составляющие «Положения о финансовой структуре компании»
Раздел Содержание
1. Общие положения Цели, задачи, необходимость документа
2. Классификация ЦФО Название, количество, описание каждого из видов ЦФО, руководители и ответственные лица
3. Контрольные показатели Структура, взаимосвязь и расшифровка контрольных показателей
4. Обязанности, ответственность Выделение ключевых обязанностей в соответствии со спецификой деятельности конкретного предприятия
статьи бюджетов, одновременно с этим формируется структура аналитических показателей, по которым будут контролироваться бюджеты организации. Затем в течение определенного промежутка времени (2-3 месяца) необходимо проработать в тестовом режиме, чтобы выявить и устранить все недочеты. Работники должны
привыкнуть к тому, что теперь при расходе средств должна быть оформлена и утверждена бюджетная заявка. Этот элемент бизнес-процесса должен стать частью их повседневной жизни и не вызывать вопросов. После
апробирования необходимо поработать в реальном режиме времени и, когда процесс реального составления и исполнения принятых бюджетов будет четко отработан и понятен, можно постепенно добавлять новые
аналитические показатели, новые виды бюджета, например бюджет продаж в количественном выражении (ТД «Луга-Нова» освоил последний к 4 месяцу построения системы бюджетирования). Другими словами, развитие должно происходить постепенно и скорее помогать участникам бюджетного процесса в составлении и исполнении всего бюджета компании, чем нагружать их и не давать осуществлять свою текущую деятельность.
При построении бюджетного процесса на предприятии могут возникнуть проблемы, которые относятся к одному из представленных ниже типов.
1. «Положение о бюджетировании» не предусматривает всех нюансов практической деятельности. Основная причина возникновения данной проблемы заключается в недостаточном анализе бизнес-процессов, происходящих в каждой компании, в недостаточной проработке выстраиваемой бюджетной концепции, что может проявиться в
отсутствии некоторых статей доходов или расходов, неправильной бюджетной классификации.
Существуют два подхода к решению данной проблемы. Первый: для постановки процесса бюджетного управления в компанию необходимо пригласить внешних специалистов-консультантов, которые неоднократно осуществляли подобную работу. Тем самым, по мнению руководства компании, консультанты подскажут и помогут обойти возникающие проблемы, правильно составят взаимосвязи различных бюджетов друг с другом, помогут первоначально составить бюджет, найдут правильные слова для убеждения персонала о необходимости внедрения концепции бюджетного управления.
Второй подход заключается в том, что только специалисты компании, которые знают и специфику работы, и корпоративную культуру, и ответы на многие вопросы, которые задают внешние консультанты, и кого спросить, чтобы получить необходимую информацию и многое
другое, смогут не только провести глубокий анализ бизнес-процессов, но и организовать сам бюджетный процесс. Естественно, что такое возможно при наличии в компании опытных высокопрофессиональных финансовых специалистов.
Не вдаваясь в разбор преимуществ и недостатков обоих подходов (каждая компания сама решает, как ей поступать), возьмем на себя смелость дать несколько общих советов, позволяющих, по нашему мнению, свести к минимуму последствия данной проблемы. Во-первых, должен быть определенный период адаптации, апробирования принятой концепции (иногда достаточно одного месяца). Во-вторых, все выявленные недочеты
необходимо исправлять своевременно, то есть в тот момент, когда они были выявлены. Опыт показывает, что не стоит на первоначальном этапе построения и внедрения бюджетирования в компании очень строго придерживаться принятой концепции, лучше всего пока следовать общим принципам бюджетирования.
2. Человеческий фактор - также одна из самых распространенных проблем. Необходимо помнить, что не все специалисты компании обладают экономическим образованием. Для них может быть совершенно неочевидным правило: сумма, отраженная в бюджете покупок должна находить свое отражение в бюджете доходов и расходов и операционном балансе. Таким образом, у сотрудников компании может возникнуть реакция отторжения из-за непонимания целей, задач, принципов составления бюджетов, сложности составления и исполнения бюджетов. Главное не допустить этой проблемы, сразу пресекать ее возможное появление.
Для решения данной проблемы, по нашему мнению, начинать постановку бюджетирования нужно с тех людей, кому составление и исполнение бюджета не только необходимо, но и будет приносить реальную помощь. Исходя из личного опыта можно сказать, что такими людьми являются специалисты финансового отдела. Разработав и отладив процесс, понятный финансовым специалистам, можно постепенно включать в этот процесс другие подразделения компании. При этом на большинство вопросов специалистов этих подразделений уже будут готовые ответы. По нашему мнению, быстрые ответы на сложные вопросы создают подсознательную реакцию, что не все так сложно, и если что-то непонятно, то всегда можно получить подробные ответы. Отметим также, что должны
быть составлены четкие и понятные инструкции не только к бюджетным формам, но и к самим процессам составления и контроля бюджетов.
3. Теория не всегда совпадает с практикой. Возникает проблема из-за того, что руководство компании видит субъективное видение бюджетной модели, а на практике есть целый круг проблем, который не позволяет сделать ее именно такой. Другими словами, постановщики задачи, как управленцы высшего звена, предполагают и считают единственно правильным то, что они придумали, а потом осмыслили и определили в рамки принятой концепции или регламента. На самом деле, существующий в компании процесс закупки материалов, например, может быть выстроен таким образом, что следование регламенту по бюджету невозможно в принципе, так как такое следование будет сильно тормозить сам процесс закупок.
Не стоит забывать, что сколько компаний, столько может быть и концепций бюджетного управления. По нашему мнению, не бывает двух одинаковых компаний, соответственно нельзя взять чью-то концепцию и внедрить ее у себя. Лучше всего ознакомиться с различными подходами и принятыми концепциями, проблемами, проанализировать данную информацию, отразив при этом особенности бизнеса.
4. Руководителям и специалистам финансовых служб, как правило, необходимо анализировать бюджет компании в огромном количестве измерений, иногда вплоть до незначимых и бесполезных отчетов (использование бумаги, ручек и т.д.). Это не только трудоемко спланировать, но и практически невозможно отследить. Для решения этой проблемы необходимо баланс между желаемым и
рациональным. Начинать надо с простого: 2-3 важных аналитических признака вполне достаточно на первоначальном этапе. Необходимо дать возможность специалистам привыкнуть и втянуться в процесс. Только после этого можно добавлять новые измерения и новые требования. Таким образом, специалисты финансового отдела должны на первоначальном этапе уделять значительное внимание этой проблеме, чтобы не усложнять процесс бюджетирования.
5. Часто не хватает
функциональности созданной
автоматизированной системе
бюджетирования, иногда настройка системы - это достаточно сложный и длительный процесс, что само по себе не позволяет оперативно реагировать на потребности управленцев. По нашему мнению, прежде чем автоматизировать разработанную и принятую концепцию, необходимо провести анализ покрытия функциональных возможностей. Система должны быть гибкой и легко модифицируемой.
Отметим, что достаточно часто руководитель формулирует
стратегический для компании результат внедрения бюджетирования. Например, повышение эффективности управления и прибыльности компании за счет четкого контроля за финансовыми потоками, доходами и расходами, активами и пассивами. Достижение стратегической цели внедрения бюджетирования возможно после анализа информации, представленной в бюджетных формах отчетности. Таким образом,
формирование форм отчетности - это первоочередной практический результат постановки бюджетирования, который впоследствии служит достижению стратегической цели компании.
Следует сказать, что формирование центров финансовой ответственности, построение и использование системы бюджетирования характерно для западных компаний, бизнес-процессы в которых четко формализованы и упорядочены. На отечественных предприятиях элементы финансового управления только внедряются или используются, но фрагментарно, что не позволяет повышать эффективность хозяйственных процессов. Надеемся, что практическое использование материалов данной статьи поможет избежать трудностей, связанных с постановкой системы бюджетирования на
предприятиях и позволит улучшить финансово-экономические показатели их деятельности.
Литература
1. Ансофф И. Стратегическое управление: Пер. с англ. - М., 1999. - 562 с.
2. Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер. с англ. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 624 с.
3. Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. - К.:Ника-Центр, 1999. -512 с.
4. Друри К. Управленческий и производственный учет: Учебник: Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 1071 с.
5. Клиланд Д., Кинг У. Системный анализ и целевое управление. - М., 1997.
6. Савчук В.П. Финансовый менеджмент предприятий: прикладные вопросы с анализом деловых ситуаций. -К.: Изд. дом "Максимум", 2001. - 600 с.
7. Финансовий менеджмент: Пособие по технике эффективного менеджмента. - М.: CARANA Corporation-USAI-RPS, 1998.
8. Финансовое планирование и контроль: Пер. с англ. М.А. Поукаса, А.Х. Тейлора. - М.: ИНФРА, 1996. - 480 с.
