CC BY
95
НАЛОГОВЫЕ И ТАМОЖЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ
ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ МЕХАНИЗМА НАЛОГОВЫХ РАССЛЕДОВАНИЙ В РОССИИ
Терзиди А.В., адъюнкт Академии Экономической Безопасности МВД России
Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ
Исторический опыт показывает, что создание цивилизованной рыночной экономики невозможно без целостной налоговой системы, обеспечивающей поступление в бюджет в достаточном количестве финансовых ресурсов и способствующей росту производства.
Развитие российской налоговой системы проходит в условиях реализации Концепции национальной безопасности Российской Федерации1, совершенствовании Государственной стратегии экономической безопасности Российской Федера-ции2, проведения административной, образовательной, военной, налоговой реформ и, наконец, реформы существующей системы налогового контроля в целях упрощения порядка применения отдельных его процедур и улучшения правового положения налогоплательщика. Среди особенностей отечественной налоговой системы необходимо выделить тот немаловажный факт, что её формирование происходило на фоне относительно быстрого зарождения и стремительного обновления рыночных отношений, образования нового экономического (хозяйственного) и других механизмов ранее не признаваемых и не исследуемых советской научной школой по политическим мотивам. Начальный этап становления объективно характеризуется наличием угроз экономической безопасности в налоговой сфере, ростом количества недобросовестных налогоплательщиков и открытым противодействием предпринимателей деятельности налоговых органов по осуществлению налогового контроля. Следует отметить отсутствие должного взаимодействия и сотрудничества между субъектами контролирующей и правоохранительной деятельности, что не предполагало существования элементов тонкой настройки, разработанной
1 Концепция национальной безопасности Российской Федерации - система взглядов на обеспечение в Российской Федерации безопасности личности, общества и государства от внешних и внутренних угроз во всех сферах жизнедеятельности (указ Президента РФ от 17 декабря 1997 г. N 1300).
2 Указ Президента РФ от 29 апреля 1996 г. № 608 «О государственной стратегии экономической безопасности Российской Федерации» (далее - государственная стратегия экономической безопасности).
научно-методологической базы для формирования механизма налоговых расследований.
Повышение уровня налоговой культуры, укрепление финансовой дисциплины - вот главные задачи, на решение которых направлены проводимые в государстве преобразования и изменения в структуре федеральных органов исполнительной власти. Об этом свидетельствует пример организации деятельности зарубежных налоговых служб и органов налоговых расследований3, об этом заявляют ведущие учёные по проблемам совершенствования отечественной системы налогового контроля и организации деятельности российских органов налоговых расследований4. Таким образом, эффективность реализации налогового законодательства напрямую зависит от отношений, в которых субъектами выступают власть и бизнес.
Переходное состояние экономики самым значительным образом повлияло на все стороны жизни российского общества. В то же время, современный этап общественного развития занимает особое место в истории России и характеризуется глубокими трансформационными процессами. Так, созданию механизма налогообложения способствовала проводимая в России налоговая реформа и образование налоговой системы. Эффективное функционирование налоговой системы подразумевало юридически грамотно и экономически обоснованно установить и ввести налоги. Кроме того, требовался действенный механизм взимания и контроля за поступлением обязательных платежей. Поэтому в РСФСР была создана Государственная налоговая служба (далее - ГНС), одной из задач которой был контроль «за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством РСФСР и республик, входящих в состав РСФСР»5.
Противоречивость и несовершенство налогового законодательства, которому предстояло в кратчайшие сроки стать экономической опорой государства, обоснованная, во многом, его ускорен-
3 См. подробнее: Смирнов М.П. Зарубежная налоговая и криминальная полиция и их оперативно-розыскная деятельность. - М.: АНП, Издательство МГУ, ЧеРо, 2000. С. 249.
4 Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. С. 32-33; См.: подробнее «Налоговые расследования»: Экспериментальный учебник под общей редакцией д.ю.н. Ю.Ф. Кваши. М.: «ЮРИСТЪ», 2000. С. 655-688; Соловьёв И.Н. Проведение проверок финансово-хозяйственной деятельности организаций сотрудниками милиции. М.: Налоговый вестник, 2005. С. 92; Плескач А.Н. Налоговые расследования на основе репрезентативной системы налогового контроля. Автореферат к дисс. на соискание учёной степени канд. экон. наук. Волгоград, 2005. С. 7.
5 Ст. 1 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» от 21.03.91 № 943-1 (утратил силу).
ным развитием, способствовали бурному росту правонарушений в этой сфере, что требовало принятия более решительных мер со стороны государства.
Вместе с тем, с первых дней своего создания налоговые органы встретились с рядом препятствий политического, социально-экономического и материально-технического характера, недоверием со стороны налогоплательщиков, укрывавших прибыль (доходы) от налогообложения к контролирующим органам, коллективным нежеланием платить налоги. Отсутствовавшая у плательщиков налоговая культура обусловила их открытое противодействие деятельности учреждениям государственных налоговых органов6.
Поэтому, в тот период развития России на федеральном уровне в структуре органов государственной власти настало время принять решение о создании защитного механизма, который был необходим государству для борьбы с криминалитетом в сфере налогообложения и обеспечением экономической безопасности в целом. Изначально этот механизм заключался в создании специализированного органа, который занимался правоохранительной деятельностью в налоговой сфере.
В то же время, обеспечить исполнение налогового законодательства всеми налогоплательщиками было возможно, лишь, опираясь на специализированную силовую структуру, обладающую полномочиями правоохранительного органа. Такая служба в налоговой системе Российской Федерации была создана Указом Президента России от 18 марта 1992 г. № 262 (далее - Указ № 262)7. Ее официальное название - Главное управление налоговых расследований при ГНС РФ (далее -ГУНР). Изначально данная структура была наделена лишь отдельными полномочиями правоохранительного органа в сфере информационного обеспечения и физической защиты других подразделений ГНС, что не в полной мере отражало предназначение нового государственного органа при ГНС РФ8. С этого момента в нормативно-
6 См. подробнее: Пилипенко В.Ф. Федеральные органы налоговой полиции в правоохранительной и фискальной системах государства. - М., 2000. С. 8-9.
7 См.: Указ Президента Российской Федерации от 18 марта 1992 года №262 "О создании Главного управления налоговых расследований при Государственной налоговой службе Российской Федерации" (нормативный акт утратил силу).
8 Несмотря на то, что деятельность ГУНР в основном носила вспомогательный и обеспечительный характер, а сам
ГУНР не рассматривался как правоохранительный орган (ряд функций подлежали реализации «во взаимодействии с пра-
воохранительными органами; на тот момент нормативные акты не предусматривали наделение подразделений налоговых расследований специальными полномочиями, которые присущи правоохранительным органам - право применять физическую силу, право осуществлять оперативнорозыскную деятельность, право проведения предварительного следствия или дознания, обязанность защищать нарушенные права государства в сфере налогообложения). В дальнейшем с внесением дополнений и изменении в нормативно-
правовых актах Российской Федерации впервые потребляется термин «налоговые расследования», который приобретает официальную значимость, несмотря на то, что его толкование в законодательстве отсутствовало. Это объяснялось заимствованием термина «налоговые расследования» из практики деятельности зарубежных правоохранительных органов в сфере налогообложения и финансов.
Как отмечал д.ю.н., профессор Кваша Ю.Ф. «в тот период он (термин «налоговые расследования») носил несколько абстрактный характер, т.к. не имел соответствующих ориентиров и детальной регламентации в российском законодательстве. Отсутствовала также и практика выявления, квалификации, дознания и предварительного следствия по фактам налоговых правонарушений и налоговых преступлений»9.
ГУНР осуществлял предусмотренные законом функции, направленные на повышение эффективности деятельности ГНС РСФСР по своевременному поступлению в бюджет государственных налогов и других обязательных платежей10. Следовательно, ГУНР создавалось как вспомогательный элемент в структуре налоговых органов и изначально составляло его подсистему.
Функции ГУНР заключались в следующем:
• обеспечение сбора, анализа и оценки данных о фактах нарушений налогового законодательства;
• внесение соответствующих предложений об устранении причин и условий, способствующих налоговым правонарушениям;
• оказание помощи работникам налоговых инспекций в проведении обследований и проверок субъектов налоговых правоотношений, в воспитании налогоплательщиков в духе необходимости соблюдения налогового законодательства;
• разработка и осуществление совместно с другими звеньями системы налоговых расследований долгосрочных и текущих программ борьбы с налоговыми правонарушениями, определение сил и средств в решении задач;
• проверка заявлений и сообщений, а также другой информации о нарушениях налогового законодательства;
• внесение предложений в государственные налоговые инспекции о мерах по пресечению выявленных нарушений налогового законодательства;
правовые акты РФ ГУНР фактически получил статус правоохранительного органа.
9 Налоговые расследования - Экспериментальный учебник под общей редакцией д.ю.н. Ю.Ф. Кваши. М.: «ЮРИСТЪ», 2000. С. 11.
10 П.1 Временного положения о Главном управлении налоговых расследований при Государственной налоговой службе, утв. Указом № 262.
• передача материалов в правоохранительные органы по фактам нарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность;
• оказание методической и практической помощи звеньям системы налоговых расследований в предупреждении, выявлении и пресечении налоговых правонарушений;
• обеспечение безопасности проводимых работниками государственной налоговой инспекции мероприятий;
• обеспечение личной безопасности работников органов Государственной налоговой службы Российской Федерации при выполнении ими служебных обязанностей путем выявления преступных устремлений в их отношении и принятие мер по их нейтрализации во взаимодействии с правоохранительными органами.
Из функций ГУНР следовало, что «налоговые расследования» - это определённая система, состоящая из звеньев и направленная на предупреждение, выявление, пресечение и борьбу с налоговыми правонарушениями. ГУНР был ключевым звеном этой системы. Факт образования данной системы одновременно с созданием ГУНР при ГНС РФ свидетельствовал о том, что на органы налоговых расследований возлагалась основополагающая задача или миссия, которая заключалась в силовом противодействии набиравшей обороты молодой налоговой преступности и отрицательным последствиям, связанным с её развитием. Впоследствии, отечественные органы налоговых расследований заняли центральное положение в правоохранительной и контролирующей деятельности системы обеспечения экономической безопасности Российской Федерации.
Органы налоговых расследований на первоначальном этапе возникновения и развития, как составная часть налоговых органов, не имели до конца проработанной основы для профессиональной деятельности, закреплённой в законодательстве, т.е. их статус был неопределён. Правовое положение ГУНР определялось Указом № 262; Законом РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» от 21.03.91 № 943-1 и Указом Президента РФ "О государственной налоговой службе Российской Федерации" от 31.12.91 г. № 340, но они регулировали деятельность контролирующего органа - ГНС России и распространялись на ГУНР постольку, поскольку последние входили в структуру ГНС и были ей подчинены. Как видно из вышеописанного, органы налоговых расследований, создаваемые как специализированные подразделения, осуществляющие правоохранительную деятельность по борьбе с криминалом в сфере налогообложения в таких условиях не имели возможности в полной мере реализовать цели, которые на них возлагались. Лишь позднее с принятием Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных
органах налоговой полиции" они приобрели не только статус полноценного правоохранительного органа, но и статус спецслужбы в сфере налогообложения, т.к. их полномочия были намного шире полномочий налоговых органов и их должностных
лиц11.
Из этого следуют следующие выводы:
Категория «налоговое расследование» возникла в России с момента создания специализированного правоохранительного органа в налоговой сфере - ГУНР;
Сущность налогового расследования раскрывается через функции и задачи органов налоговых расследований, которые заключались в правовой охране отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах12;
В окончательном и полном варианте содержание понятия «налоговое расследование» оформилось с принятием Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1.
Как юридическая категория понятие «налоговое расследование» включает в себя предварительное расследование, т.е. регулируемую уголовно-процессуальным законом правоохранительную деятельность органов предварительного следствия и дознания, нацеленную на раскрытие и пресечение преступлений путём установления наличия или отсутствия состава преступного деяния, изобличения и привлечения к уголовной ответственности виновных в этом лиц13. В то же время, значение понятия «налоговое расследование» будет раскрыто не полностью, если не учитывать особенности отечественной практики и деятельности правоприменительных органов по обеспечению эконо-мической(налоговой) безопасности.
Из существующих научных толкований категории «налоговое расследование» наиболее пристального внимания привлекло определение д.ю.н., профессора Кваши Ю.Ф. Это определение отличается полнотой отражения сущности налогового расследования как явления и особого вида деятельности. По его мнению, «налоговое расследование - процесс применения специальными органами уголовной юстиции и налоговыми органами в пределах предоставленных им полномочий уголовно-процессуальных, оперативно-розыскных,
налогово-проверочных и иных мер гласного и оперативно-розыскного характера по выявлению и проверке первичной информации (сведений) о налоговых преступлениях и правонарушениях, а так-
11 Подп. 5 п.2 ст. 36 Ч.1 Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и ст. 10 Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции".
12 П.1 ст. 36 Ч.1 Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ.
13 Комментарий Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» с постатейными материалами / Под ред проф. А.Н. Козырина. - М.: «Статут», 2000. С. 126.
же разрешению вопроса о возбуждении уголовного дела или принятия иных предусмотренных законодательством мер»14.
Следует иметь в виду, что данная формулировка была разработана в целях отражения специфики разрешения вопросов, касающихся оптимального осуществления проверочной процедуры с учётом уголовно-правового, налогово-правового, уголовно-процессуального, оперативно-
розыскного, административно-правового и иных правовых аспектов и последующего разрешения вопросов, касающихся возбуждения уголовных дел по признакам преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ.
Другими словами - процесс налогового расследования предполагает осуществление мероприятий, сочетающих в себе признаки уголовнопроцессуальных, оперативно-розыскных, налоговопроверочных, административно-процессуальных
действий, осуществляемых правоохранительными органами, - как правило, субъектами оперативнорозыскной деятельности, налоговыми органами, таможенными органами (в рамках своей компетенции по вопросам выявления и пресечения налоговых правонарушений)15.
Нельзя не принимать во внимание и другие формулировки категории «налоговое расследование», которые сегодня имеются в теории налогового права. Наличие этих формулировок позволяет точно раскрыть сущность данного термина и оха-растеризовать механизм налогового расследования.
Рассмотрим эти формулировки.
Налоговое расследование - процесс креативного выбора и применения формализованных методов и способов выявления совершённого налогового правонарушения или преступления, способствующий динамичному развитию репрезентативной системы налогового контроля16.
Научное содержание этого толкования основано на методике расследования налоговых преступлений и правонарушений, которую автор раскрывает через свою классификацию способов уклонения от уплаты налогов и методы противодействия уклонению.
Следует отметить, что Плескач А.Н. правильно подчеркнул научную идею проблем, которые имеются в налоговой сфере и выстроил в соответствии с этим план своего диссертационного исследования.
14 Налоговые расследования: Экспериментальный учебник под общей редакцией д.ю.н. Ю.Ф. Кваши. М.: «ЮРИСТЪ», 2000. С. 55.
15 Там же.
16 Плескач А.Н. Налоговые расследования на основе репре-
зентативной системы налогового контроля. Автореферат к
дисс. на соискание учёной степени канд. экон. наук. Волго-
град, 2005. С. 7.
Административное расследование в области налогов и сборов как разновидность налогового расследования - разновидность административного расследования, предусмотренного действующим КоАП РФ в качестве факультативной стадии производства по делам об административных правонарушениях. Отличительными особенностями данного вида расследования являются необходимость соблюдения требований административного и налогового законодательства, особый правовой режим расследования и специфический состав объектов его проведения17.
В настоящее время отдельные элементы налогового расследования искусственно соединены законодателем с понятиями контрольной работы налоговых органов и процедурой рассмотрения фактов налоговых и административных правонарушений. Между тем процесс расследования нарушений в области налогов и сборов является не составным элементом указанных понятий, а самостоятельным процессом, выступающим в роли логической и функциональной связи между контрольно-проверочной и административно-
юрисдикционной деятельностью по фактам налоговых и административных правонарушений.
По мнению Зрелова А.П., в действующем законодательстве предусмотрена возможность проведения налогового расследования в четырёх правовых режимах:
правовой режим законодательства о налогах и сборах;
правовой режим таможенного законодательства;
правовой режим законодательства Российской Федерации об административных правонарушениях (административное расследование нарушений в области налогов и сборов);
правовой режим уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации;
Каждый из указанных режимов предусматривает собственный алгоритм выявления и расследования фактов нарушений налогового законодательства. При этом правовое регулирование схожих процедур (например, осуществление осмотра или проведение экспертизы) для налогового, административного, таможенного, уголовного расследований имеют существенные различия, что затрудняет оформление доказательственной ба-зы18.
17 Зрелов А.П. Административное расследование нарушений законодательства в области налогов и сборов - М.: Издательство «Альфа-Пресс», 2004. С. 48.
18 См. подробнее: Зрелов А.П. Современные проблемы налогового, административного, таможенного, уголовного расследования и производства по фактам нарушений в налоговой сфере, как фактор необходимости создания единого процессуального законодательства Российской Федерации и совершенствования системы образования в этой сфере // Антикризисное управление в России в современных условиях. Тезисы докладов, V Всероссийской молодёжной научно-
Так, на основании п. 2 ст. 10 НК РФ все стадии производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, должны проводится в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях.
Существование нескольких правовых режимов расследования нарушений в области налогов и сборов обуславливает позицию отдельных авто-ров19, считающих, что дела об административных нарушениях, непосредственно связанных с уплатой налогов и обеспечением порядка государственного управления в налоговых правоотношениях, не должны быть включены в перечень административных правонарушений, по которым проводится административное расследование, поскольку в данном случае экспертиза и все иные процессуальные действия, необходимые для составления протокола об административном правонарушении, осуществляются в рамках налоговой проверки в порядке, предусмотренном НК РФ.
По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций, признаваемые налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, на основании п. 7 ст. 101 НК РФ составляет протокол об административном правонарушении.
Аналогичный порядок предусмотрен в п. 13 ст. 101.1 НК РФ и для нарушений законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении указанных лиц, виновных в их совершении, производятся в соответствии с административным законодательством Российской Федерации и субъектов Российской Федерации20.
Устоявшееся толкование термина «налоговое расследование» используемое в правоприменительной деятельности правоохранительных органов заключается в следующем.
Налоговое расследование - расследование налоговых преступлений, т.е. процессуальная деятельность в форме предварительного следствия по уголовным делам, предусмотренная Уголовно-
практической конференции. - М: МГТУ им. Н.Э. Баумана,
2003. С. 139-141.
19 Панкова О.В. Проблемы применения КоАП РФ в производстве по делам о налоговых правонарушениях // Законодательство. 2003. № 10. Октябрь.
20 Зрелов А.П. Административное расследование нарушений законодательства в области налогов и сборов - М.: Издательство «Альфа-Пресс», 2004. С. 49-50.
процессуальным кодексом РФ, которая заключается в уголовном преследовании лица, допустившего неуплату налогов и в отношении которого возбуждено уголовное дело.
Смысл такого определения термина «налоговое расследование» можно встретить в работах ведущих учёных-практиков, которые исследуют проблемы обеспечения экономической безопасности в налоговой сфере21.
Однако, необходимо учитывать, что термин «налоговое расследование» взят отечественной практикой из зарубежного лексикона22. Таким образом, в первую очередь, следует учитывать толкование налогового расследования, которое существует в зарубежной налоговой практике. По аналогии с термином financial investigation (финансовое расследование), определение которого дано в новой серии англо-русских толковых словарей «Economics»23, налоговое расследование - это изучение налоговой отчётности и отслеживание финансовых операций, направленных на выявление налоговых нарушений и преступлений.
Следовательно, налоговое расследование как система включает в себя целый комплекс мероприятий, а, именно, налоговое и административное производство, цель которого - выявление соответствующих нарушений налогового и административного законодательства, привлечение к ответственности налоговых правонарушителей; осуществление налогового контроля, оперативнорозыскные мероприятия; уголовно-процессуальная деятельность органов дознания, следователя и прокурора, направленная на то, чтобы с помощью производства следственных действий по собиранию доказательств раскрыть совершённые уголовно наказуемые деяния, связанные с уклонением от уплаты налогов, установить обстоятельства дела, изобличить виновных в совершении данных преступлений и правонарушений, обеспечить привлечение их к уголовной ответственности и подготовить материалы уголовного дела для направления в суд.
Теперь охарактеризуем термин «механизм». Термин «механизм» многозначен. Он имеет значение приспособления, орудия, средства каких-то
21 Кучеров И.И. Налоговые преступления. - М.: Учебноконсультационный центр «ЮрИнфоР», 1997; Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. - М.: ИНФРА-М, 1998; Александров И.В. Основы налоговых преступлений. - Спб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003; Козлов В.А. Налоговое расследование в сфере международного законодательства. - М.: Издательство «Щит-М», 2005 и др.
22 См.: подробнее «Налоговые расследования»: Экспериментальный учебник под общей редакцией д.ю.н. Ю.Ф. Кваши. М.: «ЮРИСТЪ», 2000. С. 55-56.
23 Толковый англо-русский словарь «Банковское дело» / www.ecsocman.edu.ru.
lO
передвижений, преобразований, вообще измене-
ний24.
Но есть у слова «механизм» еще и значение внутреннего устройства, строения, структуры самого этого средства, особенно если оно представляет собой процесс. Например, в научном обороте применительно к сфере налогообложения используется понятие «налоговый процесс». Это вид юридического процесса, представляющий собой определённую законом форму упорядочения деятельности субъектов налогового права по исчислению и уплате налогов, а также соблюдению налогового законодательства вообще, контролю за данной деятельностью, а также привлечению к налоговой ответственности виновных лиц.
В науке установилось мнение, что юридический процесс складывается из отдельных произ-водств25. Такое мнение стало практически общепризнанным, хотя в литературе и встречаются точки зрения, определяющие понятие производства как более широкое понятие, чем процесс26.
Другими словами, механизм какого-либо процесса - это еще и последовательность стадий данного процесса - в данном случае стадий налогового расследования. Поэтому употребление понятия «механизм» заставляет всякий раз непременно учитывать внутреннее строение процесса налогового расследования - его составляющие и их соотношение, последовательное чередование.
Основными блоками структуры механизма налогового расследования и его содержания являются:
1) организация и осуществление налогового контроля, выявления, предупреждения и пресечения налоговых правонарушений;
2) осуществление оперативно-розыскной и уголовно-процессуальной деятельности в целях выявления, предупреждения и пресечения налоговых преступлений;
3) осуществление деятельности по документированию результатов налогового контроля и проверок финансово-хозяйственной деятельности, проводимых органами внутренних дел, совместных проверок;
4) взаимодействие налоговых органов с органами внутренних дел и другими правоохранительными и контролирующими органами;
5) разработка нормативных актов и представление предложений по совершенствованию налогового законодательства Правительству России. Причём, определяющим элементом механизма налогового расследования является деятельность высших органов государственной власти (Прези-
24 А. Григорьев. Образование // Воспитание 2004 / № 7. С. 65.
25 Гудимов В.И. Налогово-контрольное производство в России // Налоговое право. 2002. №1. С. 31.
26 Теория юридического процесса / В.М. Горшенев. - Харь-
ков, 1985. С. 85.
дент РФ, Федеральное собрание РФ, Правительство РФ) и органов местного самоуправления по организации налогового контроля, реализация которого возложена, в первую очередь, на налоговые органы.
Органы внутренних дел в представленном механизме выполняют функцию по выявлению и пресечению налоговых преступлений. Федеральные органы исполнительной власти, контролирующие и правоохранительные органы в механизме налоговых расследований участвуют и осуществляют полномочия в пределах своей компетенции (финансовые, таможенные органы, органы прокуратуры и финансовой разведки, спецслужбы). Авторское название представленной структуры - механизм (система) налоговых расследований. Характеристика и определение данной структуры не претендуют на исключительность, отражая, тем не менее, реалии политических и законодательных изменений, которые происходили в России в течение последних 15 лет и происходят в настоящее время.
Практическая сторона вопроса о реализации и значении деятельности по осуществлению налоговых расследований состоит в том, что фактически в сфере налоговых расследований, т.е. в сфере выявления, предупреждения и пресечения преступлений и правонарушений, связанных с нарушениями законодательства о налогах и сборах можно вести речь о наличии трёх основных направлениях государственного воздействия:
налоговый контроль, включающий административную составляющую - административную деятельность и административное расследование;
оперативно-розыскная деятельность;
процессуальная деятельность в форме предварительного следствия по соответствующим уголовным делам.
Основной составляющей в контексте выявления и пресечения налоговых преступлений является оперативно-розыскная деятельность, в контексте выявления и пресечения налоговых правонарушений - налоговый контроль. Уголовное преследование лица, совершившего налоговое преступление, начинается либо с налогового производства, а, точнее, актов налоговых органов, которые используются в оперативной работе, либо проведением самостоятельных оперативных мероприятий с документированием правонарушения непосредственно соответствующим органом дознания.
Таким образом, результаты оперативнорозыскной деятельности зачастую на практике служат первоначальным этапом для применения налогового контроля как составного элемента механизма налогового расследования, так и, наоборот, результаты налогового контроля, т.е. деятельности фискальных органов, могут быть использованы в оперативно-розыскных мероприятиях, проводимых правоохранительными органами.
Очевидно, что обе составляющие механизма налогового расследования (налоговый контроль и оперативно-розыскная деятельность) не являются абсолютно взаимосвязанными, однако, их одновременное применение действительно серьёзно повышает эффективность правоприменительной работы органов внутренних дел по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений. Следовательно, применение такого теоретического понятия, как «налоговое расследование», возможно и к каждому из вышеуказанных составляющих механизма налогового расследования, и к ним в совокупности.
Следует заметить, что на практике такой термин не применяется. Практические сотрудники предпочитают говорить об уголовном преследовании лица, допустившего неуплату налогов и, в отношении которого возбуждено уголовное дело. В этом случае речь идёт о комплексе оперативноследственных действий, направленных на сбор доказательств вины лица или группы лиц, в отношении которых возбуждено уголовное дело. Механизм реализации расследования представляется как комплекс мер оперативно-розыскного характера и мероприятий, предусмотренных уголовнопроцессуальным законодательством. Основными лицами, реализующими этот механизм, являются следователь и оперативный работник.
По аналогии с зарубежным опытом «в отличие от налоговых администраций выполнение возложенных на органы налоговых (финансовых) расследований задач осуществляется не посредством осуществления налогового контроля, а путём проведения ими оперативно-розыскных мероприятий (обследование, наблюдение, опрос, прослушивание телефонных переговоров, просмотр почтовой корреспонденции), включая негласные, а также следственных действий (осмотр, обыск, допрос, выемка предметов и документов)»27.
A priori, механизм налоговых расследований -явление новое, его формирование началось относительно недавно. Необходимость функционирования и совершенствования этого механизма обусловлены наличием и всё более изощрённых способов совершения противоправных деяний в сфере экономической деятельности государства. К числу таких уголовно наказуемых деяний относятся: легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретённых другими лицами преступным путём (ст. 174 УК РФ), незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ), сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ), мошенничество (ст. 159 УК РФ), другие преступления с вы-
27 И.И Кучеров. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. - М.: АО «ЮрИнфоР», 2003. С. 266.
соким уровнем общественной опасности. Причём механизм совершения вышеперечисленных преступлений одними лицами предполагает наличие налоговых правонарушений у других участников хозяйственного оборота. И, наоборот, тщательное исследование причин и обстоятельств налоговых нарушений может привести к установлению лиц, совершающих экономические преступления В то же время необходимо иметь в виду, что преступная деятельность лиц помимо налоговых правонарушений может содержать признаки других видов преступлений. Проблема их разграничения имеет важное практическое значение28.
Механизм налоговых расследований следует определить как институт принудительного воздействия на недобросовестных налогоплательщиков в структуре организационно-правового механизма управления в сфере взимания налоговых платежей, основополагающими направлениями которого являются:
осуществление налогового контроля; оперативно-розыскная деятельность; уголовно-процессуальная деятельность; документирование результатов налогового контроля и проверок финансово-хозяйственной деятельности, проводимых органами внутренних дел;
реализация результатов налогового контроля, проверок финансово-хозяйственной деятельности и оперативно-розыскной деятельности;
взаимодействие правоохранительных и контролирующих механизмов в целях противодействия угрозам экономической безопасности в налоговой сфере.
совершенствование национального законодательства, регулирующего систему налогового администрирования и определяющего направления борьбы с уклонением от уплаты налогов.
На основании вышеизложенного необходимо дать систематизированное обоснование экономической составляющей механизма налоговых расследований, т.к. до сих пор главное внимание учёных в этой проблеме привлекала, в большей степени, юридическая составляющая:
Главная цель налоговых расследований -защита и охрана экономических (финансовых) интересов государства - государственных финан-сов29, т.е. обеспечение экономической (финансовой) безопасности государства30.
28 См. подробнее: Котин В.П. Новое уголовное законодательство об ответственности за незаконное предпринимательство и лжепредпринимательство: Учебное пособие. - Н. Новгород: Издательство Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского, 1997. С. 26-29.
29 Часть 1 «Финансы» п.2 пп. 2.11 «Налоговые расследования» От 16 февраля 2001 г. № МК-1-пр. ПАСПОРТ НОМЕНКЛАТУРЫ СПЕЦИАЛЬНОСТЕЙ НАУЧНЫХ РАБОТНИКОВ (экономические науки).
30 В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции", «феде-
l2
Основополагающим элементом механизма налоговых расследований является налоговый контроль31, т.е. установленная нормативными актами совокупность приёмов и способов по обеспечению соблюдения налогового законодательства и обязанности налогоплательщика по уплате соответствующих налогов в бюджет. Имеются в виду, в первую очередь, контролирующая и фискальная функции налоговых органов.
Реализация методик налоговых проверок в целях выявления, пресечения и расследования налоговых преступлений, совершённых, как правило, по схеме, противоречащей гражданско-правовому (иному) законодательству, и подпадающей под квалификацию статей УК РФ, а также в целях формирования доказательственной базы по фактам уклонения от уплаты налогов;
Информация финансового характера, которой руководствуются субъекты механизма налоговых расследований, всегда имеет стоимостную, количественную (арифметическую) определённость и денежное выражение. Эта информация напрямую влияет на степень общественной опасности, ущерб наносимый государству, квалификацию и общественную опасность деяния;
В процессе расследования или осуществления мероприятий налогового контроля, в отдельных случаях, требуется прибегать к консультациям специалистов (аудиторам, финансовым аналитикам) и экспертам32, обладающим специальными экономическими познаниями в сфере финансов, бухгалтерского учёта или налогообложения.
На основании вышеизложенного можно сделать выводы:
Формирование и развитие механизма налоговых расследований началось в России с 1992 года и продолжается по настоящее время. Данный механизм был представлен органами налоговых рас-
ральные органы налоговой полиции являлись правоохранительными органами и составной частью сил обеспечения экономической безопасности Российской Федерации» (закон утратил силу). В соответствии с п. 1 ст. 36 части первой Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ «федеральные органы налоговой полиции выполняли функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями, а также иные функции, возложенные на них Законом Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" (в данной редакции закон утратил силу); См.: Бельский К.С. Полицейское право: Лекционный курс / Под ред. к.ю.н. А.В. Куракина. - М.: Изд-во «Дело и Сервис»,
2004. С. 446.
31 «Главной задачей налогового контроля является обеспечение экономической безопасности государства, поэтому основными методами налогового контроля должны быть прогноз, предупреждение, пресечение и восстановление, а уже затем - применение карательных санкций для общей и частной превенции возможных в будущем правонарушений.» Налоги и налоговое право . Учебное пособие / Под ред. А. В . Брызгалина. - М.: «Аналитика-Пресс», 1998. С. 409.
32 Например, при проведении финансово-экономической, налоговой экспертизы.
следований, а его проявление первоначально нашло выражение через совместную деятельность налоговых органов и органами налоговых расследований;
Сегодня основным субъектом механизма налоговых расследований являются налоговые органы; в свою очередь, проявление данного механизма находит отражение в совместной деятельности налоговых органов и органов внутренних дел. Такое изменение в структуре механизма и выполнении функций его субъектов объясняется необходимостью применения на начальном этапе силовых методов, оперативно-розыскного и иного правоохранительного вмешательства к системе налоговых отношений, в которой массовое уклонение от уплаты налогов, физическое и интеллектуальное противодействие недобросовестных налогоплательщиков и налоговой преступности исполнению законодательства носили неконтролируемый характер, способствовали росту криминального бизнеса и образованию устойчивой платформы для увеличения объёмов теневой экономики в молодом развивающемся государстве. Постепенное решение стихийно возникших проблем в сфере налогообложения, снижение уровня угроз экономической безопасности и уменьшение количества совершаемых налоговых преступлений обусловили смену приоритетов в налоговой политике государства. Таким образом, силовое воздействие стало менее результативным и нерациональным. Политика государства по совершенствованию организации налогового контроля и повышению его эффективности стала очевидной;
Присутствие экономической составляющей в механизме налоговых расследований является абсолютным и находит своё проявление через его (механизма) организационно-правовой аспект.
Перейти на Главное МЕНЮ
Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ
