CC BY
5УДК 657.1.012.1
Т.В. Черемушникова, Е.Ю. Денисенкова
ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ИНФОРМАЦИИ О ЗАТРАТАХ НА РАЗВЕДКУ И ОЦЕНКУ НЕФТЕГАЗОВЫХ МЕСТОРОЖДЕНИЙ В СООТВЕТСВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ РОССИЙСКИХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ
Статья посвящена изучению вопроса формирования и отражения информации о затратах на разведку и оценку природных ресурсов в бухгалтерском учете и отчетности в нефтегазовых компаниях в соответствии с российскими (ПБУ) и международными стандартами (IFRS и GAAP США).
Ключевые слова: учет затрат на освоение природных ресурсов, поисковые затраты, затраты на разведку и оценку, геологоразведочные работы, нефтегазовые компании, бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Россия выделяется среди многих стран высокой обеспеченностью минеральными ресурсами, особенно топливно-энергетическими, такими как нефть и газ. На сегодняшний день природно-ресурсный потенциал нашей страны по объему запасов нефти и газа настолько мощный, что способен обеспечить не только необходимые объемы собственного потребления, но и экспорта. Затраты на освоение природных ресурсов занимают значительную долю расходов как в отдельных добывающих компаниях, так и в экономике России в целом.
Деятельность компаний, занимающихся геологоразведкой, имеет ряд отличительных особенностей, оказывающих влияние на порядок формирования и учета затрат:
- длительность периода от начала геологоразведочных работ до добычи полезных ископаемых;
- высокая стоимость поисково-оценочных и разведочных работ;
- существенный риск невозместимости вложенных средств по причине отсутствия прямой связи между понесенными затратами по разведке и объемом обнаруженных запасов минеральных ресурсов;
- необходимость приобретения прав на оценку, разведку и добычу полезных ископаемых;
- наличие возможных обязательств по рекультивации нарушенных земель и другие [1, с. 59-60; 2, с. 128].
Геологоразведочные работы в России направлены на восстановление запасов полезных ископаемых. К сожалению, на сегодняшний день интенсивное использование участков земли для добычи полезных ископаемых приводит к их разрушению. Существенное сокращение государственного финансирования привело к тому, что поиск и разведка новых месторождений резко уменьшились.
В настоящее время основным источником финансирования разведочных работ являются частные инвесторы (недропользователи), многие из которых представлены иностранными компаниями. Поэтому необходимость предоставления заинтересованным лицам, главным образом инвесторам, полезной информации в целях привлечения инвестиций в геологоразведку определяют актуальность темы исследования.
Согласно временному положению об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, под геологоразведочным процессом понимается совокупность взаимосвязанных, применяемых в определенной последовательности работ по изучению недр, которые направлены на обеспечение подготовки разведанных запасов нефти, газового конденсата и природного газа для промышленного освоения [3, п. 1.2].
Геологоразведочные работы по добычи нефти и газа в зависимости от задач, обусловленных состоянием изученности недр, подразделяются на три этапа: региональный; поисково-оценочный; разведочный.
Этапы геологоразведочных работ по добычи нефти и газа с выделением в них отдельных стадий в соответствии с Временным положением [3, пп. 2-4] представлены на рисунке 1.
Выделение этапов и стадий геологоразведочных работ производится с целью установления рациональной последовательности выполнения различных видов работ, а также общих принципов оценки их результатов в соответствии с единой методической основой для повышения эффективности использования недр [3, п. 1.3].
Так, в основе регионального этапа лежит выявление закономерностей строения еще неизученных или плохо изученных осадочных бассейнов и определении первичных зон возможного нефте - и газонакопления для осуществления поисковых работ по добычи нефти и газа.
© Черемушникова Т.В., Денисенкова Е.Ю., 2016.
Рис. 1. Этапы и стадии геологоразведочных работ на нефть и газ
Целью поисково-оценочных работ является изучение территории поиска и обнаружение новых месторождений в результате определения последовательности геологических процессов, наблюдаемых на этой территории.
Поисково-оценочный этап разделяется на три стадии: выявление объектов поискового бурения; подготовка объектов к поисковому бурению; поиск и оценка месторождений (залежей).
На разведочном этапе происходит всесторонняя подготовка месторождения к промышленной эксплуатации, по окончании которого составляется отчет по подсчету запасов полезных ископаемых.
Во многих странах разработаны и действуют специальные национальные стандарты учета для нефтегазодобывающих компаний. Наиболее распространенными являются американские стандарты (GAAP США), так как являются самыми первыми стандартами учета, разработанными специально для нефтегазовых компаний.
Американские стандарты представляют собой детальную инструкцию ведения учета нефтегазодобывающей деятельности. Основными документами являются SFAS 19 «Финансовый учет и отчетность нефтегазодобывающих компаний» и SFAS 69 «Раскрытие информации о деятельности в области разведки, разработки и добычи нефти и газа».
Стандарты GAAP США предусматривают несколько альтернативных методов учета нефтегазодобывающих предприятий, а именно: метод учета полных затрат; метод успешных усилий (результативных затрат); метод участков, приносящих доход (перспективных территорий); метод ассигнований.
Метод учета полных затрат (full cost method) предполагает капитализацию всех затрат, осуществленных в процессе поиска, разведки и оценки запасов полезных ископаемых независимо от результата.
Метод благополучных (успешных) усилий (successful efforts method) предлагает капитализировать только «результативную» часть затрат, позволивших получить промышленные месторождения (скважины), на которых обоснована коммерческая целесообразность добычи. Согласно методу успешных усилий в качестве центра затрат компания обычно принимает небольшой участок недр, как правило определенное месторождение.
Применение метода участков, приносящих доход, основано на жестком распределении затрат между отдельными участками проведения геологоразведочных работ. Капитализации подлежат только затраты по участкам, на которых обнаружены экономически эффективные запасы.
Метод ассигнований имеет ряд аналогичных методу благополучных усилий признаков, однако отличие заключается в неначислении амортизации сформированного поискового актива - поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами.
Методы «полных затрат» и «успешных усилий» являются наиболее распространенными в практике добывающих организаций, в частности в нефтегазовых компаниях. А метод участков, приносящих доход, и метод ассигнований являются частными случаями вышеуказанных методов.
Таким образом, методы учета полных и результативных затрат предлагают разные подходы к во-
просу учета затрат, которые осуществляет предприятие за период оценки и разведки запасов полезных ископаемых. Основными отличительными признаками рассматриваемых методов учета затрат являются: вопрос капитализации затрат или отнесения их в состав затрат текущего периода, а также размер центра затрат.
Метод результативных затрат чаще всего используется крупными холдинговыми компаниями, а метод учета полных затрат - компаниями среднего размера в силу большей простоты учета [4, с. 148].
Начиная с периода бухгалтерской отчетности за 2012 г. в России вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) [5]. Основой для его разработки послужил МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» [6]. Однако российские правила отличаются большей аналитичностью.
В отличие от международного аналога ПБУ 24/2011 закрепило возможность применения исключительно метода результативных затрат для учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых. Это можно объяснить тем фактом, что добывающие компании в России являются, в основном, представителями крупного и крупнейшего бизнеса [7, с. 44].
ПБУ 24/2011 посвящено учету и отражению в отчетности информации о поисковых затрат, понесенных на втором этапе геологоразведочных работ - поисково-оценочном.
Понятие «поисковые затраты» определяется как затраты на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, а также их разведку [5, п. 2].
Классификация поисковых затрат в соответствии с ПБУ 24/2011 и приложением к нему представлена на рисунке 2 [5, пп. 7-8].
Рис. 2. Классификация поисковых затрат
Расходы на освоение природных ресурсов признаются при наличии надлежащей лицензии, которая предоставляет возможность выполнения работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на данном участке недр, но до принятия решения о разработке такого месторождения [8].
В стоимость лицензии разрешено включать прямые затраты, понесенные до момента ее получения (оплата за оформление документов, участие в конкурсе или аукционе, разовый платеж за пользование недрами) [5, п. 15].
В соответствии с ПБУ 24/2011 поисковые затраты могут либо капитализироваться - признаваться поисковыми активами и учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», либо учитываться как расходы по обычным видам деятельности на счете 20 «Основное производство». Такая методика соответствует международным стандартам финансовой отчетности (IFRS).
Поэтому, в учетной политики организации должен быть утвержден перечень видов поисковых затрат, которые признаются внеоборотными активами и которые признаются расходами по обычным видам деятельности.
До 2012 года в отечественном учете не все затраты на геологоразведочные работы капитализиро-
вались в отличие от требований, содержащихся в международных стандартах, что затрудняло взаимодействие финансовых структур находящихся за границей и в России из-за различных способов учета расходов на освоение природных ресурсов.
Все расходы, осуществляемые на этапе изучения недр (оплата труда работников, занятых поиском и оценкой полезных ископаемых; амортизация; расходы по заключенным контрактам на лабораторные работы; работы по обустройству буровых площадок, бурению и др.), учитывались согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Начиная с 2012 года, в котором было введено в действие ПБУ 24/2011, в бухгалтерском учете добывающих компаний, осуществляющих геологоразведочные работы, счет 97 «Расходы будущих периодов» не используется. Для учета затрат, понесенных на этапе поиска, оценки, разведки полезных ископаемых теперь применяется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Аналитический учет поисковых активов целесообразно развернуть по видам: материальные и нематериальные, а в разрезе видов - по наименованиям расходов, для чего открываются субсчета второго порядка: счет 08 субсчет «Нематериальные поисковые активы»; счет 08 субсчет «Материальные поисковые активы».
Поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат [5, п. 12]. Поэтому, предприятию необходимо для целей учетной политики разработать порядок определения видов затрат, относящихся к затратам на разведку и оценку.
Перечень расходов, включаемых в фактические затраты, содержится в п. 13 ПБУ 24/2011. Аналогичный открытый перечень расходов приводится в МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» [6, п. 9].
Согласно IFRS 6 после признания активы учитываются в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» или МСФО 38 «Нематериальные активы» по моделям учета амортизированной стоимости или справедливой стоимости. Выбранная модель применяется последовательно от одного отчетного периода к другому отчетному периоду [6, п. 12].
При формировании бухгалтерской отчетности (при существенности сумм) стоимость поисковых активов в балансе отражается обособленно, также как существенные статьи доходов и расходов по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых отражаются в отчете о финансовых результатах [5, п. 27].
Капитализация поисковых активов завершается в том случае, когда есть документ, который подтверждает экономическую рациональность разработки участка недр или, когда добыча полезных ископаемых признана бесперспективной.
В связи с этим, в учетной политике в обязательном порядке указываются критерии и перечень документов, на основании чего и принимается решение о том, что коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых на участке недр считается доказанной, либо может быть признана бесперспективной [п. 22, 5].
На каждую отчетную дату предприятием проводится анализ поисковых активов на обесценение. Возможные признаки обесценения перечислены в п. 19 ПБУ 24/2011.
По завершению процедуры обесценения поисковые активы, которые в дальнейшем будут использоваться в качестве основной деятельности организации, необходимо перевести в обычные внеоборотные активы (основные средства или нематериальные активы) по остаточной стоимости, которая определяется как разница между фактическими затратами за минусом накопленных сумм амортизации и обесценения.
Таким образом, алгоритм бухгалтерского учета и представления затрат по разведке и оценке поисковых затрат в бухгалтерской отчетности включает следующую последовательность операций:
1. определение перечня затрат по разведке и оценке, которые капитализируются предприятием, а также перечня затрат, которые признаются расходами по обычным видам деятельности;
2. установление порядка отнесения поисковых активов к материальным или нематериальным активам разведки и оценки на основе характера данных активов;
3. определение порядка измерения стоимости поисковых активов после признания (выбор модели учета по фактическим затратам либо модели учета по переоцененной стоимости);
4. определение порядка начисления амортизации по поисковым активам (способа ее начисления и способа определения срока полезного использования);
5. определение перечня признаков обесценения поисковых активов;
6. группировка поисковых активов для проверки на обесценение (одна или несколько единиц, генерирующих денежные средства, но не более величины операционного сегмента);
7. анализ фактов и обстоятельств, указывающих на необходимость проверки активов разведки и оценки на обесценение в соответствии с перечнем, установленным в п. 20 МСФО (IFRS) 6, и в случае необходимости проведение теста на обесценение данных активов в соответствии с МСФО (IAS) 36
«Обесценение активов»;
8. измерение убытка от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 в случае, если факты и обстоятельства позволяют сделать предположение, что балансовая стоимость выше возмещаемой стоимости поисковых активов;
9. определение условий перевода поисковых активов в состав основных средств, нематериальных и иных активов организации, или их списания в прочие расходы.
10. раскрытие информации о поисковых активах в бухгалтерской (финансовой отчетности) в составе пояснительной записки.
Типовые схемы корреспонденции счетов по учету поисковых затрат согласно ПБУ 24/2011 приведены в таблице 2.
Таким образом, в учетной политике нефтегазовой компании необходимо прописать раздельный учет затрат, относящихся к разным этапам геологоразведки: предразведывательная деятельность; деятельность по разведки и оценки; деятельность по разработке и добыче.
В соответствии с этапами геологоразведки можно выделить следующие три группы затрат.
1. Затраты компании, которые осуществляются до момента получения лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений нефти и газа на данном участке недр. Данные затраты не капитализируются, а списываются в прочие расходы на счет 91.02 «Прочие расходы».
2. Поисковые затраты, которые могут капитализироваться, либо полностью списываться в отчетном периоде как расходы по обычным видам деятельности.
3. Затраты на геологоразведочные работы и добычу нефти и газа, которые понесены после того, как установлена коммерческая целесообразность их добычи. К таким затратам ПБУ 24/2011 не применяется.
Таблица 2
Корреспонденция счетов по учету поисковых затрат согласно ПБУ 24/2011
Дт 08 «Вложения в поисковые активы» Кт 60, 70, 69, 02, 10 и др. Формирование первоначальной стоимости поискового актива
Дт 08 «Материальные (нематериальные) поисковые активы» Кт 08 «Вложения в поисковые активы» Ведение в эксплуатацию поискового актива в случае его признания пригодным для использования в запланированных целях
Дт 20 «Основное производство», 23 субсчет «Расходы по обычным видам деятельности» Кт 02 субсчет «Амортизация поисковых активов» Начислена амортизация поисковых активов, непосредственно обеспечивающих поиск, оценку и разведку
Дт 02 субсчет «Амортизация поисковых активов» Кт 08 субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы» Списана амортизация поисковых активов при подтверждении коммерческой целесообразности добычи
Дт 01 (04) Кт 08 субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы» Поисковые активы переведены в состав основных средств и нематериальных активов по остаточной стоимости.
Дт 91 субсчет «Расходы Бесперспективная добыча» Кт 08 субсчет «Материальные (нематериальные) поисковые активы» Поисковый актив списывается с баланса по остаточной стоимости в связи с невозможностью использования
Материальные и нематериальные поисковые активы могут быть переведены соответственно в состав основных средств или нематериальных активов по остаточной стоимости. Если же участок недр оказался бесперспективным для добычи, то поисковые активы, непригодные к дальнейшему использованию, списываются с баланса на финансовые результаты [5, п. 25]. То есть в любом случае признание поисковых активов в отношении определенного участка недр должно быть прекращено [5, п. 21].
Таким образом, проблема финансирования сфер геологоразведки в настоящее является весьма актуальной. Бухгалтерский учет российских нефтедобывающих предприятий на сегодняшний день требует значительных мероприятий по его усовершенствованию. Привлечение инвестиций в условиях жесткой конкуренции требует формирования достоверной, своевременной и комплексной информации, в том числе и о затратах на разведку и оценку нефтегазовых месторождений. Финансовая информация о таких затратах должна быть полезной для пользователей, которые будут принимать различные экономические решения в отношении экономического субъекта. Поэтому для принятия решений на уровнях, начиная отдельным предприятием и заканчивая государством в целом, следует развивать методологическую базу учета затрат на разведку и оценку природных ресурсов, ориентация которой должна быть нацелена на их сохранение и рациональное использование.
Библиографический список
1. Чая, В.Т. Особенности учета в нефтегазовых компаниях / В.Т. Чая, В.В. Панкратова // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - № 1. - С. 59-82.
2.Метла, О.С. Методологические основы учета затрат на разведку и оценку минеральных ресурсов // Вестник Полоцкого государственного университета. Серия D: Экономические и юридические науки. 2015. № 5. - С. 128-134.
3.Приказ МПР РФ от 07.02.2001 № 126 «Об утверждении временных положения и классификаций» (вместе с «Временным положением об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ») // Консультант Плюс: справочная правовая система/ разраб. НПО «Вычисл. Математика и информатика». - М.: Консультант Плюс, 19972015. - Режим доступа: http: // www.consultant.ru
4.Мягких М.А Необходимость полноты учета затрат на разведку, разработку и эксплуатацию нефтяных месторождений / М. А. Мягких // Аудит и финансовый анализ. - 2006. - № 5 - С. 143-152
5.Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011): утв. Приказом Министерства финансов РФ от 6 октября 2011 г. № 125н. // Консультант Плюс: справочная правовая система/ разраб. НПО «Вычисл. Математика и информатика». - М.: Консультант Плюс, 1997-2015. - Режим доступа: http: // www.consultant.ru
6.МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»: приказ Минфина РФ от 25.11.2011 г. № 160н. URL: http: // www.minfin.ru
7.Белоногов А.Н., Харченко О.Н. Развитие концепции учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - № 22. - С. 38-48.
8.Закон РФ от 21.02.1992 № 2395-1 (ред. от 13.07.2015) «О недрах» // Консультант Плюс: справочная правовая система/ разраб. НПО «Вычисл. Математика и информатика». - М.: Консультант Плюс, 1997-2015. - Режим доступа: http: // www.consultant.ru
ЧЕРЕМУШНИКОВА ТАТЬЯНА ВИКТОРОВНА - кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Оренбургский государственный университет, Россия.
ДЕНИСЕНКОВА ЕКАТЕРИНА ЮРЬЕВНА - студент, Оренбургский государственный университет, Россия.
