CC BY
69
ПРОБЛЕМЫ УЧЕтА
ОБ УЧЕТЕ ЗАТРАТ НА ОСВОЕНИЕ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ
В. А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В экономике РФ затраты на освоение природных ресурсов занимают значительную долю, а потому разработка и утверждение Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) играет важную роль в формировании единого порядка учета и раскрытия в бухгалтерской отчетности поисковых затрат.
Положение по бухгалтерскому учету 24/2011 применяется организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), которые являются пользователями недр и осуществляют затраты на освоение природных ресурсов — поиск, оценку месторождений полезных ископаемых, разведку — на определенном участке недр. При этом основным критерием применения ПБУ 24/2011 является подтверждение вероятности того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществляемости добычи и при наличии у организации необходимых ресурсов, т. е. при получении коммерческой целесообразности добычи.
Положение по бухгалтерскому учету 24/2011 не применяется в отношении затрат:
• на региональные геолого-геофизические работы, геологические съемки, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы по изучению недр, геологические
работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, по созданию и ведению мониторинга природной среды, контролю за режимом подземных вод и иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр (до момента получения лицензии);
• на добычу полезных ископаемых в отношении участка недр, по которому затраты понесены после того, как установлена коммерческая целесообразность добычи;
• на геологоразведочные работы, выполняемые на участке недр, по которому установлена коммерческая целесообразность добычи. Разъяснение по поводу видов поисковых затрат
дано в ПБУ 24/2011.
Организация определяет виды поисковых затрат, признаваемых:
а) внеоборотными активами;
б) расходами по обычным видам деятельности. Поисковые затраты первого вида, как правило,
относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и их разведке. При этом поисковые затраты, связанные с приобретением (созданием) объекта, имеющего материально-вещественную форму, признаются материальными поисковыми активами, а иные — нематериальными поисковыми активами.
все для бухгалтера
21
К материальным поисковым активам, как правило, относятся:
• сооружения (система трубопроводов);
• оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т. д.);
• транспортные средства.
К нематериальным поисковым активам, как правило, относятся:
• право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений и разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием лицензии;
• информация, полученная в результате исследований (топографических, геологических, геофизических;
• результаты разведочного бурения;
• иная геологическая информация о недрах;
• оценка коммерческой целесообразности добычи.
Учет материальных и нематериальных поисковых активов ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», к которому открываются отдельные субсчета.
Единица бухгалтерского учета материальных и нематериальных поисковых активов определяется организацией самостоятельно, исходя из правил бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов.
Учетная политика в отношении признания и классификации поисковых активов должна применяться последовательно из года в год по аналогичным видам деятельности.
В бухгалтерском учете поисковые затраты оцениваются по сумме фактических затрат, включающих:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые другим организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям (лицам), через которые приобретен поисковый актив;
• таможенные сборы и пошлины;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
• государственные и патентные пошлины;
• суммы невозмещаемых налогов;
• амортизацию внеоборотных активов, использованных непосредственно при создании поискового актива;
• вознаграждения работникам, непосредственно занятым при издании поискового актива;
• обязательства организации по рекультивации земель, охране окружающей среды, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых, связанные с признанными поисковыми активами;
• иные затраты, связанные с созданием поискового актива для его использования в запланированных целях.
Затраты, связанные с получением лицензии, дающей право на выполнение соответствующих работ по поиску, оценке, разведке полезных ископаемых, включаются в фактические затраты только в том случае, если такие затраты непосредственно связаны с ее получением.
Следует отметить, что в фактические затраты по приобретению (созданию) поисковых активов не включаются:
• возмещаемые суммы налогов;
• общехозяйственные расходы, если они непосредственно не связаны с выполнением работ на отдельном участке недр.
Последующая оценка поисковых активов (материальных и нематериальных) производится в соответствии с правилами последующей оценки основных средств и нематериальных активов, включая начисление амортизации.
Порядок начисления амортизации по поисковым активам определяется самой организацией. При этом, если поисковый актив используется для создания другого поискового актива, то амортизационные отчисления включаются в состав затрат на его создание, а затраты на получение лицензии на право выполнения работ по поиску, разведке и добыче полезных ископаемых не подлежат амортизации до подтверждения коммерческой целесообразности добычи.
Вопрос о возможном обесценении поисковых активов впервые поставлен в ПБУ 24/2011. Признаками обесценения являются:
• окончание в течение 12 мес. после отчетной даты срока действия лицензии при отсутствии намерения или возможности ее продления;
• в планах организации не отражены существенные затраты на продолжение работ по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых на определенном участке;
• принятие решения о прекращении деятельности по поиску, оценке, разведке полезных ископаемых на определенном участке, так как
указанные работы не привели к обнаружению промышленно значимых запасов;
• наличие признаков того, что при продолжении поисков, оценки и разведки на данном участке (с учетом накопленной амортизации и обесценения) затраты не будут в полной мере возмещены при добыче полезных ископаемых. Проверка приведенных выше факторов обесценения должна проводиться в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 36 «Обесценение активов» и МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».
Признаки прекращения признания поисковых активов также определены в ПБУ 24/2011.
Организация самостоятельно принимает решение о признании добычи полезных ископаемых на определенном участке бесперспективной и обеспечивает документальное подтверждение этого решения.
При подтверждении коммерческой целесообразности добычи организация должна:
• провести проверку поисковых активов на обесценение и при подтверждении обесценения признать его;
• перевести поисковые активы в состав основных средств, нематериальных активов или иных активов по остаточной стоимости (фактические затраты с учетом переоценок за вычетом накопленной амортизации);
• прекратить признание в качестве поисковых активов последующих затрат на данном участке недр.
Списание стоимости материального или нематериального актива, которые не способны приносить организации экономические выгоды в будущем, производится в общем порядке для списания основных средств или нематериальных активов.
Доходы или расходы от списания относятся на финансовые результаты организации.
Следует отметить, что в отдельных случаях стоимость нематериального поискового актива может включаться в стоимость основных средств организации, например затраты на геологоразведочные работы по конкретным скважинам, признанные в составе нематериальных поисковых активов, могут быть включены в фактическую стоимость скважины при признании этой скважины объектом основных средств.
Важным аспектом разработки и внедрения ПБУ 24/2011 является определение порядка раскрытия
информации о поисковых активах в бухгалтерской отчетности.
Такая информация раскрывается по отдельным группам статей бухгалтерского баланса, а также по отдельным показателям отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.
Информация о материальных и нематериальных поисковых активах подлежит раскрытию в соответствии с требованиями о раскрытии информации об основных средствах и нематериальных активах.
При этом в отношении материальных поисковых активов организация должна раскрывать информацию:
• о фактических затратах с учетом проведенных переоценок, накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода;
• остаточной стоимости активов на начало и конец отчетного периода и признанного обесценения за отчетный период. Расходы по списанию поисковых активов, признанных бесперспективными, раскрываются в отчете о прибылях и убытках обособленно от поисковых затрат, признанных расходами по обычным видам деятельности в соответствии с принципом суще ственно сти.
В учетной политике организации в соответствии с ПБУ 24/2011 раскрывается как минимум следующая информация:
• перечень видов поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, либо указание о признании таких затрат расходами по обычным видам деятельности;
• особенности классификации материальных и нематериальных поисковых активов;
• порядок начисления амортизации по поисковым активам;
• группировка поисковых активов в целях анализа и проверки их обесценения;
• условия перевода поисковых активов в состав основных средств, нематериальных активов или иных активов организации.
В целях обеспечения полноты раскрытия информации о поисковых затратах в учетной политике организации в ПБУ 24/2011 разработан пример, позволяющий организациям обеспечить принцип существенности раскрытия информации:
1. Признание поисковых затрат.
К поисковым затратам, признаваемым в составе материальных поисковых затрат, относятся:
• затраты на бурение и обустройство поисковых и опережающих эксплуатационных скважин;
• затраты на геолого-геофизические работы в скважинах;
• затраты на приобретение и монтаж оборудования и установок, используемых для поиска, оценки и разведки запасов нефти и газа.
В состав фактических затрат на приобретение (создание) материальных поисковых активов включаются таможенные сборы и пошлины, невозмещаемые суммы налогов, государственные и патентные пошлины в связи с приобретением поискового актива, вознаграждения посредническим организациям и лицам, суммы, уплачиваемые за информационно-консультационные услуги, иные затраты на приобретение и использование поисковых активов в запланированных целях.
В состав фактических затрат по приобретению (созданию) нематериальных поисковых активов включаются затраты:
• на получение лицензии на геологическое изучение или на добычу нефти и газа;
• на приобретение геологической информации;
• на бурение опорных, параметриче ских и структурных скважин;
• на оценку технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи нефти и газа на коммерческом участке за работы, выполняемые сторонними организациями;
• на 3-0 и 4-0 сейсморазведку.
В состав затрат на приобретение лицензий включаются следующие затраты:
• на оформление документов для поучения лицензий;
• на оплату участия в аукционе или конкурсе;
• на оплату разового платежа за пользование недрами.
Расходы на топографические, геологические, геохимические, геофизические исследования, оплата служб, проводящих такие исследования, и прочие затраты до того момента, когда установлена коммерческая целесообразность добычи нефти и газа, признаются расходами по обычным видам деятельности.
2. Порядок начисления амортизации по поисковым активам.
Затраты на приобретение машин и оборудования амортизируются линейным методом в течение срока полезного действия. Амортизационные отчисления включаются в состав затрат на геологоразведочные работы по соответствующим участкам.
Нематериальные поисковые затраты не амортизируются в ходе деятельности по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых.
3. Группировка поисковых активов в целях проверки на обесценение.
Поисковые активы в целях проверки на обесценение распределяются между участниками месторождений нефти и газа.
4. Перевод поисковых активов в состав основных средств и нематериальных активов.
При положительной оценке (подтверждении) коммерческой целесообразности добычи нефти и газа на конкретном участке недр поисковые активы проверяются на обесценение и переводятся в состав основных средств или нематериальных активов, которые непосредственно предназначены для добычи полезных ископаемых.
Затраты на бурение и обустройство скважин и работ, проводимых в скважинах, переводятся и включаются в состав затрат по соответствующим скважинам.
Затраты на приобретение и монтаж оборудования и установок, используемых для поиска, оценки и разведки нефти и газа, переводятся в состав соответствующих объектов оборудования и установок.
Разработка и внедрение ПБУ 24/2011 играют важную роль в унификации учета затрат на освоение природных ресурсов в соответствии с МСФО, что особенно актуально в настоящее время, в период экономического кризиса.
Список литературы
1. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) : приказ Минфина России от 06.10.2011 № 125н.
