CC BY
208
УДК 657:550.812.1
ПРОБЛЕМНЫЕ АСПЕКТЫ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ВЫПОЛНЕНИЮ ГЕОЛОГОРАЗВЕДОЧНЫХ РАБОТ
PROBLEMATIC ASPECTS OF REGULATORY ACCOUNTING COSTS FOR THE IMPLEMENTATION OF EXPLORATION WORK
Н.В. Зылёва N.V. Zyleva
Тюменский государственный университет
Исследованы и проанализированы нормативно-правовые акты, регламентирующие формирование затрат в бухгалтерском учете при осуществлении геологоразведочных работ.
The paper investigated and analyzed regulations governing the formation of cost accounting in the implementation of exploration.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, расходы, затраты, геологоразведочные работы, правовое регулирование.
Key words: accounting, costs, expenses, exploration, legal regulation.
Процесс воздействия государства на общественные отношения с помощью юридических норм (норм права) называют нормативным регулированием. В настоящее время в Российской Федерации существует четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета: законодательный уровень, нормативный, методический и организационный.
Учет затрат на геологоразведочные работы прямо или косвенно регулируется документами всех четырех уровней. Так, на первом уровне собраны федеральные законы, постановления Правительства РФ, указы Президента РФ. Основным бухгалтерским нормативным документом этого уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г. [1]. Еще одним документом законодательного уровня регулирования является Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» № 208-ФЗ от 27 июля 2010 г.
Второй уровень системы регулирования бухгалтерского учета составляют положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), являющиеся национальными стандартами. До 2012 г. российские геологоразведочные организации в вопросах формирования себестоимости услуг руководствовались лишь положениями ПБУ 10/99 «Расходы организации» [2] (о содержании расходов по обычным видам деятельности) и
положениями стандартов, затрагивающих косвенно учет затрат: ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [3] (в части оценки материалов при списании в производство), ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [4] и ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» [5] (о вопросах включения расходов в первоначальную стоимость внеоборотного актива и о вопросах амортизации), ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» [6] (в части расходов, относимых на себестоимость) и т. д. С января 2012 г. в РФ действует ПБУ 24/11 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», утвержденное приказом Минфина от 6 октября 2011 г. № 125н [7].
Хотелось бы отметить, что ПБУ «Учет затрат на освоение природных ресурсов» - первое в российском бухгалтерском законодательстве, где в названии прописан учет затрат, а не расходов (как в ПБУ10/99, 15/08 и 17/02). Во всех четырех указанных ПБУ понесенные предприятием затраты в конечном счете учитываются по-разному (см. рис.):
- ПБУ 10/99 «Расходы организации»: «расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на: расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы»;
© Н.В. Зылёва, 2013
- ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам»: «расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива» [8];
- ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно -исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»: «расходы по научноисследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности... или... подлежат списанию на прочие расходы...», кроме того, исходя из норм ст. 3 ПБУ 17/02 о том, что «настоящее Положение
не применяется... к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов», можно сделать вывод, что часть вышеназванных расходов включается в состав нематериальных активов;
- ПБУ 24/11 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»: «организация устанавливает виды поисковых затрат, признаваемые внеоборотными активами, остальные поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности».
Вариации понимания понятий «расходы» и «затраты» в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета
Таким образом, принципиального значения указания в названии нормативного документа именно учета затрат (а не расходов) не поясняется. Кроме того, такие разногласия в применении понятийного аппарата лишь запутывают пользователя, в связи с чем рекомендуется привести в соответствие понятийный аппарат нормативных документов.
Документом третьего уровня является также Приказ Минфина № 66н от 2 июля 2010 г. «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [9]. В формах отчетности, утвержденных этим приказом, как и в действующих ранее формах бухгалтерской отчетности, для отражения информации о затратах на геологоразведочные работы отдельных строк не выделялось. Позже приказом Минфина № 124н от
5 октября 2011 г. были внесены изменения в формы бухгалтерской отчетности, одно из которых касалось отражения в отчетности геологоразведочных затрат, а именно: раздел «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса дополнен статьями «Нематериальные поисковые активы» (код строки - 1130) и «Материальные поисковые активы» (код строки - 1140). В фор-
му отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств дополнительных строк для отражения соответствующих показателей, возникших в результате выполнения геологоразведочных работ, не введено, что обязывает организацию самостоятельно вводить дополнительные строки в отчетные формы с учетом существенности данных.
Данный уровень нормативного регулирования включает документы, раскрывающие конкретный механизм применения бухгалтерских методов с учетом специфики предприятия. В целях дополнительных разъяснений в части учета отдельных активов и обязательств разрабатываются рекомендации (методические указания). В части учета производственных затрат разработаны методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости для различных отраслей. В нефтегазовой отрасли - «Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче газа», «Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости транспорта газа», «Инст-
рукция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях». Как можно видеть из перечня, рекомендаций и инструкций по учету геологоразведочных затрат по поиску нефти и газа законодательно разработано не было.
Четвертый уровень нормативного регулирования составляют внутренние рабочие документы организации, утвержденные руководителем. Название документов, их статус, содержание, принципы взаимодействия между собой определяет руководитель организации. Примерами документов четвертого уровня регулирования бухгалтерского учета являются: приказ
об учетной политике организации, рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы первичных документов и учетных регистров и др.
Далее рассмотрим основные положения указанных нормативных документов по заявленной теме.
С 1 января 2013 г. вступает в силу новая редакция Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., в которой расходы вынесены как отдельный объект бухгалтерского учета экономического субъекта. Кроме того, в новой редакции закона прописано, что «экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами». Отраслевые стандарты должны устанавливать особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности. В ст. 23 ФЗ указано, что уполномоченный федеральный орган государственного регулирования бухгалтерского учета утверждает отраслевые стандарты только «в пределах его компетенции». Остается не разъяснено, в чьи обязанности входит разработка отраслевых стандартов и когда данные стандарты будут разработаны. Однако еще в 2003 г. в Письме Минфина Российской Федерации от 22 января 2003 г. № 16-00-16/5 [10] департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности пояснил, что вопросы бухгалтерского учета расходов на проведение геологоразведочных работ для организаций топливно-энергетического комплекса должны быть раскрыты в соответствующей отраслевой инструкции, утвержденной Министерством энергетики РФ.
В 2010 г. был принят Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», регламентирующий отражение финансового положения организаций в консо-
лидированной отчетности. Для исполнения требования данного закона о том, что консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО), был утвержден Приказ Минфина № 160н от 25 ноября 2011 г. «О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ». Среди прочих введенных на территории РФ международных стандартов был введен в действие МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» [11].
Сфера применения МСФО 6 - только вопросы учета затрат по разведке и оценке запасов, в связи с чем предприятия должны идентифицировать и отдельно учитывать затраты, относящиеся к предразведывательной деятельности, деятельности по разведке и оценке минеральных ресурсов и деятельности по разработки месторождения. Основная цель разработки МСФО 6 - предоставить пользователям информацию, которая объясняет показатели финансовой отчетности разведочного предприятия, возникающие в результате разведки и оценки запасов полезных ископаемых, и помогает понять величину, сроки и вероятность возникновения будущих потоков денежных средств от любых признанных активов, связанных с разведкой. Для того чтобы необходимая информация была сформирована, МСФО 6 устанавливает необходимость: а) деления затрат на те, которые будут признаны в качестве ак -тивов, и прочие затраты, понесенные предприятием в связи с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых; б) выделения материальных и нематериальных активов по разведке и оценке; в) оценки и переоценки активов по разведке; г) проверки разведочных активов на обесценение; д) реклассификации признанных разведочных активов при получении подтверждения технической осуществимости и рентабельности добычи минеральных полезных ископаемых. Однако не все российские организации, осуществляющие геологоразведочные работы, должны предоставлять консолидированную финансовую отчетность, а значит, применять в своей деятельности МСФО 6.
С января 2012 г. в РФ действует ПБУ 24/11 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», которое должны применять организации, осуществляющие затраты на поиск, оценку и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр. Принятое ПБУ 24/11, как и МСФО 6 «Разведка и оценка запасов полезных
ископаемых», охватывает лишь регулирование учета затрат, связанных с поиском, разведкой и оценкой ископаемых.
Особенностью геологоразведочных работ является то, что организация не может быть уверена в выполнении всех условий признания активов, например, использования объекта в течение длительного времени или способности приносить экономические выгоды в будущем. Учитывая данную особенность, а также перенимая опыт действия МСФО 6, ПБУ 24/11 выделяет особую категорию активов - «поисковые активы». Как и МСФО 6, российский стандарт передает право организациям самостоятельно устанавливать виды поисковых затрат, признаваемые в дальнейшем поисковыми активами (материальными или нематериальными). Положение приводит примеры того, что может быть отнесено к материальным активам, а что - к нематериальным. Например, к материальным поисковым активам, согласно ст. 7, можно отнести систему трубопроводов и насосные агрегаты, оборудование, используемое в процессе поиска, оценки и разведки полезных ископаемых (специализированные буровые установки, транспортные средства и т. д.). К нематериальным поисковым активам (ст. 8) могут быть отнесены: лицензии, дающие право на выполнение работ по поиску, оценке и (или) разведке полезных ископаемых; результаты различных исследований (топографических, геологических и геофизических, отбор образцов); результаты разведочного бурения. Кроме того, в состав нематериальных активов может быть включена оценка коммерческой целесообразности добычи, которая является последней стадией учета поисковых затрат. Перечень, указанный в статьях, является приблизительным, что обязывает организацию прописать в учетной политике, по каким признакам поисковые затраты будут признаваться в качестве материальных или нематериальных активов. Остальные поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности.
При признании в бухгалтерском учете поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат, в состав которых могут входить общехозяйственные и иные аналогичные расходы, когда они непосредственно связаны с выполнением работ по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых и относятся к отдельному участку недр, на котором организация выполняет такие работы. Учитывая специфику деятельности геологоразведочной отрасли, ПБУ 24/11 включает в перечень фактических затрат на создание поисковых активов
обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых. Данные обязательства возникают у организации, занимающейся геологоразведочными работами, из норм законодательства (закон «О недрах»), что является основанием применения в учете положений ПБУ 8/10 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [12]. ПБУ 8/10 устанавливает, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. Согласно ПБУ 8/10 при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Однако в ПБУ 24/11 отнесение сумм оценочного обязательства на расходы по обычным видам деятельности не предусмотрено.
Последующая оценка поисковых активов включает амортизацию, обесценение и переоценку. То есть, несмотря на то что поисковые активы на счетах учета основных средств или нематериальных активов не отражаются, по данным активам, согласно п. 16 ПБУ 24/11, начисляется амортизация применительно к правилам последующей оценки основных средств и нематериальных активов. Однако в ПБУ 24/11 нет понятия первоначальной стоимости поискового актива, вследствие чего использование формул расчета амортизации, применяемых к основным средствам или нематериальным активам (согласно ПБУ 6/01, ПБУ 14/ 07), не совсем корректно. Кроме того, остается не разъясненным, в какой момент необходимо прекращать сбор фактических затрат по созданию поискового актива и производить начисление амортизации. Например, в сумму фактических затрат на создание нематериального актива «геологическая информация о недрах» (п. 8д ПБУ 24/11) вознаграждения работникам, непосредственно занятым при создании данного актива, можно включать в течение всего времени выполнения геологоразведочных работ. Таким образом, существует необходимость раздельного отражения в учете «сформированного» поискового актива от учета «вложений» в него. В данной ситуации возникает предложение о необходимости дополнить ПБУ 24/11 положением о формировании первоначальной стоимости поисковых активов.
Как и МСФО 6, российский стандарт требует проверять поисковые активы на обесценение и, кроме того, учитывать изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО 36 «Обесценение активов»). Данный международный стандарт подробно описывает различные способы оценки реальной стоимости актива, сроки проверок на обесценения и учет результатов. В российском бухгалтерском законодательстве есть примеры учета изменения стоимости активов вследствие обесценения (резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резервы под обесценение финансовых вложений), которые раскрываются в соответствующих ПБУ (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [13]). Было бы логичнее в ПБУ 24/11, как и в прочих российских стандартах, указать, как учитывать изменение стоимости вследствие обесценения, а именно - с помощью резерва под обесценивание поисковых активов.
Про переоценку поисковых активов в ПБУ 24/11 сказано только то, что ее необходимо учитывать при переводе поисковых активов в состав основных средств, нематериальных или иных активов. Из этого можно сделать вывод о том, что переоценку поисковых активов необходимо проводить применительно к правилам переоценки основных средств и нематериальных активов (по аналогии с амортизацией - п. 16 ПБУ 24/11). Или же переоценку необходимо проводить в соответствии с МСФО, как и обесценение (п. 20 ПБУ 24/11). Проанализировав вышесказанное, мы считаем, что необходимо прописать в нормативном документе информацию, касающуюся переоценки поисковых активов, более подробно.
В ПБУ 24/11 прописано, что «материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету учета вложений во внеоборотные активы». Тем не менее в ПБУ 24/11 не поясняется на каких счетах необходимо учитывать амортизацию поисковых активов и их обесценение, что, на наш взгляд, является необходимым.
Применение положений ПБУ 24/11 заканчивается, как только организацией установлена и документально подтверждена вероятность того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи. Российский стандарт повторяет требования МСФО 6
о необходимости прекращения признания поискового актива в отношении разведанного участка недр. Если в дальнейшем данные поисковые активы будут использоваться в деятельности организации, то, согласно требованиям статьи 26 ПБУ 24/11, их необходимо перевести в состав основных средств, нематериальных или иных активов (например, поисковых активов, предназначенных для использования на других участках недр). Перевод поисковых активов в состав основных средств или нематериальных активов должен производиться исходя из соответствия критериям (условиям) признания, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету для данного вида активов (т. е. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» соответственно). Однако если в переводе разведочных активов в категорию соответствующих активов по разработке в МСФО нет разногласия со стандартами учета основных средств или нематериальных активов, то в российских национальных стандартах оно имеется. Речь идет о переводе нематериальных поисковых активов в виде «права на выполнение работ по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых, подтвержденного наличием соответствующей лицензии» (ст. 8а ПБУ 24/11) в состав нематериальных активов организации. В редакции ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» в перечне условий отнесения актива к нематериальным прописано не только о наличии «документов, подтверждающих переход исключительного права без договора», но и об «ограничении доступа иных лиц к экономическим выгодам, то есть контроль над объектом», что не соответствует правовой сущности лицензии. Таким образом, наблюдается противоречие двух нормативных документов, которое необходимо привести в соответствие.
Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику. Согласно п. 29 ПБУ 24/11 в учетной политике организации, выполняющей геологоразведочные работы, необходимо указать:
- перечень видов поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, либо указание на то, что все поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности;
- особенности классификации материальных и нематериальных поисковых активов;
- порядок начисления амортизации по поисковым активам;
- группировку поисковых активов в целях проверки их на обесценение;
- условия перевода поисковых активов в состав основных средств, нематериальных и иных активов организации.
Таким образом, веденное в действие ПБУ 24/11 устанавливает только общие подходы отражения поисковых затрат, оставляя за геологоразведочной организацией самостоятельность при выборе и обосновании своей учетной политики. В отношении учета затрат по выполнению геологоразведочных работ в учетной политике, на наш взгляд, кроме утвержденного в п. 29 минимума, необходимо раскрыть:
- формы первичных документов по учету поисковых затрат и поисковых активов;
- субсчета к счетам учета внеоборотных активов, амортизации и производственных затрат, касающиеся учета поисковых затрат;
- организацию учета результатов обесценения (на каком счете или субсчете к какому счету);
- порядок переоценки поисковых активов.
Итак, на наш взгляд, главной проблемой
нового стандарта, является то, что при его разработке помнили о необходимости приближения российского бухгалтерского законодательства к международным правилам учета (поэтому ПБУ 24/11 во многом аналогично МСФО 6), но при этом забыли об особенностях российского учета, а именно - ведение учета на счетах. Как уже было сказано выше, в ПБУ 24/11 не раскрыто, на каких счетах вести учет амортизации поисковых активов и резерва под обесценение поисковых активов. В ПБУ прописано, что «в отношении поисковых активов в бухгалтерской отчетности необходимо раскрывать информацию о. суммах накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода». Данную информацию легко предоставить, если собирать ее на отдельных счетах. Если бы в разделе I «Внеоборотные активы» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации [14] были бы свободны пять кодов синтетических счетов, то их можно было бы занять под «Поисковые материальные активы», «Поисковые нематериальные активы», «Амортизацию поисковых материальных активов», «Амортизацию поисковых нематериальных активов» и «Резервы под обесценивание поисковых активов». Но в разделе I только один свободный код (06), на котором можно было бы учитывать результаты обесценивания поисковых активов, если учесть, что амортизацию поисковых активов можно учитывать на счетах учета амортизации основных средств
или нематериальных активов. Кроме того, если принимать во внимания то, что остаточную стоимость поисковых активов необходимо отдельными строками показывать в бухгалтерском балансе, то, возможно, логичнее было бы переименовать не так часто используемый организациями активный счет 07 «Оборудования к установке» в пассивный счет «Амортизация поисковых активов» для удобства сбора информации по амортизации активов, не являющихся в данный момент основными средствами или нематериальными активами.
1. О бухгалтерском учете : Федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
2. Положение по бухгалтерскому учету
«Расходы организации» (ПБУ 10/99) : Приказ Министерства финансов РФ № 33н от
06.05.1999 г. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) : Приказ Министерства финансов РФ № 44н от 09.06.2001 г. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Положение по бухгалтерскому учету
«Учет основных средств» (ПБУ 6/01) : Приказ Министерства финансов РФ № 26н от
30.03.2001 г. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07) : Приказ Министерства финансов РФ № 153н от 27.12.2007 г. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02) : Приказ Министерства финансов РФ № 115н от 19.11.2002 г. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) : Приказ Министерства финансов РФ № 125н от 06.10.2011 г. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/08) : Приказ Министерства финансов РФ № 107н от 19.11.2002 г. - Доступ из справ.-пра-вовой системы «КонсультантПлюс».
9. О формах бухгалтерской отчетности организаций : Приказ Министерства финансов № 66н от 02.07.2010 г. - Доступ из справ.-пра-вовой системы «КонсультантПлюс».
10. Об учете расходов на проведение геологоразведочных работ для организаций топливно-энергетического комплекса : Письмо Министерства финансов РФ № 16-GG-16/5 от 22.Gi.2GG3 г. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
11. МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» : Приложение № 35 к Приказу Министерства финансов РФ № 160н от 25.11.2011 г. «О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации». - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
12. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обяза-
тельства и условные активы» (ПБУ 8/10) : Приказ Министерства финансов РФ № 167н от 13.12.2010 г. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) : Приказ Министерства финансов РФ № 126н от
10.12.2002 г. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
14. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению : Приказ Министерства финансов РФ № 94н от 31.10.2001 г. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
