CC BY
47Сейнян А.О.
аспирант кафедры судебной власти, правоохранительной и правозащитной деятельности Российского университета дружбы народов
ОСОБЕННОСТИ ДОКАЗЫВАНИЯ В СУДАХ ПРИ РАССМОТРЕНИИ
НАЛОГОВЫХ СПОРОВ
В статье анализируются актуальные вопросы, связанные с особенностями доказывания правовой позиции в споре, возникающем из налоговых правоотношений. Подчеркивается, что на современном этапе все чаще присутствует крайняя форма состязательности в арбитражном процессе, характеризующаяся достаточно пассивной ролью суда в доказывании, возложением обязанности доказывания на стороны, а бремя доказывания невиновности фактически переместилось на налоговые органы. Ключевые слова: доказательства, толкование, бремя доказывания, досудебное урегулирование, стороны налогового спора, судебный процесс
Seinyan A.,
The Russian People's Friendship University, Postgraduate student of Chair of Judicial Authority,
Law-Enforcement and Human Rights Activity
THE PECULIARITIES OF PROOF IN COURTS WHEN CONSIDERING
OF TAX DISPUTES
The article is analyzed the current issues related with the peculiarities of proof of the legal views in a dispute arising out of tax relations. It is emphasized that at the present stage increasingly the extreme form of competition in the arbitration process is presented, characterized by a rather passive role of court in proof, placing of duty of proof to parties, but burden proof of innocent is actually moved to the tax authorities.
Key words: evidences, interpretation, burden of proof, pre-court regulation, parties of tax dispute, judicial process
В современных условиях исследование различных аспектов налогового права приобретает особую актуальность, так как от налогового законодательства зависит эффективность всей финансовой деятельности государства1. Это в полной мере относится и к процессуальным вопросам.
Российским процессуальным законодательством определено распределение бремени доказывания. На одну из сторон судебного спора возлагаются обязанности по осуществлению сбора и представления в судебное заседание необходимых доказательств для всестороннего рассмотрения спора. Сам факт распределения бремени доказывания не исключает возможности стороны в судебном процессе, на которую не распределено данное бремя, представлять в процесс доказательства своей правоты.
При возникновении налогового спора обязанность доказывать законность принятых решений возлагается на инспекции ФНС. (ч. 3 ст. 189 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ). В ситуации,
1 Пашенцев Д.А. Вопросы налогообложения в финансово-правовой мысли Российской империи // Вестник Московского городского педагогического университета. Серия : Юридические науки. 2011. № 2. С. 29.
U93
когда налоговые органы уклоняются от обязательств по осуществлению сбора необходимых для суда доказательств и доказывания на стадии проведения налоговых мероприятий, существует риск разрешения судом налогового спора не в пользу налоговых органов2.
Вместе с тем, возложение на налоговые инспекции обязательств по доказыванию законности принимаемых решений не означает, что бремя доказывания в суде возложено исключительно на органы ФНС, а налогоплательщик вправе придерживаться пассивной позиции. Действующее российское законодательство, а также многочисленная судебная практика позволяет распределить вопросы, подлежащие доказыванию органами ФНС и налогоплательщиками.
Рассматривать вопрос разграничения обязанности доказывания необходимо со следующих позиций: презумпции невиновности, предмета доказывания налоговым органом; предмета доказывания налогоплательщиком.
Презумпцию применительно к налоговому спору можно определить как закрепленное нормами НК РФ предположение о признании факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное. В налоговом праве существуют следующие презумпции: презумпция добросовестности налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ, Определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-О), а также других участников правоотношений в сфере налогообложения; презумпция цены товаров, работ или услуг, указанных сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ); презумпция невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ)3.
Презумпция добросовестности налогоплательщика предполагает, что действия данного налогоплательщика, целью которых является получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, которые он указывает в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, являются достоверными4. Презумпция добросовестности включает в себя презумпцию экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 1 Постановления № 53, высказался о том, что действия налогоплательщиков, направленные на получение налоговой выгоды, предполагаются как экономически оправданные.
В свою очередь Федеральный Арбитражный Суд Уральского округа в своем Постановлении № Ф09-5189/09-СЗ по делу № А60-38244/2008-С6 отметил следующее: под оценкой добросовестности налогоплательщика понимается оценка совершенных им сделок, действительности этих сделок, особенно в тех ситуациях, когда они не имеют разумной деловой цели.
Сделки должны совершаться в соответствии как с действующим законодательством, так и с общими правилами добросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
На первый взгляд довольно простая и доступная формулировка данной нормы оказывается трудной в правоприменении, а также при представлении доказательств со стороны налогоплательщика, так как фактически на налогоплательщика возлагается бремя доказывания бесспорного наличия неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах. Обычно, спор между налогоплательщиком и налоговыми органами возникает в отношении прошедших налоговых периодов двух-трехлетней давно-
2 Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. ФБК-Пресс, 1998. С. 17.
3 ПашенцевД.А. Конституционные основы налогообложения физических лиц в Российской Федерации // Евразийский юридический журнал. 2014. № 1 (68). С. 146.
4 НагорнаяЭ.Н. Налоговые споры: соотношение гражданского, арбитражного и налогового законодательства. М.: Юстицин-форм. 2004. С. 8.
шз
сти. На тот период в отношении какой-либо правовой нормы еще не было единой выработанной позиции, а также отсутствовала единообразная судебная практика. На момент же возникновения налогового спора позиция налоговых органов и судебная практика уже окончательно сформированы, соответственно сомнения, противоречия и неточности устранены.
Презумпция правоты неразрывно связана с презумпцией невиновности, установленной п. 6 ст. 108 Налогового Кодекса РФ. Вместе с тем данные презумпции не являются тождественными. Презумпция правоты применяется в тех ситуациях, когда речь идет о сомнениях, противоречиях и неточностях законодательных актов о налогах и сборах, а презумпция невиновности распространяется на те ситуации, когда устанавливается виновность лица, который привлекается к ответственности за совершение правонарушения в сфере налогов и сборов. В последней ситуации суд будет оценивать собранные налоговым органом доказательства субъективной стороны, а также будет учитываться презумпция правоты налогоплательщика5.
Сторона освобождается от бремени доказывания в ситуации, когда для установления какого-либо юридического факта не требуется осуществлять доказывание всех обстоятельств по спору, достаточно лишь доказать наличие нормативно закрепленного факта. Данные факты определены в НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ. К таковым можно отнести факты, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения. К данным фактам, в частности, относится совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств6.
В вышеуказанной ситуации вина лица исключается при наличии стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, доказываемых ссылками на факты, известные общественности: публикации в СМИ. К примеру, Федеральный Арбитражный Суд Поволжского округа в своем Постановлении по делу № А55-34333/2005-11 от 24 октября 2006 г. сделал следующий вывод: присутствует обстоятельство, которое исключает вину лица, так как налогоплательщик предоставил справку, выданную пожарной частью, согласно которой в результате пожара сгорели бухгалтерские документы, истребуемые налоговым органом. Данные обстоятельства были признаны судом общеизвестными7.
Само понятие общеизвестного факта не закреплено в законодательстве. Право признания общеизвестного факта зависит от усмотрения суда или налогового органа. Вместе с тем, если судом будет признано обстоятельство общеизвестным, налоговый орган вправе представлять аргументы опровергающие общеизвестность фактов. В действующем законодательстве не закреплен перечень, согласно которому обстоятельства можно считать общеизвестными, что создает определенную сложность в применении вышеназванных положений.
В обзоре практики применения судами ст. 69 АПК при разрешении споров отмечается следующее. Для того, чтобы факт был признан общеизвестным необходимо, чтобы он был известен широкому кругу лиц, в том числе составу судей, рассматривающих конкретное дело. Таким образом, можно сделать вывод, что общеизвестность - это такие обстоятельства, которые известны широкому кругу лиц8.
Вместе с тем, из положений ст. 265 Налогового кодекса РФ (пп. 6 п. 2) можно сделать вывод, что убытки, полученные налогоплательщиком от стихийных бедствий, пожаров, аварийных и других чрезвычайных ситуаций включаются во внереализационные расходы. Однако общеизвестный факт получения убытков, сам по себе не предполагает, что они в любом
5 Крохина Ю.А. Налоговое право России: Учебник для вузов. 2-е изд., перераб. М.: Норма, 2004. С. 127.
6 БелыхВ.С., ВинницкийД.В. Налоговое право России / Краткий учебный курс. М.: НОРМА, 2004. С. 28.
7 Постановление Федерального Арбитражного Суда Поволжского округа в по делу № А55-34333/2005-11 от 24 октября 2006 г. // СПС «Консультант Плюс».
8 Еналеева И.Д., СальниковаЛ.В. Налоговое право России: Учебник. М.: Юстицинформ, 2005. С. 54.
ип
размере будут приняты для целей налогообложения. Размер убытков необходимо доказать, как наличие причинно-следственной связи между фактом и самим размером убытков. Также обстоятельства, которые были установлены судебным актом, вступившим в законную силу по ранее рассмотренному судебному делу, вновь не доказываются9.
Рассмотрим особенности применения внутри структуры судов общей юрисдикции или арбитражных судов. Спор рассматривается в суде общей юрисдикции, и сторона представляет акт этого суда, или спор рассматривается в арбитражном суде, и сторона представляет судебный акт суда общей юрисдикции. В этой ситуации судебный акт должен быть ранее принят по спорным обстоятельствам и в деле должны участвовать те же лица.
Арбитражным судам необходимо учитывать, что преюдициальное значение имеют обстоятельства, которые установлены решениями судов первой инстанции, а также постановлениями апелляционной и надзорной инстанций, которыми приняты решения по существу споров. Обстоятельства, которые были установлены по делу, рассмотренному ранее, не нуждаются в доказывании при рассмотрении судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Если же в данном судебном деле принимают участие и другие лица, для них те же факты не имеют преюдициального значения (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.10.1996 № 13 «О применении АПК РФ при рассмотрении дел в суде первой инстанции»)10.
Федеральный Арбитражный Суд Уральского округа в своем Постановлении от 31.01.2011 № Ф09-11263/10-С4 по делу № А76-9261/2010-42-331 отметил: преюдициальность имеет объективные и субъективные пределы11. Объективные касаются тех фактов, которые установлены вступившим в законную силу судебным актом по ранее рассмотренному делу. Субъективные - наличие одних и тех же лиц, которые участвуют в судебном деле.
Пленум Верховного Суда РФ в п. 9 Постановления от 19.12.2003 № 23 «О судебном решении» указал следующее. Исходя из смысла ч. 4 ст. 13, ч. 2 и 3 ст. 61, ч. 2 ст. 209 ГПК РФ лица, не участвовавшие в деле, по которому судом общей юрисдикции или арбитражным судом вынесено соответствующее судебное постановление, вправе при рассмотрении другого гражданского дела с их участием оспаривать обстоятельства, установленные этими судебными актами. В указанном случае суд выносит решение на основе исследованных в судебном заседании доказательств. Это как раз и означает, что неучаствующие лица вправе ссылаться на аналогичное решение, но суд все же будет исследовать доказательства, а не принимать его за основу своего решения.
Следует отличать правовую оценку суда, от обстоятельств, имеющих преюдициальное значение для дела. Так, в Постановлении от 03.04.2007 № 13988/06 по делу № А63-6407/2006-С7 Президиум ВАС РФ отметил следующее. Правовая оценка судом общей юрисдикции действий лица, привлеченного к административной ответственности, на которой основан вывод об отсутствии состава административного правонарушения, не может рассматриваться в качестве обстоятельства, имеющего преюдициальное значение для арбитражного суда, рассматривающего дело об оспаривании ненормативного правового акта о назначении наказания по делу об административном правонарушении12.
В современных условиях существенно возросла потребность в нормах права, направленных на регулирование отношений между государством и налогоплательщиком13. За по-
9Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. Красноярск, 2006. С. 16.
10 Бадабин В.И. Налоговое право: теория, практика, споры. М., 2000. С. 46.
11 Постановление Федерального Арбитражного Суда Уральского округа от 31.01.2011 № Ф09-11263/10-С4 по делу № А76-9261/2010-42-331 // СПС «Консультант Плюс».
12 Постановление Президиума ВАС от 03.04.2007 № 13988/06 по делу № А63-6407/2006-С7 // СПС «Консультант Плюс».
13 ПашенцевД.А. Правовое регулирование налогообложения физических лиц. М.: Юркомпани, 2010. С. 54.
ШЗ
следние годы отмечается довольно резкий рост налоговых судебных споров. Связано это, прежде всего, с несоблюдением законодательства о налогах и сборах, как налогоплательщиками, так и органами ИФНС.
Правовое регулирование налоговых споров осуществляется не только нормами налогового законодательства, но и выработанной практикой их применения высшими судебными инстанциями. Нельзя не отметить возрастание «нормативной» роли судебных решений в этой области14. Однако понятия, которыми оперируют в своих решениях высшие судебные инстанции, зачастую не совсем четко сформулированы, что дает возможность неоднозначного их толкования участниками налоговых правоотношений и порождает еще больше налоговых споров15.
Следует учитывать, что действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения16. Однако возложение на налоговый орган обязанности по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) не означает, что налогоплательщик, подав жалобу, может занять пассивную позицию17. Он должен доказать обстоятельства, на которые ссылается как на основание своих требований и возражений. Налогоплательщик также не лишен возможности опровергать любые доводы налогового органа и ставить под сомнение законность принятых им решений либо совершение действий (бездействия), представлять соответствующие доказательства.
Подводя итог, можно сделать вывод, что подход судов к разрешению налоговых споров весьма неоднозначен и во многом зависит от того, насколько грамотно и аргументированно стороной построено доказывание своей позиции. В случае если налогоплательщик не будет пренебрегать анализом судебной практики при обжаловании решений налоговых органов, то вероятность рассмотрения дела в его пользу, без сомнения, возрастет.
Список литературы
1. БадабинВ.И. Налоговое право: Теория, практика, споры. М., 2000.
2. Белых, В.С., Винницкий, Д.В. Налоговое право России / Краткий учебный курс. М.: НОРМА, 2004. 320 с.
3. Гаджиев, Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. ФБК-Пресс, 1998. 592 с.
4. Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. Красноярск: Юридический институт, 2006. 462 с.
5. Еналеева И.Д., СальниковаЛ.В. Налоговое право России: Учебник. М.: Юстицинформ, 2005. 314 с.
6. Крохина Ю.А. Налоговое право России: Учебник для вузов. 2-е изд., перераб. М.: Норма, 2004. 720 с.
7. Нагорная Э.Н. Налоговые споры: соотношение гражданского, арбитражного и налогового законодательства. М.: Юстицинформ. 2004. 112 с.
14 ПашенцевД.А. Судебный прецедент как источник права в правовой системе России // Современное право. 2011. № 4. С. 77.
15 Пятаков В.А. Налогообложение и налоговое право. 2012. С. 37.
16 Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С. 18.
17 Рогачева Л.И. Общественные объединения как социальные институты самоорганизации граждан // Власть. 2010. № 3. С. 16.
ип
8. ПашенцевД.А. Правовое регулирование налогообложения физических лиц. М.: Юркомпа-ни, 2010. 122 с.
9. Пашенцев Д.А. Вопросы налогообложения в финансово-правовой мысли Российской империи // Вестник Московского городского педагогического университета. Серия : Юридические науки. 2011. № 2.
10. Пашенцев Д.А. Судебный прецедент как источник права в правовой системе России // Современное право. 2011. № 4.
11. Пашенцев Д.А. Конституционные основы налогообложения физических лиц в Российской Федерации // Евразийский юридический журнал. 2014. № 1 (68).
12. Пятаков В.А. Налогообложение и налоговое право. М.: А-Приор, 2012. 160 с.
13. РогачеваЛ.И. Общественные объединения как социальные институты самоорганизации граждан // Власть. 2010. № 3.
14. Треушников М.К. Судебные доказательства. М.: Городец, 2004. 288 с.
Reference list
1. Badabin V. The tax law: Theory, practice, disputes. M., 2000.
2. PashentsevD. The judicial precedent as a source of law in the legal system of Russia // Modern law. 2011. № 4.
3. Pashentsev D. The constitutional foundations of taxation of physical persons in the Russian Federation // Eurasian law journal. 2014. № 1(68).
4. Pyatakov V. The taxation and tax law. 2012. 160 p.
5. Rogacheva L. The non-government organizations as social institutions of self-organization of citizens // Government. 2010. № 3.
6. Treushnikov M. The court evidences. M., 2004. 288 p.
7. Belykh V., Vinnitskiy D. The tax law of Russia / Short training course. M.: Norma, 2004. 320p.
8. Gadjiev G., Pepelyaev S. The entrepreneur - the taxpayer - the state. Legal views of the Constitutional Court of the Russian Federation: Textbook. FBK-Press. 1998. 592 p.
9. Demin A. The tax law of Russia: Textbook. Krasnoyarsk, 2006. 462 p.
10. Enaleeva I., Sal'nikova L. The tax law of Russia: Textbook, M.: Yustitsinform, 2005. 314 p.
11. Krokhina Yu. The tax law of Russia: Textbook for higher education institutions. 2d Edition. Revised edition. M.: Norma, 2004. 720 p.
12. Nagornaya E. The tax disputes: The relation of civil, arbitration and tax legislation M.: Yustitsinform. 2004. 112 p.
13. Pashentsev D. The legal regulation of taxation of physical persons. M.: Yurcompany, 2010. 122 p.
14. Pashentsev D. The taxation questions in financial-legal thought of the Russian Empire // Bulletin of the Moscow City Pedagogical University. Series "Juridical sciences". 2011. № 2.
