CC BY
46
Налогообложение
ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫХ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ
И.В. РАЗУМОВА, кандидат экономических наук, начальник кафедры общегуманитарных и социально-экономических дисциплин Кировский филиал Академии права иуправления ФСИНРоссии
В условиях завершения налоговых реформ в России необходимо уделить внимание налогообложению бюджетных организаций. Особенности функционирования бюджетных учреждений должны быть учтены в общей системе налогообложения. Рассмотрены основы формирования налоговой системы федеральных бюджетных учреждений и критерии построения системы. Сделан вывод о необходимости формирования системы налогообложения бюджетныхучреждений в целях повышения эффективности функционирования государственного сектора.
Ключевые слова: федеральные бюджетные учреждения, система налогообложения, критерии системы налогообложения.
В целях реализации основных функций государства создаются организации, финансируемые за счет бюджетов различных уровней. Федеральные бюджетные учреждения (ФБУ) предназначены для выполнения задач на федеральном уровне. Правовые нормы Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) не представляют исключительных преференций в пользу ФБУ, поэтому организации, финансируемые из бюджетов, должны исполнять обязанности налогоплательщика (налогового агента) на общих основаниях. Насколько эффективен механизм налогообложения бюджетного имущества (бюджетных средств) — вопрос, требующий глубокого исследования. Для проведения исследования системы налогообложения федеральных бюджетных учреждений на первом этапе необходимо изучить правовые основы функционирования ФБУ, разобраться в понятии «система налогообло-
жения» и исследовать необходимость ее выделения в отдельную структуру.
На основании ст. 120 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.
В соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса РФ (далее — БК РФ) под бюджетным учреждением понимается государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы. Таким образом, в бюджетном законодательстве появляется понятие «государственное (муниципальное) задание», которое по своей сути определяет функции учреждения, закрепленные в учредительных документах.
Учреждения имеют право заниматься приносящей доходы деятельностью, если это прямо предусмотрено в их учредительных документах. Однако на основании Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» [1] некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана.
Прежде чем говорить о системе налогообложения бюджетных организаций, необходимо определить само понятие «налоговая система России» (система налогообложения) и возможность выделения и применения понятия «система налогообложения ФБУ».
В переводе с греческого «система — это целое, составленное из частей; соединение». В соответствии с определением, представленном в советском энциклопедическом словаре, под системой понимается множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, определяющее целостность, единство [6].
Любая система становится системой только тогда, когда соблюден ряд критериев, выстраивающих составные элементы в логическую структуру. На наш взгляд, можно выделить следующие критерии построения системы: цель, задачи, принципы построения, взаимосвязь составляющих элементов, методология.
При определении перечисленных критериев можно говорить о сложившейся совокупности как о функционирующей системе. Попробуем определить систему налогообложения ФБУ с точки зрения перечисленных критериев. Для правильного понимания вопроса необходимо разобраться в понятии «система налогообложения ФБУ».
Понятие «налоговая система» в законодательных актах РФ отсутствует. При этом гл. 2 НК РФ называется «Система налогов и сборов в Российской Федерации», где рассмотрены виды налогов и сборов. В экономическом словаре Б. А. Райзберга [5] под налоговой системой понимается совокупность взаимосвязанных налогов, взимаемых в стране, форм и методов налогообложения, сбора и использования налогов, атакже налоговых органов. Исходя из определения, понятие «налоговая система» применяется по отношению к государству в целом. Понятие же «система налогообложения» возможно применять по отношению к какой-либо отдельно выделенной структуре, например, ксектору государственных учреждений, а в частности к федеральным бюджетным учреждениям. Таким образом, под системой налогообложения федеральных бюджетных учреждений понимается совокупность взимаемых с федеральных бюджетных учреждений налогов с применением единых форм и методов налогообложения.
В целях определения механизма функционирования системы налогообложения ФБУ остановимся изначально на цели и задачах.
Цель построения системы налогообложения заключается в обеспечении максимальной эф-
фективности деятельности ФБУ при реализации государственных задач.
Поставленная цель достигается решением следующих задач:
— соблюдение основных принципов налогообложения на законодательном уровне в отношении ФБУ;
— соразмерная с основными функциями учреждения налоговая нагрузка;
— минимизация налоговых рисков;
— разработка единой методологии налогового учета.
Далее рассмотрим принципы налогообложения, которые являются основой построения системы.
Существует множество разных подходов к определению принципов налогообложения. Одни авторы выделяют принципы на основе их экономической обоснованности как с точки зрения государства, так и конкретного субъекта. Другие авторы используют сугубо юридический подход, на основе которого выделяют принципы налогообложения, только закрепленные в Конституции РФ и НК РФ.
По нашему мнению, можно выделить следующие основные принципы налогообложения: справедливость, всеобщность (законность), принцип равного налогового бремени. При разработке системы налогообложения ФБУ эти принципы должны являться основой ее построения.
Принцип справедливости. Несмотря на ожесточенные споры по поводу его сути и содержания, вот уже в течение двухсот лет является главным ориентиром любой цивилизованной системы налогообложения. Проблема справедливости в налогообложении — это проблема в первую очередь политического характера. В 1870 г. ученый М. М. Алексеенко отмечал, что при формировании налогов люди стремятся к «справедливости», но «человеческая справедливость» относительна и зависит от социально-политического устройства.
Впоследствии данный принцип нашел свое закрепление и в п. 1 ст. 3 НК РФ, правда, в несколько «преломленном» виде (без упоминания о справедливом распределении собранных налогов), а именно: «... при установлении налогов учитывается фактически способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости». При этом, как видим, справедливость налогов и налогообложения понимается сквозь призму догмы «с каждого налогоплательщика по его возможностям».
Федеральные бюджетные учреждения, как уже отмечалось, предназначены для реализации функций государства. На практике ФБУ фактически платят те же налоги, что и коммерческие организации. На данное время остаются некоторые нерешенные проблемы в части налогообложения «бюджетного имущества» (имущества, приобретенного за счет средств федерального бюджета), например в части транспортного налога. На федеральном уровне на основании гл. 28 НК РФ большинство учреждений не попадают ни в категорию «льготников», ни под правовую норму «не являются объектом налогообложения». Налог является региональным, поэтому возможно установление дополнительных льгот в законах субъектов РФ, однако в большинстве случаев это не в их интересах и такие нормы в законах отсутствуют. Поэтому значительный сектор ФБУ должен уплачивать транспортный налог, финансирование которого из федерального бюджета не предусмотрено. Аналогичная ситуация возникает и по земельному налогу, и налогу на имущество организаций.
Отсутствие льгот на федеральном уровне может быть направлено на реализацию одной из функций налогов — перераспределение доходов. В данных примерах — перераспределение средств из федерального бюджета в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты (бюджеты муниципальных образований). Но при этом министерствами и ведомствами не предусмотрен четкий механизм включения в состав расходов бюджетного учреждения средств на уплату транспортного и земельного налога, налога на имущество организаций как на стадии составления сметы, так и фактического исполнения бюджета.
Возникают аналогичные ситуации и при уплате федеральных налогов. Так, например, неурегулированным остается вопрос уплаты налога на прибыль организаций с доходов, полученных от сдачи федерального имущества в аренду. Такие доходы в органах федерального казначейства при поступлении автоматически зачисляются на счета доходов федерального бюджета без права их расходования ФБУ. Возникает вопрос: с каких средств платить налог на прибыль? Разъяснения по этому вопросу Министерства финансов РФ появились в апреле 2008 г. [3], на основании которых подтверждается обязанность ФБУ уплатить налог на прибыль, но признается, что фактический механизм изъятия налога отсутствует, поэтому задолженность по налогу фиксируется, но пени и штрафы за неуплату налога начисляться не будут. Данная ситуация приводит к выводам:
1) отсутствие механизма изъятия налога на прибыль ФБУ с доходов в виде платы за сдачу имущества в аренду влечет прямое нарушение законодательства по причинам, не зависящим от налогоплательщика;
2) обязанность по уплате налога на прибыль организаций остается неисполненной и отражается в составе кредиторской задолженности ФБУ.
Предпринимательская деятельность бюджетных учреждений, как правило, нацелена на реализацию возложенных на них функций. Большинство учреждений не имеет возможности отказаться от предпринимательской деятельности, несмотря на такое желание со стороны администрации. Однако налоговая система РФ опять же не предусматривает особой системы взимания и уплаты налогов. Для подтверждения этого рассмотрим на примере сектор ФБУ — учреждения уголовно-исполнительной системы.
Федеральные бюджетные учреждения федеральной службы исполнения наказаний России (далее — ФСИН России) осуществляют предпринимательскую деятельность в целях осуществления возложенных на них функций. Функции реализуются через исполнение исключительных полномочий:
1) услуги по временному размещению и проживанию — свидания осужденных к лишению свободы (ст. 89УИКРФ);
2) розничная торговля — приобретение осужденными к лишению свободы продуктов питания и первой необходимости (ст. 88 УИК РФ);
3) другие виды деятельности — привлечение к труду осужденных к лишению свободы (ст. 103 УИК РФ).
Доходы, получаемые от таких видов деятельности, попадают под единую налоговую систему, что зачастую приводит к неэффективности (иногда невозможности) осуществления такой деятельности, которая является обязательной к исполнению в соответствии с действующим законодательством.
Указанные примеры подтверждают нарушение основного принципа построения налоговой системы в части ФБУ — принципа справедливости, что в дальнейшем требует более тщательного изучения.
Принцип законности налогообложения. Данный принцип является общеправовым и опирается на конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина иначе, чем предусмотрено федеральным законом (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Налогообложение является ограничением права собственности, закрепленного в ст. 35
Конституции РФ, но ограничением законным, т. е. основанным на законе и, в широком смысле, направленным на реализацию права (через финансирование государственных нужд по реализации государством и его органами норм права). НК РФ также указывает на то, что каждое лицо должно уплачивать лишь законно установленные налоги и сборы (п. 1 ст. 3 НК РФ).
Таким образом, принцип законности проявляется в налоговой сфере в первую очередь применительно к налоговым обязанностям. Так, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать незаконные налоги и сборы, т.е. налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.
Как следует из ст. 4 НК РФ, рассматриваемый принцип в целом означает ограничение нормот-ворческих полномочий исполнительных органов власти в сфере налогообложения, они, по общему правилу, не вправе изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
В практической работе ФБУ часто сталкиваются с противоречиями как в НК РФ, так и в законодательных и нормативно-правовых актах субъектов РФ. Внутренние противоречия НК РФ и расхождения с другими федеральными законами устраняются путем внесения поправок. На данное время налоговая реформа близится к завершению. Однако это не означает отсутствие в будущем серьезных изменений в нормативной базе. Законотворческий процесс не останавливается, появляются новые изменения, которые, как правило, еще более усложняют ведение учета, а соответственно, и налоговое администрирование. Часть вторая НК РФ принята 05.08.2000, и до настоящего времени поправки в этот документ вносились более чем 130-ю федеральными законами. В отдельные периоды времени, только в течение года, вносились изменения более 20 федеральными законами. Возникает вопрос о реальности практического применения действующего налогового законодательства «рядовыми» бухгалтерами. Этот пример рассматривает только основной нормативный документ — Налоговый кодекс РФ. Помимо основного нормативного документа существует огромное количество уточняющих и разъясняющих приказов и писем, которые необходимо учитывать при организации налогового учета. Наличие таких разъяснений не всегда облегчает на практике понимание и применение налогового законодательства.
Таким образом, реализация принципа законности осуществляется в нормативно-правовых
актах, которые ограничивают неправомерные действия и решения государства в налоговой сфере. Этот принцип на конституционном уровне ставит препоны налоговому произволу, создает основы определенного и законного налогообложения. Также принцип должен реализовываться через совершенствование законодательной базы. Совершенствование должно выражаться в исключении понятий двойственного толкования, разъяснении положений НК РФ с точки зрения объективности, а не интересов ФНС РФ, согласовании принципиальных позиций министерств и ведомств по отдельным проблемным вопросам.
Принцип равного налогового бремени (налоговой нагрузки). В научной литературе этот принцип часто называют принципом равенства в налогообложении, что не меняет его сущности.
Данный принцип является конституционным и закреплен в ст. 57 Конституции РФ, согласно которой: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Кроме того, ч. 2ст. 8 Конституции РФ устанавливается, что каждый гражданин несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. В соответствии с этим принципом каждый член общества обязан участвовать в финансировании публичных затрат государства и общества наравне с другими.
Конституционные положения рассматриваемого принципа развиваются в ч. 1 п. 2 ст. 3 НК РФ: налоги или сборы не могут не только устанавливаться, но и фактически взиматься различно исходя из социальных (принадлежность или не принадлежность к тому или иному классу, социальной группе), расовых или национальных (принадлежность либо не принадлежность к определенной расе, нации, народности, этнической группе), религиозных и иных различий между налогоплательщиками.
Поэтому в развитие этих положений в ч. 2 п.
2 ст. 3 НК РФ запрещено установление дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот в зависимости от формы собственности (государственная — федеральная и субъектов Федерации, муниципальная, частная), гражданства физических лиц (граждане РФ, граждане иностранных государств, лица без гражданства, лица с двойным гражданством) или места происхождения капитала.
Исключения из этого принципа направлены на защиту публичных и экономических интересов общества (и государства) и содержатся в ч. 3 п. 2 ст.
3 НК РФ: например, при ввозе товара в РФ из-за рубежадопустимо установление особыхвидов пош-
лин либо дифференцированных ставок пошлин в зависимости от страны происхождения товара.
Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 04.04.1996 № 9-П указал: «В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ч. 2ст. 6 и ст. 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов» (п. 5 Постановления КС РФ от 04.04.1996 № 9-П).
Таким образом, равенство в налогообложении понимается не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов налогоплательщиков. Другими словами, равенство в налогообложении понимается как равномерность обложения. Она оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая изымается у них посредством налогов. Таким образом, речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут различные плательщики.
На основании приказа ФНС России № ММ-3-06/333@ налоговая нагрузка организации рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности и оборота (выручки) [2]. В прил. 3 данного приказа приведены фактические данные (основание — налоговая отчетность) налоговой нагрузки по видам экономической деятельности. Так, в 2007 г. средняя налоговая нагрузка по всем отраслям составила 14,4%, при этом в сфере добычи топливно-энергетических полезных ископаемых — 60,2 %, а в сфере оптовой и розничной торговли, ремонта автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования — 3,8 %.
В настоящее время одним из наиболее «популярных» видов попрания этого конституционного принципа (равного налогового бремени), безусловно, придется признать принятую и допускаемую законодательством многих стран практику предоставления индивидуальных налоговых льгот.
В Российской Федерации предоставление налоговых льгот индивидуального характера запрещено положениями ст. 56 НК РФ.
Современные исследователи налогов считают, что «налоговая система государства — это, пожалуй, наиболее яркое проявление соотношения классовых и групповых интересов, социальных сил, их борьбы и компромиссов. Борьба между имущими и неимущими слоями общества, между земельными собственниками и капиталистами — все это отражалось на эволюции налоговой системы».
Выдержан ли принцип равного налогового бремени для таких организаций, как федеральные бюджетные учреждения, возможно определить путем серьезного анализа налоговой нагрузки с учетом видов осуществляемой предпринимательской деятельности.
Помимо цели, задач, принципов построения для определения системы налогообложения ФБУ необходимо обратить внимание на такую составляющую, как взаимосвязь составляющих элементов. Взаимосвязь элементов определяется на уровне налогового законодательства. Если отдельными элементами системы считать налоги и сборы, то взаимосвязь учтена при взимании налогов. Так, например, налог на добавленную стоимость включается в стоимость товаров (работ, услуг) при отсутствии оснований для налогового вычета, тем самым уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль; единый социальный налог включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль; выплаты физическим лицам за счет чистой прибыли (после уплаты налога на прибыль) не облагаются единым социальным налогом и т. д. Таким образом, логическая взаимосвязь налогов — элементов налогообложения предусмотрена действующим законодательством.
При построении системы налогообложения необходимо использовать единую методологию, предусматривающую применение определенных методов:
1) изменение налоговой нагрузки на налогоплательщика;
2) замена одних способов налогообложения другими;
3) изменение сферы распространения тех или иных налогов или же всей системы налогообложения;
4) введение или отмена налоговых льгот и преференций;
5) введение дифференцированной системы налоговых ставок [4].
Применительно к ФБУ при разработке системы налогообложения необходимо использовать существующую методологию с учетом применения перечисленных методов.
Таким образом, для реализации федеральными бюджетными учреждениями государственных задач необходимо построение системы налогообложения с учетом всех составляющих. Разработка такой системы позволит комплексно решить стоящие перед ФБУ задачи с достижением наибольшей эффективности деятельности наряду с минимизацией налоговых рисков.
Список литературы
1. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
2. Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок: приказ ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.
3. Письмо Минфина России от 29.04.2008 № 01-СШ/30.
4. Попова Л. В. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-методическое пособие / Л. В. Попова, И. А. Дрожжина, Б. Г. Маслов. М.: Дело и Сервис. 2008. 368 с.
5. Райзберг Б. А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева. М.: ИНФРА-М. 2006. 646 с.
6. Советский энциклопедический словарь / Научно-редакционный совет: А.М. Прохоров (преде.). М.: Советская Энциклопедия. 1981. 1600 с.
