CC BY
49
Волохов С.П.
Актуальные вопросы управления подоходным налогообложением
физических лиц
Модель подоходного налога создавалась в довольно непростой для экономики России период: высокий уровень инфляции, финансовый кризис, падение производства и т.д. В результате для сохранения бюджетной системы на первый план была выведена фискальная функция. Кроме того, при разработке модели подоходного налога не в полной мере учитывался опыт зарубежных стран, использующих данный вид налога.
По прошествии десяти лет законодателями была разработана новая модель подоходного налога — налог на доходы физических лиц. Изменилось не только название налога, но и был принят другой порядок определения налогооблагаемого дохода, другие правила исчисления и удержания налога, определена дата получения дохода, введена единая пропорциональная ставка налога 13%, отменены некоторые ранее действовавшие льготы и установлены новые, в том числе, изменились размеры налоговых вычетов. Однако, несмотря на ряд новшеств, имеющих социальную направленность, в новой модели также сохранилось преобладание фискального элемента.
Вместе с тем, следует отметить, что в настоящее время имеет место тенденция переориентации налога от фискальной к социальной составляющей, хотя и слабо выраженная. Постепенно совершенствуется созданный механизм обложения доходов физических лиц - сама налоговая обязанность и механизм ее снижения.
Так, с момента вступления в силу главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации нормы, регламентирующие, например, размеры налоговых вычетов и порядок их предоставления, неоднократно подвергались изменениям. Однако эти изменения не в полной мере соответствуют социально-экономическим процессам, происходящим в России. К тому же внесенные изменения носят характер точечных поправок и оказывают несущественное влияние на общий размер налоговой обязанности отдельного налогоплательщика.
При этом необходимо иметь в виду, что российская стратегия налоговой политики в настоящее время еще окончательно не сформирована и находится в стадии становления. Кроме того, по многим принципиальным моментам ведутся споры, среди вновь принятых и действующих режимов налогообложения сохраняются непримиримые противоречия.
В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов1. Исходя из этого, Налоговый кодекс Российской Федерации провозглашает, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога2.
К сожалению, практика показывает, что при установлении налогов данный принцип часто не соблюдается самим законодателем. Установление в статье 218 Кодекса предельных размеров стандартных налоговых вычетов нарушает названный принцип, так как не учитывает различия имущественного положения физических лиц в зависимости от места жительства, условий проживания, особенностей региональной экономики и так далее.
Величина прожиточного минимума за IV квартал 2011 года в г. Москве составила 9128 рублей в месяц - для всего населения, 10346 рубля в месяц - для трудоспособного населения, 6213 рубля в месяц - для пенсионеров, 7825 рублей в месяц - для детей3.
Может показаться, что принципы всеобщности и равенства налогообложения, а также принцип учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога является обычной декларацией, имеющей абстрактный характер. Тем не менее, такие декларации воплощаются в реальные судебные решения, направленные на защиту интересов налогоплательщиков и иных участников налоговых правоотношений.
Таким образом, стандартные вычеты для подавляющей массы налогоплательщиков, пользующихся вычетами на общих основаниях, не выполняют своего предназначения. Отсутствие индексации приводит к сокращению реальной величины льготы.
1 Конституция Российской Федерации" (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ). Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс» ст. 57.
2 Налоговый кодекс РФ (Федерального закона от 5.08 2000 № 117-ФЗ (пункт 1 статьи 3 Кодекса). Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
3 Постановление Правительства Москвы от 20 марта 2012 г. N 94-1III Об установлении величины прожиточного минимума в городе Москве за IV квартал 2011г. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
По ранее действовавшему Закону от 7 декабря 1991 года № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» размеры предоставляемых налоговых вычетов зависели от минимального размера оплаты труда (далее - МРОТ)4.
Представляется, что данная норма более полно учитывала принцип равного налогового бремени и способствовала сокращению размера налогового обязательства налогоплательщика.
Принцип равного обложения вытекает из принципа равенства в несении государственных повинностей: чтобы быть справедливым, налог должен быть равномерен. Тяжесть налога подлежит распределению между отдельными лицами равномерно. По экономическим основаниям не могут быть подвергнуты обложению лица, доходов которых может хватить на одно лишь поддержание жизни. Отсюда вытекает требование освобождения от налога, так называемого экзистенцминимума (необлагаемого минимума). Реальная налогоспособность отдельных лиц начинается только тогда, когда уже удовлетворены безусловно необходимые жизненные потребности.
Думается, размер стандартных вычетов целесообразнее привязать к прожиточному минимуму либо к минимальному размеру оплаты труда. Это позволит облагать налогом чистый доход налогоплательщика, освобожденный от расходов на удовлетворение минимально необходимых потребностей как самого налогоплательщика, так и находящихся на его иждивении детей (подопечных лиц).
Также приемлем и другой, более мягкий для нагрузки на бюджетную систему России подход к решению проблемы низкого экономического значения стандартных налоговых вычетов. При этом величины указанных вычетов возможно увязать с уровнем инфляции (индексом потребительских цен).
Данное предложение не является новым - в российском налоговом законодательстве уже применяется такая привязка. Так, в целях определения налогооблагаемой базы по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, установленные в пункте 3 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ величины базовой доходности подлежат, как указано в пункте 4 статьи 346.29, ежегодному индексированию на коэффициент К1.
Абзац пятый статьи 346. 27 Налогового кодекса РФ определяет коэффициент К1 как устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий
4 Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 (ред. от 24.03.2001) "О подоходном налоге с физических лиц". Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде5.
При этом порядок определения и опубликования данного коэффициента определяется Правительством Российской Федерации. Так, в соответствии с Распоряжением Правительства Российской Федерации от 25 декабря 2002 года № 1834-р указанный коэффициент-дефлятор подлежит установлению и опубликованию Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации на основании ежемесячно предоставляемой Федеральной службой государственной статистики России информации об индексе потребительских цен на товары и услуги в Российской Федерации6.
Вместе с тем по данным Федеральной службы государственной статистики за период с 1 января 2001 года по 1 января 2011 года уровень инфляции в России составил порядка 320 %7.
Учитывая эти обстоятельства, предлагается увеличить размеры стандартных налоговых вычетов соответственно темпам роста уровня инфляции (индекса потребительских цен).
Кроме того, представляется целесообразным дифференцировать стандартные вычеты по субъектам РФ (по аналогии с применением корректирующего коэффициента К2, в целях исчисления базовой доходности по ЕНВД). Такая необходимость связанна с тем, что величина прожиточного минимума по регионам различается в несколько раз, и установление необлагаемого минимума по средней для всей территории Российской Федерации величине прожиточного минимума не будет соответствовать реальным расходам населения в различных регионах, необходимым для удовлетворения минимальных жизненных потребностей. Регионы, исходя из сложившегося размера прожиточного минимума за истекший период в субъекте Российской Федерации и утвержденного федеральным законодательством норматива, должны сами устанавливать величину стандартных вычетов, действующую на данной территории.
5 Налоговый кодекс РФ (ред. Федерального закона от 5.08 2000 № 117-ФЗ (ст. 346.29). Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
6 Распоряжение Правительства Российской Федерации от 25 декабря 2002 года № 1834-р «О порядке опубликования коэффициента-дефлятора».
7 Рассчитано автором по данным Федеральной службы государственной статистики. иКЬ: http://www.gks.ru
Представляется целесообразным дополнительно увеличить предельную сумму дохода для применения «персонального» вычета соразмерно сумме дохода для применения вычета «на детей».
В идеале такое ограничение следует отменить вовсе. Право исключения из доходов сумм жизненно необходимых расходов на содержание самого налогоплательщика и членов его семьи не должно зависеть от размера получаемого дохода.
Отрицательное действие оказывает и низкая информированность налогоплательщиков, а зачастую и полное ее отсутствие, о предоставленных им законодательством правах в части снижения налоговой обязанности. Усугубляет ситуацию и тот факт, что налоговые органы не стремятся оказать налогоплательщику всемерную помощь в правильном и своевременном исчислении и уплате сумм налога, что выражается в чрезмерно большом количестве судебных разбирательств по налоговым вопросам. Решение данной проблемы видится в повышении уровня компетентности должностных лиц налоговых органов.
Кроме того, Налоговый кодекс Российской Федерации содержит указание на то, что налоговые органы вправе давать разъяснения по вопросам применения налогового законодательства. При этом ничего не говорится об оказании содействия налогоплательщикам при исчислении налога, применении налоговых вычетов и т.д. Представляется целесообразным наделить налоговые органы и должностных лиц соответствующими полномочиями, указав их в Налоговом кодексе Российской Федерации. Однако речь должна идти не о праве, а об обязанности. Необходимо установить также ответственность за неисполнение данной обязанности.
Помимо этого, следует констатировать, что налоговое законодательство в значительной степени не учитывает такие институты, как «семья», «имущество семьи». Таким образом, имеет место правовой пробел, который приводит к тому, что расходы, осуществленные из средств семьи, но членом данной семьи, не имеющим собственных источников дохода и, соответственно, не являющимся налогоплательщиком, не могут быть учтены. Вместе с тем, нормы Гражданского кодекса Российской Федерации позволяют решить данный вопрос посредством составления соответствующей доверенности. Однако такое лавирование лишь затрудняет практическое применение норм налогового законодательства рядовыми налогоплательщиками, так как предполагает наличие специальных знаний.
В этой связи следует отметить введенную законодателем норму, согласно которой налоговый вычет «на детей» может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из них от получения налогового вычета. Иными словами, один из супругов при условии, что он является налогоплательщиком, может передать свое право на использование данного вычета другому. Введение данной нормы является небольшим, но весьма существенным шагом в решении указанной проблемы.
Данные обстоятельства говорят о том, что в настоящее время необходимо подвергнуть определенному реформированию и систему подоходного налогообложения, в рамках которого предусмотреть механизмы налогообложения совокупного дохода семьи (семейного налогообложения), помимо существующего индивидуального налогообложения.
Переход на совместное (семейное) налогообложение позволит устранить многие недостатки действующей системы налогообложения доходов физических лиц. Его сущность заключается в том, что годовые доходы супругов, проживающих совместно, объединяются в совокупный годовой доход «семьи», который и подлежит в конечном итоге налогообложению. При этом налоговые вычеты, причитающиеся каждому супругу, используются в полном размере. Кроме того, будет значительно упрощена процедура предоставления социальных (медицинских и образовательных) и имущественных вычетов, так как в этом случае вычеты предоставляются семье в целом, независимо от того, на кого из членов семьи оформлена первичная документация при подаче «семейной декларации». Однако за налогоплательщиками должно сохраняться право на выбор способа обложения: либо совокупный доход семьи, либо доходы супругов отдельно.
Одновременно необходимо законодательно зафиксировать
дифференцированный подход к налогообложению доходов физических лиц. Для исчисления налога система налогообложения должна учитывать семейное положение налогоплательщиков, то есть быть дифференцированной для трех категорий налогоплательщиков: одинокий налогоплательщик, работающие супруги или один работающий супруг. Данный подход полностью удовлетворяет принципу справедливости и равного налогового бремени и широко применяется во многих зарубежных странах.
Вместе с тем, применяемые меры законодательного характера, о которых говорилось ранее, не имеют существенного экономического эффекта и не приведут к
существенному изменению положения налогоплательщиков. Представляется необходимым делать более значимые шаги в направлении выравнивания налогового бремени.
Кроме того, представляется необходимым предусмотреть ряд дополнительных мер, которые позволят усовершенствовать анализируемую область законодательства в общем, и механизм подоходного налога в частности.
Во-первых, целесообразно зафиксировать принцип подоходного налогообложения на базе чистого дохода. Это означает, что налогоплательщик имеет право вычесть из полученного валового дохода все расходы, так называемые деловые издержки, связанные с получением дохода (некоторые по нормативам) независимо от его величины. Разумеется, эти расходы должны быть документально подтверждены. Такое решение полностью соответствует статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации, где доход определен как экономическая выгода (прирост благосостояния).
В частности, к расходам такого рода могут быть дополнительно отнесены:
- расходы по проезду к месту работы и обратно при налогообложении доходов от трудовой деятельности;
- расходы на реализацию продукции (имущества), полученного в качестве дохода в натуральной форме, в том числе как части заработной платы;
- расходы по участию в конкурсах и спортивных соревнованиях при налогообложении наград, призов и других вознаграждений, полученных по результатам конкурсов и соревнований;
- расходы по улучшению и поддержанию в ликвидном состоянии имущества налогоплательщика при налогообложении доходов, полученных при его реализации. Вычету в этих случаях должны подлежать и расходы на оплату услуг посредников по реализации имущества.
Предлагается ввести данные вычеты в состав имущественных и профессиональных налоговых вычетов. Вместе с тем возможность использования таких вычетов следует увязать с подачей заявления как налоговому агенту -работодателю, так и при представлении декларации в налоговый орган.
Во-вторых, в законе должен найти отражение принцип обложения личных доходов на базе чистого дохода. С учетом бюджетно-финансовых проблем к реализации этого принципа следует, вероятно, идти постепенно, но фиксация его в законе необходима. В статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации уже предусмотрено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность
лица к уплате налога. Поэтому налогообложению подлежит лишь та часть дохода, которая остается у гражданина после производства им затрат, минимально необходимых для его личного потребления, и расходов на содержание иждивенцев (прожиточный минимум).
Размер стандартных вычетов должен соответствовать прожиточному минимуму с дифференциацией по субъектам Российской Федерации и предоставляться ежемесячно, независимо от размера полученного дохода.
В-третьих, при налогообложении доходов необходим учет уровня инфляции, который в России еще остается значительным. Соответствующий индекс инфляции мог бы применяться ко всем стандартным, социальным, имущественным и профессиональным вычетам, предусмотренным в абсолютных (твердых) суммах.
Представляется, что индекс инфляции следует устанавливать ежегодно Постановлением Правительства Российской Федерации по группам имущества: жилые дома, квартиры, дачи, земельные участки, нежилые помещения, транспортные средства. По остальным видам имущества сохранить возможность вычета по нормативу.
Вместе с тем, следует признать, что установление индекса инфляции для каждой группы имущества весьма трудоемко. Поэтому корректировку размеров налоговых вычетов представляется возможным проводить на величину индекса-дефлятора (К1).
Список литературы:
1. Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 (ред. от 24.03.2001) «О подоходном налоге с физических лиц». Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
2. Конституция Российской Федерации» (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ) ст. 57. Доступ из справочноправовой системы «КонсультантПлюс».
3. Налоговый кодекс РФ (Федерального закона от 5.08 2000 № 117-ФЗ (пункт 1 статьи 3 Кодекса). Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Налоговый кодекс РФ (ред. Федерального закона от 5.08 2000 № 117-ФЗ (ст. 346. 29). Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
5. Постановление Правительства Москвы от 20 марта 2012 г. N 94—ПП Об установлении величины прожиточного минимума в городе Москве за IV квартал 2011г. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
6. Распоряжение Правительства Российской Федерации от 25 декабря 2002 года № 834-р «О порядке опубликования коэффициента-дефлятора».
7. Федеральная служба государственной статистики. ЦКЬ: http://www.gks.ru
