CC BY
20
Вестник Института экономики Российской академии наук
6/2013
ФИНАНСЫ
Л. ЛЫКОВА доктор экономических наук, профессор, главный научный сотрудник Института экономики РАН
О ВОЗМОЖНОСТИ ВОЗВРАТА К ПРОГРЕССИВНОМУ ПОДОХОДНОМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИИ
Рассматриваются категории облагаемых подоходными налогами доходов населения, проводятся оценки доходов населения по данным различных источников. Статья содержит оценки распределения налогового бремени налога на доходы физических лиц при соблюдении ряда условий и оценки изменения распределения этого бремени с учетом предложений о введении прогрессивной модели налога. Формулируются предложения по порядку администрирования прогрессивного подоходного обложения физических лиц в РФ.
Ключевые слова: доходы населения, прогрессивное подоходное налогообложение, налоговая база, кривая распределения населения по объему уплаченного налога, поимущественное налогообложение, модифицированная модель администрирования прогрессивного подоходного налога.
Классификация 1БЬ: Б630, Н210, Н230, Н240.
Использование плоской модели налогообложения доходов физических лиц в России насчитывает уже более 12 лет, и на протяжении всего этого периода в экономической литературе формулируются и обосновываются предложения по возврату, в той или иной форме, к прогрессивной модели. Попробуем количественно оценить возможные последствия возврата к прогрессивному обложению с точки зрения распределения налогового бремени.
Налогообложение доходов физических лиц в настоящее время характеризуется следующими ключевыми признаками:
- дифференциацией режимов налогообложения по типам полученных доходов (порядок определения облагаемой базы, применение вычетов, применение различных ставок);
- формированием в целом регрессивной модели налогообложения (в целом по совокупности доходов) на средних и высоких значе-
ниях доходов и слабо выраженной прогрессивности налогообложения на низких значениях доходов.
- отсутствием налогового вычета на самого налогоплательщика (в виде стандартного вычета или вычета необлагаемого дохода).
Оценка облагаемых налогами доходов населения
В настоящее время действующее налоговое законодательство и статистические данные о доходах населения и их налогообложении позволяют выделить следующие категории облагаемых доходов:
- от занятости по найму (доходы, выплачиваемые налоговыми агентами, облагаемые по ставке 13%);
- от самозанятости (доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц на основании представляемых в налоговые органы деклараций, включая доходы индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов и др.);
- от индивидуальной предпринимательской деятельности, облагаемые налогом, взимаемым при упрощенной системе налогообложения, единым налогом на вмененный доход и единым сельскохозяйственным налогом;
- в виде дивидендов (а также иные аналогичные выплаты, признаваемые дивидендами в соответствии с положениями Налогового кодекса);
- в виде материальной выгоды, подлежащие налогообложению по ставке 35%;
- физических лиц (налоговых резидентов РФ), полученные ими минуя налоговых агентов и соответственно подлежащие налогообложению на основе декларации. Эта категория доходов близка ко второй группе (доходы от самозанятости), но не связана с активной деятельностью налогоплательщика (доходы от сдачи имущества в аренду и наем, в частности);
- выплачиваемые нерезидентам (дивиденды, доходы от занятости по найму и иные доходы).
В табл. 1 представлены данные об облагаемых налогами доходах населения на основе данных Федеральной налоговой службы.
Необходимо отметить, что доходы физических лиц (индивидуальных предпринимателей), облагаемые единым сельскохозяйственным налогом и налогом, уплачиваемым при упрощенной системе налогообложения, представлены в табл. 1 в размере облагаемых доходов, то есть с учетом расходов, подлежащих вычету, или без учета расходов в зависимости от модели упрощенного налогообложения. Доходы, подлежащие обложению единым налогом на вмененный доход, представлены данными о величине вмененного дохода, то есть заниженными относительно реальных сумм полученных доходов.
Таблица 1
Доходы физических лиц, подлежащие налогообложению (2010 г.)
Категории налогооблагаемых доходов В млрд руб. В % к итогу Число сведений /деклараций (шт.) Средний доход на декларацию/ налогоплательщика ( тыс. руб.)
Доходы - всего
Доходы от занятости 27234,32 89,30 92681285 293,849
по найму (декларации налоговых агентов)
Индивидуальные пред- 1436,4 4,71 406075 3537,278
приниматели, нотари-
усы, адвокаты
Дивиденды 437,006 1,43 3046585 143,441
Материальная выгода 15,4574 0,05 2407986 6,419
Доходы, выплаченные 71,354 0,23 539920 132,157
нерезидентам
Доходы при упрощен- 847,263 2,78 1136248 745,667
ной системе налогоо-
бложения*
Вмененный доход 441,571 1,45 2363763 186,808
Доходы, облагаемые 13,59 0,04 118614 114,573
ЕСХН*
30496,96 100,00
Налоговая база
Доходы от занятости 13470,65 87,80 92681285 145,344
по найму (декларации налоговых агентов)
Индивидуальные пред- 98,816 0,64 406075 243,344
приниматели, нотари-
усы, адвокаты
Дивиденды 408,393 2,66 3046585 134,049
Материальная выгода 15,331 0,10 2407986 6,367
Доходы, выплаченные 46,828 0,31 539920 86,731
нерезидентам
Доходы при упрощен- 847,263 5,52 1136248 745,667
ной системе налогоо-
бложения*
Вменный доход 441,571 2,88 2363763 186,808
Доходы, облагаемые 13,59 0,09 118614 114,573
ЕСХН*
15342,44 1
* В части физических лиц Источник: расчеты автора.
Также следует отметить еще одно обстоятельство, не имеющее прямого отношения к рассматриваемым вопросам, но представляющее в целом определенный интерес. При том что численность занятых в экономике составляет 67 млн чел., а численность экономически активного населения - 75 млн чел., налоговые агенты в течение рассматриваемого периода выплачивали доходы более чем 95 млн чел. Фактически это означает, что примерно 30% населения имеют более одного официально декларируемого источника доходов.
Как видно из приведенных в табл. 1 данных, основную роль в общем объеме доходов физических лиц играют доходы от занятости по найму, облагаемые по ставке 13%. На долю именно этих доходов приходится 89,3% всех доходов (до учета налоговых вычетов) и 87,8% доходов, оцененных с учетом вычетов (как налоговая база). Роль остальных источников формирования доходов экономически активного населения (учитываемых в настоящее время налоговыми органами) существенно меньше. Так, вторым по значимости источником «валовых» доходов являются доходы индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов. На них приходится 4,71% «валовых доходов», но с учетом вычета расходов («профессионального вычета», предусмотренного ст. 221 НК РФ), доля этого источника сокращается до 0,64%.
Средние доходы в расчете на одного налогоплательщика (или поданную декларацию) различаются незначительно, если оценивать их по размерам налоговой базы. Так, наиболее значительными являются средние доходы физических лиц (индивидуальных предпринимателей), использующих упрощенную систему налогообложения, - 745,7 тыс. руб. Но эти данные отчасти являются завышенными, поскольку не учитывают расходы тех предпринимателей, которые уплачивают этот налог исходя из доходов, а не разности между доходами и расходами. Несмотря на отсутствие требования по учету расходов, они тем не менее существуют.
По основной категории доходов - доходам от занятости по найму, применение налоговых вычетов снижает сумму среднего дохода на одного налогоплательщика с 293,8 тыс. руб. до 145,3 тыс. руб. (по итогам 2010 г.). Складывается впечатление, что применяемая система вычетов позволяет выводить из-под налогообложения более половины полученных доходов. Однако данное обстоятельство в значительной мере является следствием особенностей статистического налогового учета.
По общему объему налоговых вычетов по доходам, облагаемым по ставке 13%, доминируют вычеты по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг. По итогам 2010 г. вычеты этих расходов снижали (номинально) сумму доходов физических лиц почти вдвое - с 27,2 трлн руб. до 13,5 трлн руб. Таким образом, облагаемые доходы в
2010 г. составляли 49,5% валовых доходов. Практически аналогичная ситуация имела место и в предшествующие годы. Так, в 2009 г. налоговая база составляла 51,1% валовых доходов, а в 2008 г. - 58,3% номинальных доходов физических лиц. Необходимо отметить, что суммы как полученных валовых доходов от реализации ценных бумаг, так и этих вычетов (по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг) в значительной мере являются величинами номинальными и не отражают ни реально полученных физическими лицами доходов, ни реальных расходов. Это связано с существующим порядком учета этих «доходов» и отчетности, которую необходимо представлять по этим операциям.
Реальные доходы физических лиц от операций на рынке ценных бумаг представляют собой разность между доходами и расходами, а эта информация в отчетах по форме 5НДФЛ и 1ДДК не представлена. Таким образом, доходы физических лиц, формально учитываемые в соответствии с требованиями законодательства, содержат «воздух» в размере расходов, которые впоследствии должны быть вычтены (и вычитаются) при расчете налоговой базы. Поэтому величиной, более корректно отражающей величину доходов, полученных физическими лицами, следует считать величину налоговой базы, отраженной в соответствующих формах статистической налоговой отчетности и представленной выше в табл. 1, увеличенную на суммы стандартных, социальных имущественных и профессиональных вычетов, предоставленные через налоговых агентов или на основании поданных налогоплательщиками деклараций. Такая корректировка налоговой базы не влияет существенно на ее величину. Фактически все указанные вычеты в 2010 г. составили менее 1% налоговой базы.
Таким образом, суммарная величина доходов физических лиц, полученных ими из разных источников и в настоящее время облагаемых различными налогами, по данным ФНС, составляет (по итогам за 2010 г.) 15342,44 млрд руб. Данная величина сопоставима с показателем Системы национальных счетов - оплатой труда наемных работников за вычетом из нее сумм взносов по обязательным видам социального страхования. Разность между указанными показателями отражает собственно величину доходов населения, потенциально подлежащую налогообложению, а именно - официальную и скрытую оплату труда (табл. 2).
Как видно из табл. 2, суммы доходов, попадающие в поле зрения налоговой службы, в 2008-2010 гг. составляли 68,0-75,7% от данных, учитываемых для расчета ВВП. При этом 2010 г. выглядит более чем благополучным, поскольку «улавливаемые» ФНС доходы населения были более чем на 7 процентных пункта больше, чем в предшествующие годы.
Таблица 2
Доходы населения (по различным источникам информации, млрд руб.)
Показатели доходов 2008 2009 2010
Доходы физических лиц (налоговая база), по данным ФНС 11985,32 12446,14 15342,44
Оплата труда наемных работников (включая чистые смешанные доходы и скрытую оплату труда), по данным СНС 19559,8 20411,6 20411,6
Оплата труда наемных работников, по данным СНС, за вычетом налогов, взносов и отчислений на социальное страхование 17446,7 18290,51 20254,4
Доходы населения, учитываемые для целей налогообложения, в % от оплаты труда наемных работников в СНС 68,7 68,0 75,7
Источник: расчеты автора.
Распределение налогового бремени на население:
возможные оценки
В настоящее время информация о распределении налогоплательщиков по объемам облагаемых (или валовых) доходов в Российской Федерации не публикуется, поэтому нет возможности адекватно оценивать и распределение реального налогового бремени налога на доходы физических лиц на различные группы налогоплательщиков. Косвенным источником такой информации могут служить публикуемые Росстатом данные выборочных обследований об объеме начисленной заработной платы1.
Для оценки распределения налогового бремени при той или иной модели налогообложения, и в первую очередь для оценки последствий перехода к прогрессивной модели налогообложения, необходимо смоделировать некоторые параметры распределения населения, имеющего доходы, подлежащие налогообложению. Для этого нами были введены следующие предпосылки и условия:
- потенциальный объем доходов населения, подлежащий налогообложению, оценивался исходя из данных об оплате труда (включая скрытую оплату труда и чистые смешанные доходы за вычетом взносов и отчислений на социальное страхование), учтенных при расчетах ВВП (то есть по данным СНС);
- распределение занятого населения имеет форму логнормального распределения (традиционно используемого при оценках дохо-
1 См.: http://www.gks.ru/free_doc/new_site/population/trud/obsled/trud2011.htm
дов населения, распределения населения по объемам вкладов и некоторым другим показателям);
- показатель среднего дохода на душу занятого населения оценивался исходя из суммы доходов по СНС и численности населения, занятого в экономике;
- показатель среднеквадратического отклонения оценивался подбором и в итоговом варианте составил 0,83. При данном значении показателя при логнормальном распределении доходов доля занятых с доходами менее 4200 в месяц примерно соответствует данным, выявленным при выборочном обследовании распределения занятых по объемам начисленной заработной платы2.
Кривые, характеризующие распределение общей численности налогоплательщиков и выплаченных ими налогов исходя из указанных условий, представлены на рис. 1.
тыс. руб., годовой доход
Рис. 1. Распределение налогоплательщиков по объемам полученных доходов и уплаченному налогу (частоты, теоретические кривые).
Из приведенных данных следует, что действующая в России модель распределения бремени подоходного налогообложения имеет существенные отличия от таковых в Великобритании и США (табл. 3).
2 Там же.
Таблица 3
Распределение бремени подоходного налогообложения населения в РФ, Великобритании и США3 (2010 г.)
Группы населения Доля в общей сумме налога (%)
РФ Великобритания США
1% населения с самыми низкими доходами 0,1 0,0 0,0
10% населения с низкими доходами 1,7 0,6 0,1
50% населения с низкими доходами 21,4 11,2 8,2
50% населения с высокими доходами 78,6 88,8 91,8
10% населения с наиболее высокими доходами 30,0 54,9 49,9
1% населения с наиболее высокими доходами 5,1 26,5 34,0
Источник: расчеты автора.
Как видим, на долю 1% наименее обеспеченных налогоплательщиков в России приходится 0,1% всех налоговых платежей, а в США и Великобритании 0,0%. На 10% наименее обеспеченных налогоплательщиков в США приходится всего 0,1% налоговых платежей, а в Великобритании - 0,6% против 1,7% - в России.
Ярко выражен сдвиг налогового бремени в сторону низкодоходных групп населения для основной массы этих налогоплательщиков (50%) - в России на долю половины наименее состоятельных приходится 21,4% налоговых платежей, в то время как в Великобритании -11,2%, а в США - только 8,2%. Интересна и ситуация по наиболее обеспеченным налогоплательщикам (1%) - в России на их долю приходится 5,1% платежей, в то время как в Великобритании - 26,5%, а в США - 34,0%.
Очевидно, что приведенные данные могут быть использованы лишь для общей характеристики проблемы в целом, поскольку представляют собой сравнение расчетных данных, полученных из различных источников. Однако даже по этим данным просматривается выраженный сдвиг налогового бремени в России в сторону бедных групп населения, а в США и Великобритании - в сторону наиболее состоятельных (при действии в этих странах выраженных прогрессивных моделей налогообложения индивидуальных доходов).
3 По России - расчет сделан на основании смоделированных данных, по Великобритании - официальные данные статистической службы (www.hmrs.gov.uk/statistix/ tax-statistic/tables2-4.pdf), по США - расчеты по данным сайта www.census.gov.
Модель прогрессивного подоходного налогообложения:
основные элементы
Рассмотрим проблему возможности и целесообразности возврата в России к прогрессивной модели подоходного налогообложения, а также последствия введения такой модели.
В любой налоговой системе в целом и в отношении каждого из налогов всегда речь идет об учете трех компонентов - справедливости, эффективности и администрируемости. В качестве двух существенных аргументов отказа от прогрессивной модели налогообложения в России были использованы аргументы администрируемости и экономической эффективности в ущерб справедливости.
С учетом последнего сформулируем основные положения модели подоходного налогообложения с учетом требований социальной справедливости:
1. Доходы налогоплательщика в пределах прожиточного минимума семьи не должны подпадать под подоходное обложение. Это предполагает введение необлагаемого минимума или стандартного вычета на самого налогоплательщика в размере прожиточного минимума и аналогичных вычетов на детей и супругу (супруга), если супруга не имеет собственного источника доходов.
Вопрос о том, что в этом случае лица с низким уровнем доходов не будут участвовать в формировании доходов государства, не может возникать, поскольку в РФ существует НДС, основное бремя которого лежит на низкодоходных категориях населения.
2. Необходимо смещение налогового бремени в пользу высокодоходных категорий населения.
Так, 1% наиболее состоятельных налогоплательщиков должен нести не менее 20% общей суммы налогового бремени, а 10% наиболее состоятельных - не менее 50%. Сегодня эти показатели составляют 5% и 30% соответственно. Указанные соотношения носят дискуссионный характер, однако в рамках настоящего исследования, как представляется, они могут использоваться в качестве предварительных ориентиров. Насколько эти показатели реалистичны для конкретной российской ситуации, будет показано ниже.
3. Под прогрессивное налогообложение должны подпадать все доходы налогоплательщика, независимо от источника. С этой точки зрения не должно быть различий в налогообложении доходов от трудовой деятельности, пассивных доходов (проценты, дивиденды), а также иных категорий доходов (роялти, доходы от сдачи имущества в аренду или наем, доходы в виде наследства и т.д.). Этого объективно требует подход с точки зрения справедливости налоговой системы. Проблемы налогового администрирования и вопросы экономической эффектив-
ности могут влиять на порядок исчисления налоговой базы, порядок учета доходов и т.д., но при этом не должны подрывать основополагающее действие принципа справедливости.
Глобальный подход к формированию облагаемых доходов поставит целый ряд вопросов при определении налоговой базы по тем или иным доходам. Это касается доходов от реализации недвижимости, доходов, полученных в порядке наследства и дарений, доходов, полученных физическими лицами (как активных, так и пассивных) от зарубежной активности, и целого ряда иных доходов.
4. Проблема налогообложения пенсионных доходов в современных условиях предполагает применение двух различающихся подходов в зависимости от источника выплаты и порядка формирования пенсионных накоплений.
Разграничение государственных и негосударственных пенсий отчасти уже наметилось в действующем законодательстве. В качестве исходного принципа здесь необходимо освобождение от налогообложения расходов налогоплательщика (или страхователя) на формирование пенсионных накоплений и обложение налогом пенсионных выплат. При этом в современных условиях исключение могут составлять (и фактически составляют) государственные пенсии. В отношении же негосударственных этот принцип должен реализовываться с учетом некоторых особенностей и вычета расходов, и включения полученных доходов в базу обложения (в том или ином объеме).
5. Порядок определения статуса налогового резидента РФ также нуждается в существенной корректировке. Использование единственного теста - теста физического присутствия в самой простой его форме -позволяет существенной части граждан с высокими доходами не уплачивать налоги со своих зарубежных доходов (и не декларировать их) в России. К этой же проблеме примыкает и необходимость налогообложения в России доходов, полученных российскими налогоплательщиками из зарубежных источников: проценты по банковским вкладам4, доходы от сдачи в аренду находящегося за рубежном имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, и др. В условиях перехода к прогрессивной модели налогообложения доходов физических лиц этот вопрос приобретет существенно большую актуальность чем в настоящее время, когда российская налоговая ставка оказывается ниже, чем ставка в стране происхождения дохода.
6. Самостоятельную проблему представляет вопрос о так называемой «налоговой единице»: следует ли в качестве налогоплательщика рассматривать только лицо, получающее доход, или это же лицо с учетом его
4 Напомним, что невключение в базу обложения основной части полученных банковских процентов (в пределах установленного уровня) распространяется только на вклады в российские банки (п. 27 Ст.217 НК РФ).
семьи (детей и супруга/супруги)? В решении данного вопроса также конкурируют принципы справедливости и администрируемости. Если с точки зрения принципа справедливости очевидно, что необходимо оценивать «доходность» налогоплательщика с учетом его семейных обстоятельств (что в значительной мере имеет место и сейчас -стандартные вычеты на детей, социальные вычеты на детей, супругов и близких родственников), то решение вопроса об администрируемости не столь очевидно. Переход к налогообложению семьи для подавляющего большинства налогоплательщиков потребует представления налоговой декларации, что существенно увеличивает косвенные административные издержки налогоплательщиков и издержки налоговых органов.
В силу сложившихся исторических традиций в России имеет место крайне негативное отношение население к заполнению налоговых деклараций (зачастую характеризующееся фразой «все, что угодно только, чтобы не заполнять декларацию»). В этих условиях можно предоставить налогоплательщикам выбор - подавать ли декларацию на семью с соответствующими расчетами или рассчитывать налог «у источника дохода», переложив это бремя на налоговых агентов (как это имеет место сегодня в большинстве случаев).
Возможность смещения налогового бремени
с низкодоходных групп населения
Остановимся более подробно на проблеме смещения налогового бремени с низкодоходных категорий населения на более состоятельных граждан. Для оценки возможного перераспределения налогового бремени были проведены расчеты по нескольким вариантам налоговых шкал (табл. 4).
Таблица 4
Варианты прогрессии подоходного налогообложения
Годовой доход (облагаемый*), тыс. руб. Налоговая ставка с суммы дохода, превышающего установленную величину, в %
Вариант А Вариант Б Вариант В
до 400 8 13 10
400-900 18 23 18
900-1300 28 33 25
1300-1700 38 43 35
1700-2100 48 55 45
свыше 2100 60 60 60
* С учетом вычета необлагаемого налогом минимума на самого налогоплательщика и
его детей. Источник: расчеты автора.
Как видно из приведенных данных табл. 4, в рамках варианта Б минимальная налоговая ставка остается на действующем в настоящее время уровне 13%, в варианте А она снижает до 8%, а в варианте В -до 10%. В всех трех вариантах минимальная ставка применяется для налогоплательщиков с доходами менее 400 тыс. руб. в год (33,3 тыс. руб. в месяц). Реальная прогрессия во всех вариантах начинается именно с этого уровня, который по состоянию на ноябрь 2012 г. превышает среднюю заработную плату в стране на 23%. В вариантах А и В минимальная ставка снижается по сравнению с ныне действующей, что позволяет перенести часть бремени страховых платежей по обязательному пенсионному страхованию на работников (в пределах 5 и 3 процентных пунктов соответственно) без существенного повышения общей суммы налогового бремени на основной контингент работающих граждан. Таким образом, прогрессия в налогообложении затронет налогоплательщиков с доходами чуть выше средних по стране.
Максимальное предельное значение налоговых ставок во всех трех вариантах составляет 60% (заметим, что при этом средние значения во всех вариантах для 1% наиболее высокодоходных групп населения оказываются весьма далеки от данного устрашающего показателя).
На рис. 2 представлены кривые, характеризующие распределение суммы налога в условиях применения той или иной шкалы, и приведены исходные параметры распределения (по расчетным данным, описанным выше).
* ^ ^ # ^ ^ #
Годовой доход
Рис. 2. Распределение населения по уплаченному подоходному налогу (расчетные варианты).
В табл. 5 приведены некоторые характеристики полученных распределений, отражающие уровень налогообложения и отдельные параметры налогового бремени.
Расчеты, проведенные для описанного выше гипотетического распределения доходов физических лиц в России и приведенных вариантов прогрессии налогообложения (при указанном выше размере необлагаемого минимума - на уровне прожиточного5), показывают следующее.
Таблица 5
Характеристики налогового бремени для групп населения с различным
уровнем дохода (%)
Исходное состояние Варианты шкал прогрессивного обложения
Вариант А Вариант Б Вариант В
Доля в общей сумме уплаченного налога (%)
1% самых бедных 0,1 0 0,0 0,0
10% самых бедных 1,7 0 0,0 0,0
50% самых бедных 21,4 9,9 11,5 11,4
50% самых состоятельных 78,6 90,10 88,50 88,60
10% самых состоятельных 30,0 53,90 49,10 52,90
1% самых состоятельных 5,1 12,70 10,80 11,10
Общая сумма потенциального налога 100 78,1 108,6 85,2
Средняя налоговая ставка
Для 50% самых состоятельных 9,00 14,50 11,20
Для 10% самых состоятельных 16,1 21,1 16,3
Для 1% самых состоятельных 26,8 31,9 25,6
Для всех налогоплательщиков 10 14,1 10,9
Источник: расчеты автора.
5 В расчетах использовалась величина в размере 5 тыс. руб. на человека, при том что, в соотвествии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 декабря 2012 г. № 1337 прожиточный минимум в третьем квартале 2012 г. составлял 7191 руб. для трудоспособного населения. Для проводимых расчетов данные различия не меняют общую картину распределения.
Как видно из приведенных данных, переход к прогрессивному обложению позволяет сместить налоговое бремя на высокодоходные категории населения. Однако происходит это в основном за счет существенного сокращения обложения низкодоходных категорий населения, которое компенсируется ростом поступлений от высокодоходных групп только при неизменном значении минимальной ставки. Снижение минимальной ставки до 8 и 10% приводит к сокращению сумм поступающего налога. В результате в вариантах А и В снижается расчетная сумма налоговых платежей.
Из всех рассмотренных вариантов наиболее разумным выглядит вариант А, при котором минимальная ставка составляет 8%, а максимальная 60%-я ставка применяется к доходам свыше 2100 тыс. руб. в год. Однако при этом сумма расчетных налоговых поступлений составит всего 78,1% от исходной, соответствующей плоской 13%-ой шкале. В вариантах А и В имеет место понижение средней расчетной ставки для всех налогоплательщиков по сравнению с действующей в настоящее время. Только вариант Б, сохраняющий в качестве минимальной 13%-ную ставку, обеспечивает в целом по всей совокупности налогоплательщиков повышение средней ставки на 1,1 процентный пункт.
Для высокодоходных групп населения средние расчетные ставки во всех вариантах выглядят достаточно умеренными. Так, 1% наиболее состоятельных налогоплательщиков будет платить (в среднем) при варианте А 26,8% со всех доходов, при варианте Б - 31,9%, а при варианте В - 25,6%.
Заявленное выше в качестве цели переложение 20% бремени налога на 1% наиболее состоятельных налогоплательщиков не достигается ни в одном из вариантов. Расчеты показывают, что на указанные параметры удается выйти только за счет существенного понижения ставки (до 1% в рамках первого интервала) и существенного повышения (до 75%) для наиболее состоятельных, при этом естественно общая сумма поступлений будет сокращаться.
Это означает, что в рамках рассмотренной модели распределения населения по уровню доходов нет возможности переместить налоговое время на высокодоходные группы населения без потери в общей сумме бюджетных поступлений (и это без учета уклонения от уплаты налога высокодоходными категориями населения). Таково соотношение между высоко и низкодоходными группами населения.
Еще раз подчеркнем, что эти расчеты и выводы базируются на сформулированных выше гипотезах о характере распределения населения по суммам получаемых доходов. Фактическое распределение отличается от указанного гипотетического, но если эти отличия не носят принципиального характера, то сформулированные выше выводы о
последствиях введения прогрессивной шкалы налогообложения будут верны и для реального распределения.
Следует ли из сформулированных выводов необходимость отказа от перехода к прогрессивной модели обложения доходов физических лиц? Безусловно, нет. Вопрос о необходимости формирования «справедливой» с социальной точки зрения налоговой системы, причем в первую очередь «справедливой» для бедных, остается на повестке дня.
Наиболее значительное перераспределение налогового бремени с низкодоходных категорий населения на высокодоходные имеет место при варианте А, что связано с более существенным разрывом в предельных ставках между минимальным значением ставки и максимальным. Тот факт, что в данном случае имеет место и наиболее значительное сокращение поступлений налога, как представляется, не должно служить серьезным аргументом против данной шкалы, поскольку, как уже отмечалось выше, она позволяет перенести часть бремени суммарных платежей на пенсионное страхование на работников. Таким образом, фактически речь пойдет о замещении налога страховыми платежами (с точки зрения общего обременения). При этом реальное сокращение суммарного бремени будет иметь место (в рамках предлагаемой схемы) за счет установления существенного необлагаемого налогом минимума для самого налогоплательщика.
Предлагаемая модель прогрессивного обложения будет иметь целый ряд существенных макроэкономических последствий для бюджетной системы. Так, введение необлагаемого налогом минимума приведет к существенному сокращению бюджетных поступлений в субъектах Федерации, где доходы населения низкие. Вообще от модели прогрессивного налогообложения выигрывают более богатые регионы (и муниципальные образования). Соответственно от федерального бюджета потребуется более существенный объем средств для выравнивания уровня бюджетной обеспеченности регионов и (или) изменение порядка зачисления поступлений этого налога в бюджеты.
Возможные модели администрирования
прогрессивного налогообложения физических лиц
Существенную проблему представляет для современной российской ситуации и модель администрирования или организационная модель прогрессивного налогообложения. В настоящее время просматриваются два подхода к решению проблемы налогового администрирования прогрессивного подоходного налога, или две модели: классическая и модифицированная.
В рамках первой модели основным способом уплаты налога становится декларационный. Любой налогоплательщик, имеющий более
одного источника дохода и (или) претендующий на какие-либо налоговые льготы в форме вычетов, обязан подавать налоговую декларацию, отражая в ней все полученные доходы и все вычеты, на которые он может претендовать. На основании декларации производится итоговый расчет подлежащей уплате суммы налога. Налог у источника рассчитывается налоговым агентом по действующей схеме с применением прогрессивной шкалы.
Переход к построению подоходного налогообложения по принципу глобального дохода приведет к тому, что в значительной мере будут нивелированы эффекты пониженной налоговой ставки (9%) по доходам, полученным в виде дивидендов. В этих условиях необходимо будет дополнительно проработать вопрос о порядке учета дивидендов в составе облагаемой базы. В качестве возможного варианта здесь может быть предложено включение в базу обложения 80% суммы дивидендов, полученных от российских организаций, и 100% сумм, полученных от иностранных организаций. Это, в свою очередь, потребует уточнения порядка налогообложения дивидендов, выплачиваемых юридическим лицам. Кроме того, при расчете налога по данной модели существенно возрастут косвенные административные издержки (затраты времени у налогоплательщиков на заполнение деклараций) и существенно увеличится нагрузка на налоговые органы в период декларационных кампаний.
В рамках реализации принципа прогрессивного обложения может быть предложена и вторая - модифицированная - модель администрирования. Эта модель может быть сформирована в виде надстройки над ныне действующей (для сокращения административных издержек) по следующей схеме:
1. Сохранение ныне действующей схемы налогообложения (основной налог по базовой ставке, в зависимости от выбранной шкалы А, Б или В).
2. На основании данных о доходах налогоплательщика и суммах уплаченного у источника налога при превышении общей суммы исчисленного налога налогоплательщика (по всем источникам - заработная плата, дивиденды, доходы от продажи имущества, наследство, имущество, полученное в дар, выигрыши в лотереи и т.п.), выше определенной величины, налоговая служба производит расчет дополнительного налога (по трем ставкам). Ставки «дополнительного налога» могут быть установлены не в процентах от базы, а в процентах от суммы исчисленного основного налога. Ставки «дополнительного налога» могут быть подобраны в соответствии с предложенными выше базовыми моделями. Так, для модели А ставки «дополнительного налога» будут составлять 112,5, 100 и 325% при превышении суммой основного налога соответственно 40, 60 и 140 тыс. руб.
В пересчете на ставки, применяемые к общей базе, это означает введение средней ставки 8,4% для 50% населения с наименее значительными доходами, ставок 16 и 26 - для 10 и 1% самых состоятельных, соответственно. То есть этот вариант обеспечивает те же средние ставки, что и вариант А, описанный выше.
3. Применение прогрессивных шкал в отношении суммы исчисленного основного налога (как базы для исчисления дополнительного) позволяет сохранить пониженные ставки, применяемые сегодня при налогообложении дивидендов и доходов от долевого участия, а также доходов индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенный режим налогообложения.
4. В рамках данной модели налогоплательщик получает уведомление о необходимости доплатить исчисленную налоговыми органами сумму и имеет право ее опротестовать, если считает и имеет соответствующее документальное подтверждение, что сумма его доходов оценена неправильно. В этом случае от налогоплательщика не требуется дополнительных временных затрат на составление налоговой декларации и представление ее в налоговые органы. В случае его согласия с исчисленной суммой ему необходимо лишь заплатить «дополнительный налог».
5. Целесообразно также предоставление налогоплательщикам права на основании налоговой декларации уплачивать налог с семьи (право для супружеской пары подавать единую совместную декларацию суммы доходов при исчислении дополнительного налога).
6. Эта модель значительно увеличивает объем работы для налоговых органов, однако существенная часть этого объема может быть выполнена в автоматическом режиме при наличии соответствующих программных средств и при адекватно сформированной базе данных.
7. В рамках данной модели суммы «основного налога» должны по-прежнему зачисляться в доход бюджетов субъектов Федерации, а суммы «дополнительного налога» должны поступать в федеральный бюджет. Зачисление всей суммы подоходного налога в бюджеты субъектов Федерации приведет к еще большей дифференциации доходов региональных бюджетов и потребует более значительных ресурсов для их выравнивания (трансфертов на выравнивание уровня бюджетной обеспеченности). Средства «дополнительного налога» могут распределяться между субъектами Федерации пропорционально численности населения и зачисляться в местные бюджеты, в зависимости от решения региона, или использоваться в качестве дополнительного источника для выравнивания бюджетной обеспеченности каким-то иным образом.
В качестве относительно самостоятельной, но связанной с вопросами налогообложения доходов физических лиц проблемы, следует
выделить проблему участия физических лиц в формировании доходов пенсионной системы РФ.
Сегодня все налоговое бремя страховых платежей по обязательным видам социального страхования лежит на работодателях, что имеет целый ряд негативных в целом для экономики страны и динамики экономического развития последствий. Назовем лишь некоторые из них:
- существенное искажение спроса и предложения на рынке труда;
- «завышение» стоимости рабочей силы для работодателя относительно ее качества (с учетом производительности труда);
- отсутствие реального интереса работника к размерам выплаченных работодателем страховых взносов;
- специфические оценки эффективности замещения труда капиталом.
Логично, что существенное сокращение налогового бремени на доходы физических лиц для низкодоходных категорий населения позволит переложить некоторую часть бремени страховых платежей по обязательному пенсионному страхованию на работников. Размеры этого переложения нуждаются в дополнительных оценках применительно к модели подоходного налогообложения и планируемой в результате реформы пенсионной системы, а в широком значении слова - системы формирования пенсионных фондов и выплачиваемых пенсионных доходов.
Возможности усиления прогрессии подоходного
обложения: имущественные налоги
В условиях, когда распределение населения по объемам полученных доходов не позволяет сформировать такую модель их подоходного налогообложения, чтобы основной объем налоговой нагрузки был смещен на высокодоходные категории населения, необходимо задействовать иные формы обложения наиболее высоких доходов. Это может быть сделано в форме поимущественных налогов, а именно в форме «налога на роскошь». В настоящее время в экономической литературе и средствах массовой информации активно обсуждаются различные варианты такого налога. Так, существует и обсуждается проект Минфина6, предполагающий введение налога на объекты роскоши.
6 Законопроект «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации, изменения в статью 13 части первой Налогового кодекса Российской Федерации и изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части введения налога на объекты роскоши».
Представляется, что речь может идти об использовании в составе отечественной налоговой системы двух налогов на имущество физических лиц. Первый - в виде налога на недвижимость (если таковой будет введен вместо действующего в настоящее время налога на имущество физических лиц), адресованный всем собственникам недвижимости, плательщиками которого являются лица независимо от их дохода с сохранением действующей или отчасти модифицированной системы налоговых льгот, предоставляемых по социальному признаку. Второй - адресованный исключительно владельцам «объектов роскоши», то есть высокодоходным категориям населения. Именно этот второй налог будет выполнять функции дополнительного подоходного (но уже в овеществленном виде) налогообложения.
Сегодня в качестве объектов обложения налогом на роскошь рассматриваются дорогостоящие объекты недвижимости (стоимостью свыше 30 млн руб.) и дорогостоящие транспортные средства (стоимостью свыше 3 млн руб.). При этом предполагается прогрессивное обложение и расчет налоговой базы исходя из рыночных цен на объекты налогообложения. В проекте Минфина налог на роскошь строится по территориальному признаку, то есть рассматриваются только объекты, находящиеся на территории РФ.
Налог на роскошь может строиться и по резидентскому прин-ципу7, что означает обложение «объектов роскоши» независимо от их местонахождения. Фактически в этом случае под налогообложение налогом на роскошь будут подпадать объекты дорогостоящей недвижимости, находящиеся за рубежом. С учетом проблем, связанных с выводом капитала и активным приобретением российскими налоговыми резидентами недвижимости за рубежом, именно этот подход следует рассматривать как предпочтительный при формировании налога на роскошь.
Следует отметить, что в этом случае возможен вопрос о двойном налогообложении - в РФ и стране, где это имущество находится, но только в том случае, если эти объекты подпадают в странах по месту их нахождения под обложение аналогичными налогами (налогами на роскошь или на состояние). При этом введение двух близких по экономическому содержанию налогов - налога на недвижимость и налога на роскошь (в части дорогостоящей недвижимости) неизбежно породит проблему двойного налогообложения одних и тех же объектов близкими по экономическому содержанию налогами. Но эта проблема может быть достаточно эффективно решена путем предоставления
7 Мировой опыт знает построение некоторых поимущественных налогов (налогов на состояние в Швеции и Франции) по резидентскому принципу.
права вычета из суммы подлежащего уплате налога на роскошь фактически уплаченного налога на недвижимость.
Подводя итоги, отметим, что перенесение большей части налогового бремени подоходного налогообложения на высокодоходные категории населения вполне возможно, несмотря на неизбежные сложности практической реализации этой задачи. Необходимость же данного процесса очевидна - именно с ней связаны оценки степени «справедливости» российской налоговой системы населением России, а не французскими актерами.
Литература
1. Лыкова Л.Н. Налоги на чистую стоимость богатства: мировой опыт и возможности применения в России // Мировая экономика и международные отношения. 2008. №2. С. 30-37.
2. ЛыковаЛ.Н., Букина И.С. Налоговые системы зарубежных стран. М.: Юрайт. 2013.
3. Налоговая политика России: проблемы и перспективы. Под ред. И.В. Горского. М.: Финансы и статистика. 2003.
4. Налоговая политика в социально-экономическом развитии стран с переходной экономикой // Под ред. Р.С. Гринберга, З.Н. Кузнецовой. СПб.: Алетейя. 2011.
5. Налоговые системы. Методология развития. Под ред. А.И. Майбу-рова, Ю.Б. Иванова. М.: ЮНИТИ-ДАНА. 2012.
6. Реформирование налоговых систем. Теория, методология и практика / Под. ред. А.И. Майбурова, Ю.Б. Иванова, А.И. Крисоватого. Киев: Кондор. 2011.
