Научная статья на тему 'Основные средства: точка соприкосновения бухгалтерского и налогового учета'

Основные средства: точка соприкосновения бухгалтерского и налогового учета Текст научной статьи по специальности «Экономика и экономические науки»

CC BY
179
29
Поделиться
Ключевые слова
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА / КРИТЕРИИ / ВВОД В ЭКСПЛУАТАЦИЮ / АМОРТИЗИРУЕМОЕ ИМУЩЕСТВО / БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ / ЛИМИТ / УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА / МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ / ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ

Аннотация научной статьи по экономике и экономическим наукам, автор научной работы — Лактионова Н.В.

В статье рассмотрен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета приобретенных объектов основных средств, акцентируется внимание на различие в периодах, с которых начисляется амортизация в бухгалтерском и налоговом учете, изложен оптимальный путь сближения бухгалтерского и налогового учета по неамортизируемому имуществу первоначальной стоимостью до 100 000 руб.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Текст научной работы на тему «Основные средства: точка соприкосновения бухгалтерского и налогового учета»

ISSN 2311-942Х (Online), ISSN 2079-6781 (Print)

Налоги и налогообложение

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: ТОЧКА СОПРИКОСНОВЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Нина Викторовна ЛАКТИОНОВА

кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры бухгалтерского учета и анализа,

Краснодарский филиал Росийского экономического университета им. Г.В. Плеханова, Краснодар, Российская Федерация

История статьи:

Принята 10.03.2016 Принята в доработанном виде 26.04.2016 Одобрена 16.05.2016

Ключевые слова: основные средства, критерии, ввод в эксплуатацию, амортизируемое имущество, бухгалтерский учет, лимит, учетная политика, материально-производственные запасы, первоначальная стоимость

Аннотация

В статье рассмотрен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета приобретенных объектов основных средств, акцентируется внимание на различие в периодах, с которых начисляется амортизация в бухгалтерском и налоговом учете, изложен оптимальный путь сближения бухгалтерского и налогового учета по неамортизируемому имуществу первоначальной стоимостью до 100 000 руб.

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016

Дестабилизация экономики России, обусловленная экономическими санкциями стран ЕС, приводит к ужесточению требований к учетному процессу. Особое внимание уделяется порядку организации и ведения учета основных средств, так как они являются незаменимой составляющей «ресурсного потенциала хозяйствующего субъекта любой отрасли экономики. Рационально построенный учет обеспечивает режим экономии - основы наиболее эффективного использования основных средств, материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации, сократит ее непроизводительные расходы». [1]

Основным документом, регламентирующим порядок учета основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. В нем приведены четыре критерия, лежащие в основе признания актива в качестве объекта основных средств. К их числу относятся объекты:

— предназначенные «для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование» [2];

— предназначенные для использования в хозяйственной деятельности экономического субъекта свыше 12 мес.;

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

— последующая перепродажа которых не предполагается;

— способные приносить доход организации.

Разберемся в первом критерии. В нем делается акцент на словосочетание «объект предназначен для использования». То есть при соответствии остальным трем критериям объект принимается к бухгалтерскому учету при условии, что он будет использоваться (но еще не используется) в хозяйственной деятельности организации. Сформированная на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» первоначальная стоимость объекта основных средств переносится на счет 01 «Основные средства» в момент, когда объект полностью готов к использованию в запланированных целях и не требует дополнительных затрат:

Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» [1].

Однако согласно характеристике счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», приведенной в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н, данной бухгалтерской записью отражается «сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке» [3].

Принять к бухгалтерскому учету объекты основных средств и ввести их в эксплуатацию -это разные понятия. С одной стороны, принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств могут находиться в запасе, а с другой, момент ввода в эксплуатацию может совпадать с принятием их к бухгалтерскому учету.

Изложенную нами точку зрения подтверждает приведенная в Инструкции по применению Плана счетов характеристика синтетического счета 01 «Основные средства». Данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении

[3].

Таким образом, приведенная ранее корреспонденция счетов составляется не только при вводе в эксплуатацию объекта основных средств, но и при их передаче в запас.

Это очень важный момент в учете амортизируемых основных средств, поскольку начисление амортизации в бухгалтерском учете начинается с первого числа следующего месяца за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету, а не ввода их в эксплуатацию.

Нормами налогового законодательства

предусмотрено начисление амортизации по амортизируемому имуществу, которое

принадлежит организации на праве собственности, используется ею для извлечения дохода, срок его полезного использования более 12 мес. и первоначальная стоимость более 100 000 руб.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации. [4]

Таким образом, в бухгалтерском учете амортизация по амортизируемым объектам основных средств начисляется после их принятия к бухгалтерскому учету, а в налоговом учете -после их ввода в эксплуатацию.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Сумма амортизации, исчисленная по амортизируемым объектам основных средств линейным способом в бухгалтерском учете и

линейным методом в налоговом учете, будет отличаться на величину начисленной в бухгалтерском учете амортизации по основным средствам, находящихся в запасе, и объектам стоимостью от 40 000 руб. до 100 000 руб. за единицу.

С 1 января 2016 г. внесены изменения в п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации. В результате увеличилось значение первоначальной стоимости объектов (с 40 000 руб. до 100 000 руб.), превышение которого является одним из условий их признания амортизируемым имуществом. То есть объекты, первоначальная стоимость которых превышает 100 000 руб., для целей налога на прибыль включаются в состав (при соблюдении иных предусмотренных гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации условий) амортизируемого имущества, основных средств. Данная норма применяется только к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию, начиная с 1 января 2016 г.

Однако в бухгалтерском учете по-прежнему основные средства «стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в составе материально-производственных запасов [2].

Эти особенности следует учитывать при исчислении налога на имущество, так как налоговой базой для его исчисления являются данные об остаточной стоимости имущества, сформированной в бухгалтерском учете организации.

Максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета с 2015 г. позволяет подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика «на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного

оборудования, спецодежды и прочих средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым» [4].

В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации имущество стоимостью менее 100 000 руб. независимо от срока полезного использования не относится к амортизируемому.

Стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав материальных расходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации). При единовременном отражении в налоговом учете объектов стоимостью до 100 000 руб. после их ввода в эксплуатацию в составе материальных расходов возникнет разница между данными бухгалтерского и налогового учета.

Рассмотрим порядок отражения в учете приобретенного в феврале 2016 г. объекта основных средств стоимостью до 40 000 руб. при условии, что учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета предусмотрен учет объектов основных средств стоимостью менее 40 000 руб. в качестве материально-производственных запасов, а в налоговом -объекты стоимостью до 100 000 руб. после их ввода в эксплуатацию в составе материальных расходов.

В данном случае, как и ранее (до 2016 г.) порядок его отражения на счетах бухгалтерского учета не приведет к разнице между данными бухгалтерского и налогового учета.

Данный актив в феврале месяце будет учтен в составе материально-производственных запасов без НДС: Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

На сумму НДС оформляется запись: Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

На сумму НДС, принятую к зачету, составляется проводка: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

При передаче объекта в производство (ввода в эксплуатацию) его стоимость будет включена в состав расходов по обычным видам деятельности: Дебет счета 20 «Основное производство» и др. Кредит счета 10 «Материалы».

Если стоимость «малоценного» основного средства (без НДС) колеблется в интервале от 40 000 руб. до 100 000 руб. включительно, то на первоначальную стоимость приобретенных объектов без НДС оформляется запись:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

На сумму НДС, выделенную в документах, составляется запись:

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По мере принятия к учету данный объект будет учтен в бухгалтерском учете в составе основных средств:

Дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства в запасе» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Сумма НДС по объекту основных средств возмещается из бюджета после постановки его на учет в бухгалтерском учете:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Ввод объекта в эксплуатацию в феврале месяце сопровождается дополнительной записью:

Дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства в запасе».

В налоговом учете данный объект относится к неамортизируемому имуществу и при его вводе в эксплуатацию в феврале месяце его стоимость будет учтена в составе материальных расходов. Так как амортизация по этому объекту в бухгалтерском учете будет начисляться с марта 2016 г., а расходы в размере их первоначальной стоимости в налоговом учете полностью признаны в феврале, то в результате возникнет налогооблагаемая временная разница, умножив которую на ставку налога на прибыль получим отложенное налоговое обязательство. На сумму отложенного налогового обязательства в феврале 2016 г. составляется бухгалтерская запись:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

С марта месяца по данному объекту основных средств в бухгалтерском учете будет начисляться амортизация:

Дебет счета 20 «Основное производство» и др. Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Одновременно на сумму начисленной амортизации уменьшается начисленное в феврале отложенное налоговое обязательство:

Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

С 2015 г. подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации дополнен особым порядком списания данных объектов: «в целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей»

[4].

Следовательно, начиная с 2016 г. объекты, признаваемые в бухгалтерском учете основными средствами, имеющими стоимость до 100 000 руб., в налоговом учете можно списывать на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации равномерно в течение срока эксплуатации. Все эти нюансы следует прописать в налоговой учетной политике.

При данном варианте учета объекты основных средств, принятые в феврале месяце к бухгалтерскому учету, оформляются записью:

Дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства в запасе» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Чтобы нивелировать разницу между данными бухгалтерского и налогового учета, необходимо данный объект основных средств ввести в эксплуатацию в феврале месяце и отразить в учете дополнительной записью:

Дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства в запасе».

В учетной политике для целей налогообложения следует прописать, что стоимость неамортизируемого имущества погашается ежемесячно равными частями в течение срока полезного использования с первого числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию. Тогда начиная с марта месяца в бухгалтерском по нему будет ежемесячно начисляться амортизация, а в налоговом учете - процесс списания его стоимости:

Дебет счета 20 «Основное производство» и др. Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

Экономические субъекты, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», не имеют право списывать постепенно неамортизируемое имущество, поскольку материальные расходы ими признаются единовременно в момент погашения задолженности перед поставщиком (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации). Такой порядок списания неамортизируемого имущества способствует снижению налоговой нагрузки предприятий малого бизнеса.

Список литературы

1. ЛактионоваН.В., Касьянова С.А. Модернизация, реконструкция и ремонт полностью самортизированных объектов основных средств // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2008. № 9. С. 18-23.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению: утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.