CC BY
154
основные принципы налоговой безопасности
и. ю. Тимофеева,
кандидат экономических наук, подполковник милиции E-mail: innatimoff@pochta. ru
московский университет мвд России (смоленский филиал)
Концепция налоговой безопасности предполагает демократическое сочетание государственных и общественных интересов, базирующееся на современных правовых идеях и принципах. В статье рассматриваются основные принципы налоговой безопасности. Сделан вывод о том, что принципы налоговой безопасности — это основополагающие начала, призванные обеспечить диалектическое сочетание налоговых интересов государства, общества и бизнеса, налоговых прав и обязанностей.
Ключевые слова: налоговая безопасность, принципы справедливости, консенсуса, регулирования, налогового благоприятствования, добросовестности, транспарентности.
Существование экономических субъектов хозяйствования возможно только при наличии внутреннего и внешнего взаимодействия. Так, бизнес существует лишь постольку, поскольку это определяется государственной политикой и общественно-экономической формацией, вспомним Советскую власть и отсутствие бизнес-общества как класса. Такое взаимодействие объектов и субъектов приводит к постоянным изменениям определенных свойств и состояний экономической системы, которые представляют собой движущую силу для построения различных концепций и теорий.
Предпринимательская деятельность и налоги, как две стороны одной медали, существуют лишь благодаря друг другу и не могут быть оторваны друг от друга. При прекращении предпринимательской деятельности прекращают выполнять свои функции и налоги, подрываются устои государства, поэтому законодательство о налогах и сборах должно стимулировать развитие производственной деятельности и предпринимательства на местном, региональном и федеральном уровнях. Локальные нормативные акты в системе правового регулирования позволяют выбрать и использовать такие экономические рычаги управления, которые
оптимизируют налоговые отношения и налоговые риски на внутреннем корпоративном уровне принятия управленческих решений. В то же время неадекватная система налогообложения способна уничтожить интерес инвестора в осуществлении производственной деятельности, если налоговая нагрузка и налоговые риски будут препятствовать ему осуществлять предпринимательскую деятельность. Эта взаимосвязь бизнеса и налогов выражена в самом понятии «налоговая безопасность», которое включает в себя такое состояние налоговой системы, при котором государством обеспечиваются условия взаимовыгодного движения капитала, направленного на его приращение.
В современной философии права наблюдается тенденция преобладания интересов личности и субъективных прав, что связано с закреплением в конституциях различных демократических государств основополагающих ценностей человеческих прав и свобод, понятий цивилизованного развития общества и социального государства, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. В связи с чем формирование правовых аспектов налоговой безопасности в значительной мере зависит от того, какие принципы должны стать основополагающими для всех участников налоговых отношений.
Концепция налоговой безопасности предполагает демократическое сочетание государственных и общественных интересов, базирующееся на основных правовых идеях и принципах, которые пронизывают форму существования налоговых отношений, выражая в конечном итоге экономический базис любого цивилизованного общества.
В условиях новейшей истории и активной законодательной деятельности государства в сфере налогообложения принципы налоговой безопасности находят свое выражение в современных
- 59
правовых механизмах регулирования экономикой, чтобы достигнуть тех социальных целей, которые стоят перед государством и обществом. Принципы сопровождают любую социально-экономическую систему государства и могут быть по-разному сформулированы в нормативно-правовой базе, но идеологической основой этих принципов должны стать идеи, воплощающие налоговое правосознание и понимание сущности налоговой безопасности в интересах господствующих социально-политических классов, которые не всегда находят свое отражение в регламентирующих документах.
Концептуальные основы налоговой безопасности государства и бизнеса тесно переплетаются с правом собственности, о котором пишет немецкий философ Г. В. Ф. Гегель, убедительно доказывая, что право собственности — высокое право, оно священно, но при этом остается очень подчиненным, оно может и должно нарушаться. Государство требует уплаты налогов, это требование сводится к тому, чтобы каждый отдавал часть своей собственности, тем самым государство лишает граждан части их собственности. Налоги не нарушают права собственности, и требование налогов не есть нечто неправомерное. Право государства выше права отдельного человека на его собственность. Большинство людей рассматривают требование уплаты налогов как нарушение их особенности, т. е. их права развиваться, как нечто им враждебное, препятствующее осуществлению их цели. Однако сколь истинным им это не кажется, особенность цели не может быть удовлетворена без всеобщего, и страна, в которой не платили бы налогов, не способна сама развиваться и отличаться усилением права. «Налоги, на которые дают свое согласие сословия, не следует рассматривать как дар, преподнесенный государству; они утверждаются на благо самим утвердившим им. Налог, пошлины, которые составляют для меня обязанность, мне не возвращают, но зато я приобретаю обеспеченность моей собственности и бесконечное множество других преимуществ» [3].
Взяв за основу принципы налогообложения, предложенные классиками экономической теории и их продолжателями, необходимо разработать следующие базисные положения концепции налоговой безопасности.
Принцип справедливости предполагает взаимное и добровольное признание налоговых прав и обязанностей в целях цивилизованного существования государства и общества. Слово «справедливость» произошло от слова «право», «правый», «правда» (лат. — justifia, jus — право). Французский
60 -
философ Д. Дидро считал, что государь, взимающий со своих подданных несправедливые налоги, рискует остаться либо без налогов, либо без подданных.
Взгляды на налоговую систему как на механизм обеспечения безопасности проявляются уже в XVП—XVШ вв., когда Ш. Монтескье, Вольтером, В. Р. Мирабо и другими экономистами была разработана теория «общественного договора», согласно которому налог представляет собой договорную плату граждан государству за обеспечение их личной и имущественной безопасности. При этом швейцарский экономист Ж. С. де Сис-монди вводит понятие справедливости в системе налогообложения, считая, что «налоги, уплачиваемые гражданами, должны по справедливости соответствовать тем выгодам, которое общество им доставляет, и тем расходам, которое оно делает ради них» [4, с. 149].
Более того, А. Смит (1723—1790) отмечает, что налоги для плательщика являются показателем свободы, а не рабства. Основываясь на принципах налогообложения, разработанных А. Смитом, к которым относятся принципы справедливости, определенности, удобности и эффективности, следует отметить, что под принципом справедливости А. Смит понимал участие каждого в поддержке государства соразмерно своим доходам, которые он получает под покровительством государства.
Гораздо позже в работах профессора Берлинского университета А. Вагнера (1835—1917) принцип справедливости формулируется как этический принцип, к которому относится всеобщность обложения (охват всех слоев населения) и равномерность обложения, прогрессивность (рост величины налога с ростом доходов плательщика) [1, с. 79]. Кроме того, А. Вагнер выделяет в качестве одного из принципов выявление способов избавления от уплаты налогов как выбор законных путей снижения налогового бремени.
В соответствии с теорией И. Канта, который в обоснование справедливости выдвигал критерии природы человека, политических целей и идеалов общества, О. Хеффе в качестве основы осуществления человеческой сущности выделяет в понятии «справедливость» моральную обязанность, которая признается добровольно без принуждения и является полезной для каждого человека [10].
В своем исследовании В. А. Кашин ссылается на пример Запада, где принципы справедливости налогообложения и сбалансированности прав и обязанностей налоговых органов и налогоплательщиков «не просто гарантируются, но так встро-
ены в общую систему государственных и правовых отношений, что отступления от них практически невозможны. Если правительства вносят налоговые законопроекты, не соответствующие представлениям о справедливости распределения налогового бремени, то эти законопроекты не просто отвергаются, но часто одновременно отправляется в отставку и само правительство, рискнувшее внести такие предложения» [5].
По мнению автора, принцип справедливости, положенный в основу концепции налоговой безопасности, выступает особым механизмом и главным ориентиром, который поддерживает равновесие налоговых отношений и одновременно определяет равноправие участников при конфликтном разрешении налоговых проблем. Основными признаками принципа справедливости являются:
• равновесие налоговых отношений, когда обязанность уплаты налогов компенсируется предоставлением государством качественных общественных благ (справедливого обмена);
• равноправие участников, когда для разных участников обеспечиваются одинаковые действия в одинаковых условиях;
• соизмеримость ответственности по сравнению с содеянным при разрешении налогового конфликта.
Примером действия принципа справедливости в обеспечении налоговой безопасности является дополнение с 2010 г. ст. 101 Налогового кодекса РФ «Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки» пунктом 15.1 следующего содержания:
«В случае если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил материалы в органы внутренних дел, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа».
При этом течение сроков взыскания, предусмотренных настоящим Кодексом, приостанавливается на период приостановления исполнения решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.
Государство гарантирует неприкосновенность имущества налогоплательщика до окончательного принятия решения по делу. Так, в случае если будет
вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, постановление о прекращении уголовного дела, оправдательный приговор, то руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не позднее дня, следующего за днем получения уведомления об этих фактах от органов внутренних дел, выносит решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.
В случае если действие (бездействие) налогоплательщика стало основанием для вынесения обвинительного приговора, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) — физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, налогоплательщику дается конституционное право участвовать в уголовном процессе и отстаивать свои интересы в суде, не теряя при этом своих финансовых ресурсов и имея возможность продолжать осуществлять свою предпринимательскую деятельность, что крайне важно, когда уголовное судопроизводство может длиться годами.
Надо учитывать и то, что есть идеи, которые могут признаваться государством и обществом как принцип справедливости, но при этом в них вкладывается разное понимание. При недостаточной развитости налогового правосознания личности и налоговой политики государства лишь одновременная трансформация этих компонентов способна привести к позитивным сдвигам в декриминализации налоговых отношений современного российского государства.
Система налоговой безопасности при решении спорных налоговых вопросов может основываться на принципе консенсуса (лат. consensus — согласие), при котором в момент принятия решения участники налоговых отношений высказываются за и против предложенного решения, выражая свое согласие (или несогласие) по поводу условий осуществления определенного взаимодействия в налоговых конфликтах. Если консенсус невозможен, предусматривается судебное рассмотрение налоговых споров. Принцип консенсуса помогает разобраться на основе общего согласия участников при отсутствии формально заявленных возражений, предотвращать конфликтные ситуации и урегулировать их в досудебном порядке. Он включает в себя также элементы взаимодействия налоговых
- 61
органов с представителями бизнеса. Предприниматели, коммерческие организации и простые граждане получают возможность защищать свои интересы от ограничительных мер, применяемых к ним на стадии установления, введения и взимания налогов.
Принципы регулирования в системе налоговой безопасности основаны на признании участниками основных начал законодательства о налогах и сборах: обязательность уплаты налогов; не иметь дискриминационного характера; соблюдать единство экономического пространства Российской Федерации; предоставление режима налогового благоприятствования в отдельных сферах экономики и в отдельных регионах.
Принцип снижения налоговых ставок лежит в основе современной налоговой политики Российской Федерации. Снижение ставок налогов и сборов применяется не только в условиях стабильного развития экономики, но и в период экономического кризиса, когда Правительство РФ снизило ставки по налогу на прибыль с 01.01.2009 с 24 до 20 %, внесло поправки в Налоговый кодекс РФ, позволяющие региональным органам власти уменьшать налоговую ставку при применении упрощенной системы налогообложения с 15 до 5 %, что и было сделано в ряде регионов страны в целях поддержания малого и среднего бизнеса.
Принцип налогового благоприятствования предусматривает поддержку малого и среднего бизнеса либо отдельных отраслей экономики, либо стратегически важных видов товаров (работ, услуг), чтобы стимулировать их развитие либо поддержать важнейшие сферы, реализовываясь посредством применения специальных налоговых режимов либо создания особых экономических зон. Принцип налогового благоприятствования воплощается через освобождение от уплаты отдельных видов федеральных, региональных или местных налогов, снижении налоговой нагрузки при выполнении иных налоговых обязательств и соблюдении принципа добросовестности налогоплательщика.
Одна из наиболее деликатных тем, требующих своего решения, касается использования режима налогового благоприятствования в сфере регулирования ввоза и вывоза товаров и услуг, особенно со странами СНГ в рамках ЕврАзЭС, Союзного государства России и Белоруссии, а также созданного с 1 января 2010 г. единого таможенного пространства между Россией, Беларусью и Казахстаном, в рамках которого были согласованы тарифы по более чем 11 тыс. товаров. В 90 % случаев за основу взяли пошлины, действующие в России. Соглашение об
62 -
определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза, разработано для унификации законодательства в области определения стоимостной базы для исчисления таможенных платежей. По данным экспертов, введение единого таможенного тарифа, отмена таможенных пошлин и снятие экономических ограничений позволят России, Беларуси и Казахстану к 2015 г. увеличить ВВП почти на 15 %. В деньгах прибыль России от создания Таможенного союза оценивается в 400 млрд долл., а Беларуси и Казахстана — по 16 млрд долл. Со временем к Таможенному союзу должны присоединиться Киргизия и Таджикистан [9].
Принцип добросовестности участников налоговых отношений в системе налоговой безопасности является субъективной категорией, связанной с антропоморфностью понятия «добросовестность», т. е. свойстве восприниматься и истолковываться, исходя из привычных представлений о себе и окружающем мире. Согласно толковому словарю русского языка С. И. Ожегова и Н. Ю. Шведовой под добросовестностью понимается честное выполнение своих обязательств, обязанностей [7], что тесно перекликается с конституционными нормами п. 3 ст. 17 Конституции РФ, при которых осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать прав и свобод других лиц.
Согласно гражданско-правовым нормам принцип добросовестности может являться одним из требований к процессу осуществления субъективных гражданских прав и характеризуется таким состоянием лица, совершающего какие-либо действия, возможно неправомерные, но не испытывающего угрызений совести по причине своего незнания о противоправном или неразумном характере своего поведения. По мнению доктора юридических наук В. А. Белова, «добросовестность в гражданском праве характеризует субъективное психическое отношение дееспособного лица к чужим субъективным правам либо фактам реальной действительности (в том числе собственным действиям), которое является следствием извинительного незнания этого лица о чужих субъективных правах или фактах, а также определяет условия извинительности такого незнания» [2].
Из письма Минфина России от 06.07.2009 № 03-02-07/1 -340 вытекает определение принципа добросовестности, при котором налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам оформленные надлежащим образом документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, другие документы, необходимые
для налоговых проверок (подп. 6 п. 1 ст. 23, подп. 1 п. 1 ст. 31, ст. 88, пп. 9 и 12 ст. 89, ст. 93 и 93.1 Налогового кодекса РФ).
Кроме того, принцип добросовестности при обеспечении налоговой безопасности государства и бизнеса, согласно официальной позиции Минфина России, включает в себя понятие осмотрительности и осторожности при осуществлении предпринимательской деятельности, проявляется посредством получения налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность своего контрагента.
Принцип добросовестности в правовом регулировании налоговой безопасности был ярко продемонстрирован в результате подписания Президентом Российской Федерации Д. А. Медведевым Федерального закона от 29.12.2009 № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ» ряда поправок в Налоговый, Уголовный и Уголовно-процессуальный кодексы РФ. В соответствии с законом и принятыми поправками налогоплательщику предоставляется срок в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, для добросовестного исполнения своих обязанностей путем добровольной уплаты в полном объеме указанных сумм недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов. Только по истечении такого срока налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ).
Принцип транспарентности налоговой безопасности проявляется через законодательно определенную прозрачность и понятность экономических процессов в сфере налогообложения, однозначное отражение в них всех внутренних налоговых элементов, явлений и взаимосвязей, мерах государственно-
го регулирования, единообразное применение мер регулирования, возможность обжалования действий налоговых органов и т. д. В этой связи следует остановиться на тех базисных элементах налогообложения, без которых невозможно полноценное понимание и исполнение налоговых обязанностей, которые постоянно развиваются и уточняются современными исследователями. Так, С. Г. Пепеляев выделяет следующие существенные элементы налогообложения: 1) налогоплательщик; 2) объект налога; 3) предмет налога; 4) масштаб налога; 5) метод учета налоговой базы; 6) налоговый период; 7) единица налогообложения; 8) налоговая ставка (норма налогового обложения) и метод налогообложения; 9) порядок исчисления налога; 10) отчетный период; 11) сроки уплаты налога; 12) способы и порядок уплаты налога. Кроме этого, он выделяет и факультативные элементы: 13) порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога; 14) ответственность за налоговые правонарушения; 15) налоговые льготы; 16) пределы налоговой юрисдикции государства [8, с. 48—49].
Еще один перечень элементов налогообложения, распространенный в научной литературе, предлагает И. И. Кучеров, дополняя его порядком взыскания недоимки по налогам и порядком зачета или возврата переплаты налога [6, с. 43]. Указанные элементы налога отражают не только суть данной категории, но и имеют очень большое значение для определения экономического содержания налоговой безопасности. Кроме этого, следует отметить, что порядок зачета (возврата) переплаты налога, порядок принудительного взыскания недоимки, ответственность за неуплату налога в науке налогового права были выделены впервые и, по мнению автора, в дальнейшем окажут существенное влияние на определение позиции законодателя относительно обеспечения налоговой безопасности государства и бизнеса.
Принцип избежания двойного налогообложения основан на том, что экономическая глобализация неизбежна и влечет за собой интеграцию налоговых систем различных стран в мировую налоговую систему. Представители государственных структур и представители бизнеса, занимающиеся внешнеэкономической деятельностью, производственные предприятия, выпускающие экспортно ориентированную или импортозамещающую продукцию, должны хорошо знать особенности налогообложения при ввозе и вывозе товаров (работ, услуг) с территории Российской Федерации. Интеграция в единый Таможенный союз между отдельными государствами в кризисное время позволяет каж-
- 63
дому государству, которое находится в сообществе, лучше пережить это время, подготовиться и войти подготовленными в посткризисный период на более высоком уровне создания единого таможенного и налогового пространства.
Таким образом, принципы налоговой безопасности — это основополагающие начала его формирования, развития и функционирования, которые имеют общеобязательный для всех характер и пронизывают всю налоговую сферу, систему налоговых правоотношений, межгосударственное налоговое взаимодействие. Эти основные идеи налоговой безопасности призваны обеспечить диалектическое сочетание налоговых интересов государства, общества и бизнеса, национальных и международных налоговых систем, налоговых прав и налоговых обязанностей. Они характеризуют экономические и социально-политические отношения в обществе, организационную и правовую структуры налоговой безопасности, реальное соотношение между законодательством и правосудием, законом и государственной властью, принуждением и убеждением в налоговом регулировании.
Список литературы
1. Алиев Б. Х. Теория и история налогообложения: учебное пособие. М.: Вузовский учебник, 2008. С. 240.
2. Белов В. А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006.
3. Гегель Г. В. Ф. Философия права. М., 1990.
4. Ж. С. де Сисмонди. Новые начала политэкономии. М., 1897.
5. Кашин В. А. Налоговая доктрина и налоговое право // СПС «Консультант Плюс», 2005.
6. Кучеров И. И. Налоговое право России: учебник для вузов. 4-е изд., доп. и перераб. М.: Ось—89, 2007.
7. Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. М. : Азбуковник, 2008.
8. Пепеляев С. Г. Основы налогового права: учебно-методическое пособие. М. : Налоговое право, 1995.
9. По материалам Интернет-ресурсов ПРАЙМ-ТАСС. URL: http://www. prime-tass. га.
10. Хеффе О. Политика. Право. Справедливость. М. , 1994.
