CC BY
47
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ МСФО (^Б) 1 «ПЕРВОЕ ПРИМЕНЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ»*
М.Б. Балашова,
Международный университет, Москва
Роль международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), позволяющих унифицировать различные национальные модели бухгалтерского учета и отчетности, заметно возросла, и уже сейчас МСФО представляют собой достаточно полную и концептуально разработанную систему стандартов финансовой отчетности, которая наиболее полно по сравнению с другими существующими национальными стандартами учета и финансовой отчетности отвечает требованиям международных деловых кругов.
Одним из основных преимуществ МСФО является то, что эта система, разрабатываемая независимой неправительственной организацией - Советом по МСФО, реорганизованной в 2001 г., учитывает объективные экономические тенденции развития мировой экономики и находит соответствующие методы отражения этих тенденций в МСФО.
Так, обобщив опыт внедрения МСФО в практику деятельности многих компаний стран мира и изучив рекомендации правительственных организаций, транснациональных корпораций, крупных аудиторских компаний и т.д., Совет по МСФО в 2001 г. пришел к выводу о необходимости внесения принципиальных изменений в действующие МСФО.
* Далее в статье данный стандарт в системе международных стандартов финансовой отчетности обозначается как МСФО (IFRS) -1 International Financial Reporting Standard
- поскольку МСФО (IAS) I International Accounting Standard
- «Представление финансовой отчетности в редакции 1997 г. продолжает действовать.
Ускорению разработки и принятию стандарта МСФО (ШЯБ) 1 способствовало также решение стран Европейского Союза и ряда других стран, в том числе и России, осуществить переход на МСФО с 2004 - 2005 г., исходя из этого Комитет по МСФО поставил задачу найти решение проблемы первого применения МСФО, которое было бы приемлемо для любой компании любой страны мира, независимо оттого, с какого года осуществляется этот переход.
Среди основных недостатков, согласно результатам международного исследования, проведенного ведущими аудиторскими компаниями мира в 2002 г., «Конвергенция - 2002», являлись сложность и трудности реализации МСФО на уровне отдельных стран и компаний, впервые использующих МСФО, в том числе отсутствие подробных инструкций и иллюстративных примеров по первому применению МСФО.
В результате обобщения мнений и оценок, полученных в процессе разработки и обсуждения проекта этого стандарта, Совет по МСФО в июне 2003 г. опубликовал новый стандарт МСФО (IРЯБ) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», содержащий подробные правила перехода компаний, осуществляющих переход на использование МСФО начиная с 1 января 2004 г. или после этой даты.
Принятиеданного стандарта отменило действие ранее действующей Интерпретации (ПКИ) 8 «Первоначальное применение МСФО в качестве главной основы учета» к стандарту МСФО
(IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», в которой сформулированы необходимые условия выполнения всех требований стандарта МСФО (IAS) 1 при составлении финансовой отчетности по МСФО.
Указанная интерпретация у многих компаний вызывала теоретические и практические трудности, поскольку она не содержала конкретных и подробных правил по переходу на МСФО. Она требовала полного ретроспективного применения, за исключением случаев его нецелесообразности, однако конкретного практического примера такой нецелесообразности не давала.
Выполнение некоторых требований ПКИ-8 по полному ретроспективному представлению финансовой информации приводило зачастую к издержкам компаний, превышающим выгоды для пользователей финансовой отчетности, кроме того, ПКИ-8 позволяло использовать различные версии некоторых МСФО, отдельные его положения противоречили переходным положениям отдельных стандартов. Перечисленные недостатки и ряд других противоречивых обстоятельств послужили основанием для разработки и принятия МСФО (IFRS) 1.
Рассмотрим некоторые наиболее важные положения нового стандарта, вступившего в силу с 1 января 2004 г.
Целью настоящего стандарта является обеспечение того, чтобы первая финансовая отчетность компании по МСФО и ее промежуточная отчетность за отчетный период содержали высококачественную информацию, которая:
- являлась бы прозрачной и понятной для пользователей и сопоставимой с отчетностью всех предыдущих периодов;
- обеспечивала бы соответствующее стартовое начало для всех компаний, впервые составляющих финансовую отчетность по МСФО;
- составлялась бы при затратах, не превышающих выгоды для пользователей.
Согласно положениям МСФО (IFRS) 1, компанией, впервые применяющей стандарты, считается компания, впервые составляющая подробную и достоверную отчетность в полном соответствии со всеми требованиями МСФО. Если компания ранее составляла отчетность по МСФО, но исключительно в целях внутреннего использования, то она должна применять данный стандарт; а при условии, если компания предоставляла свою
отчетность по МСФО внешним пользователям -инвесторам, кредиторам, акционерам и др., то в этом случае считается, что компания уже осуществила переход на международные стандарты, и данный стандарт применять не следует. Если же компания ранее составляла отчетность в соответствии с национальными требованиями, не полностью соответствующими МСФО, а заявление компании о соответствии всем действующим МСФО на отчетную дату отсутствует, то она обязана выполнять требования указанного стандарта.
Принципиальным отличием от ранее действующего ПКИ-8 можно считать тот факт, что если в последней содержались только основы (принципы учета), которые должны были соблюдать компании, впервые составляющие финансовую отчетность по МСФО, то в рассматриваемом стандарте концептуальные основы значительно шире, поскольку в нем сформулированы важнейшие требования по признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в первой финансовой отчетности компании.
В целом, МСФО (¡РЯБ) 1 требует, чтобы финансовая отчетность компании, составленная по МСФО, соответствовала каждому МСФО, действующему на отчетную дату.
Признание и оценка
Начальным этапом ведения отчетности по МСФО стандартом определено открытие входящего баланса по МСФО на дату перехода. В частности, он требует, чтобы компания при подготовке входящего баланса по МСФО:
• признавала все активы и обязательства, признание которых требуют МСФО, переклассифицировала статьи, которые она признавала согласно предыдущим стандартам как один вид актива, обязательства или составляющей капитала согласно МСФО и применяла МСФО при оценке всех признанных активов и обязательств;
• активы, ранее признаваемые согласно предыдущим принципам учета, должны быть исключены, если они не соответствуют требованиям признания по МСФО. Например, МСФО 38 «Нематериальные активы» не разрешает признавать расходы по вводу в эксплуатацию, расходы на исследования, обучение, рекламу в качестве расходов на не мате -
риальные активы. Если предыдущие принципы учета признавали данные статьи в качестве активов, то при составлении входящего баланса по МСФО они исключаются. И наоборот, компания должна признавать все активы и обязательства, которые требуется признавать согласно МСФО, даже если они никогда ранее не признавались согласно предыдущим национальным стандартам. Например, МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» требует признания всех встроенных производных финансовых активов и обязательств, включая встроенные производные финансовые инструменты (в любом году, начавшемся до 1 января 2001 г.), признавать которые согласно многим предыдущим принципам учета не требовалось. Компания должна переклассифицировать
статьи, отраженные по предыдущим принципам
учета, в статьи входящего баланса согласно целому ряду действующих стандартов. Например:
• МСФО 10 «События после отчетной даты» не позволяет классифицировать дивиденды, объявленные или предложенные в качестве обязательства на отчетную дату. Во входящем балансе по МСФО данные статьи должны отражаться как часть нераспределенной прибыли.
• Если предыдущие национальные стандарты позволяли отражать собственные выкупленные акции компании как актив, теперь же они должны классифицироваться согласно МСФО как составляющая капитала.
• Статьи, классифицируемые ранее как идентифицируемые нематериальные активы при объединении компаний, должны будут классифицироваться как гудвил согласно МСФО 22 «Объединение бизнеса», поскольку они не соответствуют определению нематериального актива согласно МСФО 38 «Нематериальные активы».
• МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление и раскрытие информации» содержит принципы классификации статей как финансовых обязательств или капитала. Привилегированные акции и размещаемые акции, которые могли классифицироваться как капитал согласно предыдущим национальным стандартам, возможно, подлежат пере классификации как обязательства во входящем балансе по МСФО. Однако следует заметить, что МСФО (ШИБ) 1 содержит исключение из
положений МСФО 32 по разделению сложных финансовых инструментов. Если на дату составления входящего баланса элемента обязательства больше не существует, то компания не обязана разделять капитал на нераспределенную прибыль и другую часть капитала сложного финансового инструмента.
• Принцип переклассификации должен будет применяться также в целях определения отчетных сегментов согласно МСФО 14 «Сегментная отчетность».
• Необходимость выполнения требований МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» изменяет ранее используемые принципы учета для целей консолидации. Компания должна использовать одинаковую
учетную политику в своей первой финансовой отчетности по МСФО по отношению к входящему балансу и в течение всех периодов, представленных в первой отчетности по МСФО.
В данном стандарте также предусмотрены ситуации, при которых отдельные дочерние компании используют МСФО позже или раньше своей материнской компании. Согласно МСФО, дочерняя компания, использующая МСФО позже, чем материнская, может оценивать свои активы и обязательства по балансовой стоимости, которая была бы включена в консолидированную финансовую отчетность материнской компании, на основании даты перехода материнской компании на МСФО, если не производилось каких-либо корректировок на консолидацию и объединение, в результате которых материнская компания приобрела дочернюю компанию.
В качестве альтернативы она может решить, производить оценку своих активов и обязательств по балансовой стоимости, как это требуют другие МСФО, на основании даты перехода дочерней компании на МСФО.
Однако, если материнская компания применяет стандарты МСФО позже, чем дочерняя компания, то она не имеет права принимать решение об изменении в своей консолидированной финансовой отчетности оценок, произведенных дочерней компанией в соответствии с МСФО, которые она уже использовала в своей собственной финансовой отчетности, за исключением корректировок на консолидацию и объединение компаний, в рамках которых материнская ком-
пания приобреладочернюю. Данные положения также распространяются и на зависимые и совместные компании, впервые применяющие МСФО позже, чем компания, имеющая на них существенное влияние или осуществляющая в отношении них совместный контроль.
МСФО (ШИЗ) 1 разъясняет, что переходные положения других МСФО не применяются к компании, впервые составляющей отчетность по МСФО.
В новом стандарте определены некоторые исключения из требований в тех случаях, при которых затраты компании на составление отчетности в соответствии с требованиями МСФО превышают выгоды пользователям финансовой отчетности. Он также запрещает ретроспективное применение МСФО в некоторых сферах, в частности, в тех случаях, когда оно может потребовать от менеджмента компании изменения ранее принятых решений о прошлых условиях по уже совершенным сделкам.
Корректировки, необходимые при переходе от предыдущих стандартов на стандарты МСФО при первом применении МСФО, признаются напрямую в нераспределенной прибыли или другой допустимой категории капитала на дату перехода на МСФО.
МСФО (ШИЗ) 1 требует, чтобы компании применяли все международные стандарты, действующие на момент перехода на МСФО. Поскольку данное требование обычно приводит к рассмотрению раннее совершенных сделок, в частности при объединении компаний, и их пересчета, то стандарт учитывает подобные осложнения и предоставляет ряд исключений из других стандартов, вопрос о применении которых компания решает по своему усмотрению.
- Объединение бизнеса. В отношении объединения компаний, которое компания признала до даты переходадо МСФО, может не применяться МСФО 22 «Объединение бизнеса» по усмотрению компании. Однако, если она отразила объединение бизнеса, произошедшее, допустим, 01.01.2002, то должна отразить также все последующие объединения компаний до даты перехода на МСФО. МСФО (^ИЗ) 1 содержит приложение с подробным описанием учета объединения бизнеса, осуществленного до даты перехода на МСФО.
Оценка по справедливой стоимости или по расчетной стоимости основных средств, нематериальных активов и инвестиционной собственности. Данные активы могут оцениваться по справедливой стоимости во входящем балансе по МСФО (данное положение применяется к нематериальным активам, только если существует активный рынок), а также по расчетной стоимости (суммой, заменяющей себестоимость или амортизированную стоимость на определенную дату).
Если компания до даты перехода на МСФО переоценивала указанные активы согласно предыдущим стандартам либо по справедливой стоимости, либо по стоимости с учетом корректировки индекса цен, то согласно МСФО данная стоимость может стать расчетной стоимостью актива. Если до даты перехода на МСФО компания осуществила переоценку активов или обязательств по справедливой стоимости в связи с приватизацией, и переоцененная стоимость являлась расчетной стоимостью согласно предыдущим национальным стандартам, то сумма может быть расчетной стоимостью после первоначального применения МСФО. Вознаграждения работникам: актуарные прибыли и убытки. Компания может принять решение признавать все накопленные прибыли и убытки по всем установленным пенсионным планам на дату начала составления баланса по МСФО даже в том случае, если она использует метод «коридора», используемый в МСФО 19 «Вознаграждения работникам» для актуарных прибылей и убытков, возникающих после первого применения МСФО. Если компания, применяющая МСФО впервые, воспользуется данным выбором, то онадолжна будет применять его для всех пенсионных планов. Накопленные курсовые разницы. Компания может решить не выполнять требования МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», т.е. не классифицировать некоторые курсовые разницы как отдельную составляющую капитала и при реализации зарубежной деятельности не относить сумму курсовой разницы в отчет о прибылях
и убытках как часть прибыли или убытка от реализации. Если компания использует данное исключение, то накопленные курсовые разницы по всей зарубежной деятельности должны быть равны нулю на дату перехода на МСФО. Из прибыли или убытка от последующего выбытия любой зарубежной компании должны быть исключены курсовые разницы, возникающие до даты перехода на МСФО, и включены курсовые разницы, возникшие после даты перехода.
Помимо необязательных для применения компаниями исключений стандарт содержит три обязательных исключения из требования ретроспективного применения стандарта:
• МСФО 39 - Прекращение признания финансовых инструментов
Компании, впервые применяющей МСФО, запрещается признавать финансовые активы и финансовые обязательства, списанные ранее согласно предыдущим принципам учета в течение финансового года, начиная с даты до 1 января 2001 г. (даты вступления в силу МСФО 39). Данное требование соответствует переходному положению п. 172 (а) МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Однако компания должна консолидировать все специализированные компании (СК), находящиеся под ее контролем на дату перехода на МСФО, даже если СК существовали до даты перехода на МСФО или удерживали финансовые активы или финансовые обязательства, которые были списаны согласно предыдущим национальным принципам учета.
• МСФО 39 - Учет хеджирования Положения §122 - 152 МСФО 39 по учету хеджирования применяются при подготовке входящего баланса по МСФО. Учет хеджирования, осуществляемый в периоды, предшествующие входящему балансу, не изменяется с ретроспективной точки зрения. Данное требование соответствует положению п. 172 (Ь) МСФО 39. Компания не должна применять учет хеджирования чистой позиции в своем балансе на начало периода, впервые подготовленного в соответствии с МСФО, если это не отвечает
критериям хеджируемой статьи в соответствии с МСФО 39. Однако компаниям разрешается определять конкретную статью в качестве хеджируемой в составе чистой позиции при условии, что это будет сделано не позднее даты перехода на МСФО. • Оценки
Оценки компании, произведенные в соответствии с МСФО на дату перехода, должны соответствовать тем, которые произведены на ту же дату согласно предыдущим принципам учета, если не будет выявлено ошибок при их расчете. Однако после даты перехода компании на МСФО некоторые события могут потребовать изменения произведенных оценок. Некоторые из этих событий могут считаться событиями, требующими выполнения корректировок в соответствии с МСФО 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты». Однако, если компания осуществила эти оценки на основе, соответствующей МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения учетной политики», то пересмотр их следует отразить в составе доходов и расходов в периоде, когда компания осуществляла пересмотр расчетов, а не при составлении бухгалтерского баланса на начало периода, впервые подготовленного в соответствии с МСФО.
Представление и раскрытие информации
Данный стандарт не требует от компании, впервые применяющей МСФО, представления большего объема сравнительной информации, чем это необходимо в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», поскольку это требование повлекло бы за собой затраты, выходящие за рамки разумного соотношения затрат и выгод. Если компания, впервые применяющая МСФО, представит сравнительную информацию более чем за один год, то дополнительная сравнительная информация не обязательно должна соответствовать МСФО. При это компания обязана: • указать, какая информация, представленная в соответствии с ранее применявшимися принципами учета, не соответствует требованиям МСФО;
• раскрыть информацию об основных корректировках, которые необходимы для ее приведения в соответствие с МСФО. МСФО (№118) 1 требует раскрытия информации, которая бы объясняла, как переход от предыдущих стандартов на МСФО повлиял на финансовое положение компании, финансовые результаты и потоки денежных средств. Данное решение обусловлено тем, что раскрытие этой информации является существенным для первой годовой финансовой отчетности компании и промежуточной финансовой отчетности в соответствии с МСФО, так как эта информация призвана помочь пользователям понять влияние и последствия перехода на МСФО и определить, как использование МСФО повлияло на качество и эффективность информации, представленной в соответствии с требованиями МСФО. Требования по раскрытию информации относятся к:
- самой последней информации, опубликованной в соответствии с ранее применявшимися принципами учета (с той целью, чтобы пользователи обладали всей необходимой информацией о финансовом состоянии компании);
и
- дате перехода на МСФО, поскольку баланс на начало периода, впервые подготовленный в соответствии с МСФО, является стартовой точкой для ведения учета в соответствии с МСФО.
Для понимания корректировок в балансе и отчете о прибылях и убытках компания должна провести сверки капитала и прибылей, и убытков. Ввиду того, что сверка может оказаться весьма объемной, стандарт требует раскрытия описательной информации об этих корректировках, а также о корректировках к отчету о движении денежных средств.
Если компания использует справедливую стоимость в качестве расчетной стоимости по объектам основных средств, инвестиционной собственности и нематериальных активов, при составлении входящего баланса по МСФО, то она должна раскрывать информацию о сумме этих стоимостей и агрегированную поправку к балансовой стоимости, отраженной согласно предыдущим принципам учета.
Промежуточная отчетность, составленная компанией в соответствии с МСФО 34 «Проме-
жуточная финансовая отчетность», впервые применяющей МСФО, должна включать достаточный объем информации, для того чтобы пользователь мог понять, как переход на МСФО повлиял на результаты, признанные в годовой и промежуточной финансовой отчетности. В информацию, необходимую для отражения в промежуточной отчетности, входят сверки капитала, прибыли и убытков согласно предыдущим принципам учета и согласно МСФО на конец промежуточного периода.
Помимо стандарта «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» Совет по МСФО в июне 2003 г. издал два других важных документа: «Основа для выводов» и «Руководство по применению МСФО (ГРИБ) 1», которые представляют собой дополнение к МСФО (№118) 1, но не являются его составными частями.
Первый документ содержит краткое изложение мнений членов Совета по МСФО по спорным вопросам, возникшим в процессе принятия решений при разработке нового стандарта, приводятся дискуссионные материалы по результатам выездных заседаний Совета, «круглых столов», полученных отзывов и комментариев.
Во втором документе даются разъяснения то, каким образом требования данного стандарта применяются совместно с требованиями ряда других стандартов. Эти разъяснения предоставлены для тех стандартов, применение которых вызывает трудности у компаний, впервые применяющих МСФО. Разъяснения сопровождаются иллюстративными примерами, наглядно показывающими, как компании должны раскрывать в отчетности информацию о влиянии перехода на МСФО на их финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки.
Насколько этот стандарт и дополнительный комплект документов сумеют облегчить и помочь компаниям преодолеть трудности перехода на МСФО, улучшить качественные и другие характеристики финансовой отчетности компаний, а пользователей обеспечить действительно полезной, сопоставимой, достоверной и надежной информацией, покажет время.
Только по истечении определенного периода времени накопления и анализа конкретных результатов можно будет сделать определенные выводы о целесообразности принятия данного МСФО и эффективности применения его на практике.
