CC BY
12
НОВОЕ ВАЖНОЕ ЗВЕНО В СИСТЕМЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
В. Г. Гетьман,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет» Финансовой академии при Правительстве РФ
Переход компаний на МСФО преследует ряд целей, но основной среди них является стремление привлечь дополнительные заемные, финансовые ресурсы, и прежде всего — зарубежных инвесторов, на развитие бизнеса в стране. Финансовая отчетность, составленная на базе международных принципов, позволяет инвесторам различных стран значительно облегчить процесс ее изучения и анализа, поскольку она содержит для них легко «узнаваемую» информацию.
Переход на МСФО является довольно сложной и трудоемкой процедурой. Чтобы его несколько облегчить, Правление Комитета по МСФО приняло в июне 2003 г. МСФО (№118) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», заменивший ПКИ-8. Он, заметим, стал первым в ряду стандартов, который утвердило новое Правление реформированного Комитета по МСФО. И это, по всей видимости, не случайно, поскольку такая акция преследует цель расширить число компаний, применяющих МСФО, что является одним из приоритетов в деятельности нового КМСФО.
МСФО (¡РЯБ) 1 вступил в силу с 1 января 2004 г. Он обязателен к применению компаниями, которые впервые составляют свою финансовую отчетность по МСФО за период, начинающийся с указанной даты или позднее, а также компаниями, которые составляли такую отчетность только для внутреннего пользования, либо часть ее представляли и внешним пользователям; или применяли при формировании финансовой отчетности лишь отдельные международные стандарты.
МСФО (1РЯ8) 1 могут применять и компании, ранее составляющие свою финансовую от-
четность по МСФО, предназначавшуюся для внутренних и внешних пользователей, но в ней не содержалось безоговорочного заявления о соблюдении всех требований МСФО.
Компании, которые обязаны использовать МСФО (№118) 1, должны учитывать ряд особенностей при составлении своей финансовой отчетности. Прежде всего, они не имеют права применять переходные положения других МСФО. Но не только это. Самое важное состоит в том, что МСФО (№118) 1 содержит 9 исключений (из них 6 — добровольных и 3 — обязательных), позволяющих компаниям в определенной мере сократить объем работ, связанных с составлением первой финансовой отчетности по МСФО. В основном это достигается за счет уменьшения количества расчетов, относящихся к ретроспективному применению стандартов. Дело в том, что МСФО, как известно, требуют, чтобы в отчете содержалась информация не только за отчетный период, но, как минимум, за аналогичный предшествующий.
В результате, к примеру, если российская компания собралась за 2004 г. впервые составить свою отчетность по МСФО, то в балансе и в ряде других отчетных форм должна присутствовать и соответствующая информация за 2003 г. Причем не механически перенесенная из отчета за предшествующий год, а сравнительная (т. е. сопоставимая). Определение последней - довольно трудоемкий процесс, на облегчение которого и направлен МСФО (ГРЯБ) 1. Однако заметим, что эти сокращения не носят субъективного, определяющего характера. Процесс переход на МСФО, связанный с первым их применением, остается доволь-
но сложным. В соответствии с МСФО (ШИБ) 1 в этом случае компании должны:
- «определить, какая финансовая отчетность будет первой по МСФО;
- подготовить вступительный бухгалтерский баланс по МСФО на дату перехода на эти стандарты;
- выбрать учетную политику, соответствующую МСФО, и применить ее ретроспективно по всем периодам, представленным в первой финансовой отчетности по МСФО;
- принять решение о применении каких-либо из 6 возможных добровольных исключений, освобождающих от ретроспективного применения стандартов;
- применить 3 обязательных исключения, когда ретроспективное применение стандартов не разрешается;
- раскрыть подробно в финансовой отчетности информацию, поясняющую особенности перехода на МСФО»1.
Что касается определения периода, который будет первым в составлении отчетности компании по МСФО, то в дополнение к ранее изложенному добавим следующее. МСФО (¡РЯБ) 1 не требует от компаний обязательного представления промежуточной финансовой отчетности. Однако они могут это делать. В такой ситуации первой отчетностью, составляемой по МСФО, у компании может оказаться не годовая, а промежуточная. На этот случай МСФО (ШЯБ) 1 содержит дополнительные требования в отношении ее составления, а также указания о перечне информации, которая должна быть представлена в промежуточной финансовой отчетности.
Определившись с первым отчетным периодом по МСФО, компания должна подготовить вступительный бухгалтерский баланс по МСФО на дату перехода на МСФО. Если, к примеру, компания впервые готовит отчет по МСФО за 2004 г., то вступительный баланс должен быть ею составлен по состоянию на 1 января 2003 г. (когда она сравнительную информацию дает только за один предшествующий год). В том случае, если последнюю она намеревается представлять за 2 предыдущих года, то датой перехода на МСФО
1 Переход на МСФО. МСФО (ГРЯБ) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности, М., Рпсе\уа1егНошеСоорег5, 2003. С. 3.
будет 1 января 2002 г., поскольку именно с нее начинается период, за который компания обязана в данном случае представлять сравнительную информацию, подготовленную на основе принципов МСФО. Составление указанного вступительного баланса является одним из наиболее сложных и трудоемких видов работ, который приходится выполнять компании на начальном этапе перехода на МСФО. И прежде чем приступить к подготовке вступительного баланса, компании необходимо четко определиться с выбираемой ею учетной политикой. Дело в том, что последняя оказывает влияние на содержание не только финансовой отчетности будущих периодов, но и непосредственно на вступительный бухгалтерский баланс, поскольку она в данном случае применяется ретроспективно по отношению к нему. Причем не выборочно, применительно к отдельным позициям, а комплексно.
Параллельно необходимо установить различия между применявшейся ранее и выбранный на данном этапе учетной политикой, чтобы четко определить участки, где необходимо делать соответствующие корректировки в бухгалтерском учете.
При переходе компании с национальных стандартов на МСФО в процессе подготовки вступительного бухгалтерского баланса должны быть решены следующие задачи:
1) приведен в полное соответствие с требованиями МСФО состав активов и обязательств. Списаны в установленном порядке те из них, которые оказались вне их рамок из-за несоответствия критериям признания активов и обязательств, либо по иным причинам; а также включены ранее не нашедшие отражения в действовавшей системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности. В российской практике это касается отдельных видов: производных финансовых инструментов, нематериальных активов, резервов по обязательствам, резервов общего характера и т. п.;
2) осуществлена классификация активов, обязательств и капитала в соответствии с подходами, заложенными в МСФО. Эта процедура затронет некоторые виды: финансовых инструментов, инвестиционной собственности, основных средств и др.;
3) произведены уточнения стоимости активов, обязательств и капитала, исходя из принципов их оценки, установленных в МСФО. В дей-
ствующих ПБУ и других нормативных документах по-иному, чем в них, решаются вопросы, связанные с обесценением основных средств и нематериальных активов; с определением стоимости активов, созданных внутри компании; с образованием резервов по сомнительным долгам. Имеются различия в методиках оценки отложенных налоговых требований и отложенных налоговых обязательств; отдельных видов финансовых инструментов и целого ряда других активов и обязательств. Поэтому вопросами уточнения оценки при переходе на МСФО придется заниматься на многих участках учета. Образовавшиеся при этом отклонения от ранее учтенных сумм подлежат отражению по одной из статей учета капитала, как правило, по статье «Нераспределенная прибыль».
При проведении данных работ, связанных с составлением вступительного бухгалтерского баланса, могут в целях некоторого сокращения их трудоемкости, быть сделаны шесть (либо отдельные из них), или вообще все проигнорированы, так называемые добровольные исключения, т. е. узаконенные отступления от общепринятых норм МСФО.
К шести добровольным исключениям, указанным в МСФО (ШИЗ) 1, в частности, относятся вопросы:
1) объединения бизнеса;
2) использования справедливой стоимости в качестве предполагаемой стоимости;
3) вознаграждения работникам;
4) кумулятивной корректировки при пересчете валют;
5) комбинированных финансовых инструментов;
6) даты перехода дочерних компаний на МСФО.
Что касается объединения бизнеса, то при составлении вступительного бухгалтерского баланса компания вправе выбирать один из трех вариантов действий в отношении дочерних и ассоциированных фирм, а также совместной деятельности. А именно, по операциям, произошедшим до даты перехода на МСФО и отраженным в учете как объединение бизнеса, пересчет не производится. Второй вариант — он осуществляется по отдельным объединениям бизнеса. А при третьем — последний проводят по всем из них. Если компания выбирает первый вариант, то ей не прихо-
дится пересчитывать стоимость приобретенных или принятых активов и обязательств (признаваемых типовыми МСФО), поскольку она в данном случае их принимает в расчет на уровне балансовой стоимости, ранее определенной по национальным стандартам. В отдельных ситуациях приходится в общее правило вносить дополнения. Это касается активов и обязательств, которые сразу после объединения бизнесов не были признаны в соответствии с отечественными правилами учета, хотя, если бы в то время использовались нормы, заложенные в МСФО, такое признание было бы обязательным. В отношении их установлено правило, согласно которому при переходе на МСФО они должны признаваться во вступительном бухгалтерском балансе.
Второе добровольное исключение, как отмечалось выше, касается использования справедливой стоимости в качестве предполагаемой стоимости отдельных активов (основных средств, нематериальных активов и др.). МСФО (№118) 1 допускает также три варианта действий при составлении компанией впервые своей отчетности по международным стандартам.
При первом из них могут применяться нормы (за некоторым исключением), заложенные в другие МСФО. Так, по основным средствам, согласно МСФО 16, главным методом их оценки является историческая (первоначальная) стоимость, атеку-щая рыночная (справедливая) стоимость рассматривается в качестве альтернативного способа, поэтому любая из них при первом варианте действий может использоваться при составлении вступительного бухгалтерского баланса.
При втором варианте компания в качестве предполагаемой стоимости актива может, в частности, по основным средствам выбрать справедливую их стоимость, сложившуюся на дату перехода на МСФО. При третьем варианте действий во вступительном бухгалтерском балансе основные средства могут быть отражены по стоимости, исчисленной при ранее проведенной их переоценке. Однако такую оценку рассматриваемых ресурсов МСФО (№118) 1 признает правомерной только в случаях, когда переоценка их производилась на основе индекса цен, либо полученная стоимость в целом оказалась сопоставимой со справедливой стоимостью.
Третье добровольное исключение касается вознаграждения работникам. Оно затрагивает
один из вопросов, связанных с пенсионными планами с установленными выплатами (в России, заметим, превалируют пенсионные планы с установленными взносами). Отношения в данной сфере, как известно, регулирует МСФО 19 «Вознаграждения работникам». Он требует установления «коридора» (п. 19.22), выход за пределы которого обязывает компанию исчислять актуарные прибыли/убытки с момента создания данного пенсионного плана (п. 19.105). Однако МСФО (ГРЯЗ) 1 компаниям, впервые составляющим финансовую отчетность по международным стандартам, предоставляет право, в порядке исключения, использовать метод «коридора», не ретроспективно, а начиная с даты перехода ее на МСФО. Причем не выборочно, а применительно ко всем пенсионным планам, если компания решила воспользоваться данным добровольным исключением.
Примерно аналогичный подход характерен и для следующего, четвертого по счету, добровольного исключения (кумулятивная корректировка при пересчете валют). Суть его состоит в том, что когда приобретается дочерняя компания, то в соответствии с МСФО 21 (п. 21.11) возникающие курсовые разницы по этим операциям должны отражаться в учете и финансовой отчетности с момента приобретения дочерней компании. Однако, если в соответствии с действующим национальными стандартами в силу каких-либо причин компании подобным образом не поступали, МСФО (1РЯ8) 1 освобождает их от воссоздания указанной информации. Общая (т. е. кумулятивная) сумма подобных курсовых разниц от пересчета валют приравнивается к нулю. Следует только помнить, что если компания сочла возможным воспользоваться данным добровольным исключением, то она обязана применять его не к отдельным, а ко всем дочерним компаниям. Рассматриваемое исключение позволяет применять нормы, содержащиеся в МСФО 21 в данной области, не ретроспективно, а только перспективно, что ведет к снижению трудоемкости работ, связанных с первым применением МСФО.
На достижение указанной цели направлено и пятое добровольное исключение, относящееся к комбинированным финансовым инструментам. Последними, как известно, считаются таковые, которые совмещают в себе признаки долевых инструментов и финансовых обязательств. К
ним относят, к примеру, различные долговые инструменты с отрывными сертификатами на покупку акций и др.
При составлении вступительного бухгалтерского баланса должно быть проведено изучение каждого подобного финансового инструмента на предмет того, погашена или нет на дату перехода компании на МСФО его долговая составляющая? Если да, то суть исключения состоит в том, что в таких ситуациях, согласно МСФО (ШИЗ) 1, компания может и не выявлять в обязательном порядке отдельно двух вышеуказанных элементов комбинированного финансового инструмента.
Шестое добровольное исключение связано с датой перехода на МСФО, когда она разная у материнской компании и дочерней (дочерних). Причем в практике могут наблюдаться две ситуации. В одной из них материнская компания переходит раньше дочерней (дочерних) на МСФО. А в другой — наоборот, т. е. позже последней. Суть исключения состоит в том, что в случае, если дочерняя компания переходит на МСФО позже, чем материнская, то она имеет право выбора в отношении оценки своих активов и обязательств. На этот счет предусмотрены два варианта: оценка их по балансовой стоимости, по которой они включены материнской компанией в консолидированную финансовую отчетность, либо в ином порядке, базирующемся на нормах МСФО (ШИЗ) 1 на дату перехода на международные стандарты. Если дочерней компанией применяется не последний, а первый вариант (т. е. она отдает предпочтение балансовой стоимости), то в обязательном порядке необходимо провести одну процедуру. А именно, из балансовой стоимости следует исключить консолидационные поправки и поправки в учете по методу приобретения.
Несколько по-иному решаются рассматриваемые вопросы в ситуациях, когда материнская компания переходит на МСФО позже, чем дочерняя. В консолидированной финансовой отчетности активы и обязательства дочерней (дочерних) компании (компаний) должны всегда отражаться по балансовой стоимости. Причем величина ее подлежит корректировке, в процессе которой должны быть исключены поправки, связанные с консолидацией, а также учетом по методу приобретения.
Как это, так и все рассмотренные выше исключения, носят добровольный характер. Ком-
пании могут их применять либо не использовать и руководствоваться общими нормами, содержащимися в других МСФО при переходе на международные стандарты. Кроме добровольных, в МСФО (№118) 1, как отмечалось ранее, есть три обязательных исключения из требований ретроспективного применения стандартов, которые компании, впервые составляющие свою отчетность по международным стандартам, должны соблюдать. Эти исключения относятся к вопросам:
1) прекращения признания финансовых активов и обязательств;
2) учета хеджирования;
3) расчетных оценок.
Первое из перечисленных выше обязательных исключений связано с отдельными нормами, содержащимися в МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Указания данного стандарта «в отношении признания финансовых активов и обязательств применяются ретроспективно, но только до 1 января 2001 г., т. е. до даты введения в действие МСФО 39. Финансовые активы и обязательства, признание которых было прекращено до этой даты, не признаются в первой финансовой отчетности по МСФО. Однако все производные инструменты и другие результаты прекращения признания должны быть признаны, а компании специального назначения, контролируемые компанией, впервые применяющей МСФО, должны быть консолидированы»2.
Особый интерес для компаний представляет второе обязательное исключение, относящееся к вопросам учета хеджирования. Во вступительном бухгалтерском балансе операции по хеджированию должны находить отражение только в том случае, когда соблюдены все условия, предусмотренные на этот счет в МСФО 39 (в частности, в §39.142 и 39.153 - 39.164). Кроме того, должна быть документация, подтверждающая целесообразность и эффективность хеджирования. Только соблюдение всего комплекса данных условий позволяет компании применять перспек-
2 Переход на МСФО. МСФО (^ИЗ) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», М., Рпсе\уа1егЬои8еСоорег5, 2003. С. 12.
3 Переход на МСФО. МСФО (1РЯ5) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», М., Рпсе\уа1ег1юи5еСоорег5, 2003. С. 12.
тивно учет хеджирования, начиная с даты перехода на МСФО.
Процессы, которые ранее, в соответствии с действующими национальными стандартами, не классифицировались как явления, связанные с хеджированием, не могут определяться таковыми ретроспективно, даже если «задним числом» будет оформлена соответствующая документация.
Вместе с тем «компании должны признавать все производные инструменты по справедливой стоимости и исключить на дату перехода все отложенные прибыли и убытки по производным инструментам, которые были отражены в соответствии с ранее использовавшимися национальными правилами, как если бы они являлись активами и обязательствами (независимо от применения учета хеджирования)»3.
Третье обязательное исключение, содержащее в МСФО (№118) 1, относится к одному из важнейших аспектов формирования информации вступительного бухгалтерского баланса — порядку признания и отражения в нем расчетных оценок. Общим правилом и подходом является запрет на применение ретроспективного суждения, направленного на пересмотр ранее сделанных расчетных оценок. Последние, выполненные ранее по национальным правилам, используются и во вступительном бухгалтерском балансе, составляемом компанией при переходе впервые на МСФО. Отступления от этого общего правила все же имеются, но они узаконены для весьма ограниченного перечня случаев. В частности, ранее сделанный расчет может быть уточнен, если при его составлении допустили ошибку, факт которой объективно подтвержден, либо примененный ранее порядок расчета не соответствует принципам, заложенным в МСФО. Пересчет в подобных случаях сделанных ранее оценок должен исходить из условий, имевших место на дату перехода компании на МСФО.
МСФО (1РЯ8) 1 содержит ряд специфических норм в отношении порядка не только составления вступительного бухгалтерского баланса, но и раскрытия информации. Она должна включать в себя помимо данных, подлежащих раскрытию в соответствии с требованиями других международных стандартов, также ряд дополнительных сведений, характеризующих влияние перехода на МСФО на отдельные важные оценочные показатели компании. Прежде всего это касается таких
из них, как капитал и чистая прибыль. В составе раскрываемой информации по капиталу в обязательном порядке должна быть указана стоимость его на дату перехода компании на МСФО, исчисленная по отечественным (национальным) правилам, и отдельно — по МСФО, а также на конец последнего периода, когда финансовую отчетность она составляла по национальным правилам.
По чистой прибыли раскрывается информация о ее величине, полученной компанией за последний года (период), когда финансовая отчетность она формировала по национальным стандартам, и отдельно — пересчитанную сумму ее по МСФО за этот же период.
В составе информации по капиталу и прибыли должны содержаться расшифровки, позволяющие ее пользователям правильно уяснить для себя суть и размеры существенных корректировок, сделанных в бухгалтерском балансе и отче-
те о прибылях и убытках в процессе перехода на МСФО.
В отчете о движении денежных средств и/или в пояснениях к нему также должны быть раскрыты существенные корректировки.
МСФО (ШИЗ) 1 не запрещает компаниям, впервые составляющим отчетность по МСФО, приводить и другую дополнительную информацию, традиционно присутствовавшую в ее составе ранее, в том числе и составленную по национальным правилам без всяких ее корректировок. Но в последнем случае об этом должно быть четко сказано в отчетности.
Подводя итог, можно констатировать, что МСФО (ШИЗ) 1 является важным и своевременным документом для компаний, принявших решение о переходе на международные стандарты финансовой отчетности, так как он облегчает этот процесс и является для них менее затратным.
