CC BY
73
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
первое применение международных стандартов
финансовой отчетности на российском предприятии
И. Н. ЧЕРНЫХ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита Московский государственный университет приборостроения и информатики E-mail: Innachernikh@mail. ru
В статье рассматриваются вопросы перехода российских предприятий на МСФО, которые приобрели в настоящее время значительную актуальность. Обусловлено это признанием МСФО в качестве одного из главных инструментов, гарантирующего предоставление прозрачной и унифицированной информации о финансовом состоянии компании для широкого круга участников рынка, в том числе и зарубежных. В статье проанализированы основные отличия МСФО от российских положений по бухгалтерскому учету. Особое внимание уделяется основным этапам приведения показателей российской отчетности в соответствии с МСФО.
Ключевые слова: стандарты МСФО, финансовый учет, финансовая отчетность, международный учет, международная отчетность, российские положения по бухгалтерскому учету.
Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой важную международную систему общепризнанных принципов бухгалтерского учета. Они широко применяются и приняты в качестве основы подготовки финансовой отчетности во многих странах мира, вносят большой вклад в совершенствование и гармонизацию финансовой отчетности. В стра-
нах с недостаточно развитой законодательной системой в области бухгалтерского учета МСФО используется как основа для национальных стандартов. С введением МСФО должна повыситься прозрачность деятельности компаний, появится возможность сравнения финансовых показателей как одной компании по периодам, так и разных компаний между собой. В результате заинтересованные стороны (инвесторы, участники, акционеры, контрагенты) с большей уверенностью будут вкладывать свои деньги в компанию. Информация, получаемая при составлении консолидированной отчетности по МСФО, также может быть использована для бюджетирования, планирования изменений в составе группы, оценки стратегического развития бизнеса [1].
Таким образом, применение МСФО для отражения финансово-хозяйственной деятельности российского предприятия позволит совершенствовать внутреннюю систему управления предприятием за счет использования единых методик учета в целях управления хозяйственной деятельностью, а также повысить конкурентоспособность предприятия за счет обеспечения
надежной и прозрачной информацией заинтересованных пользователей. Использование МСФО для представления отчетности является необходимой процедурой при выходе предприятия на международные рынки, позволяя, таким образом, расширить круг потенциальных инвесторов.
В соответствии с постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности является одним из основных направлений реформирования российской системы бухгалтерского учета. Однако при внедрении МСФО в российскую практику учета необходимо обратить внимание на существование отличий МСФО от российских положений по бухгалтерскому учету (РПБУ).
Одним из принципов, являющимся обязательным в МСФО, но не всегда применяемым в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической формы или формы, отраженной в учете. Согласно российской системе учета операции учитываются строго в соответствии с их юридической формой, в МСФО бухгалтерские проводки отражаются исходя из экономической сущности операции.
Другим важным принципом МСФО является отражение затрат, отличающееся от российского учета. Международные стандарты предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российском учете затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия установленной документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенным периодам. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций [2].
Следует также учесть, что некоторые понятия и термины, используемые в настоящее время в РПБУ, отличаются от толкований, встречаемых
в МСФО. Кроме того, для оценок применяются разные стоимости.
Но есть и более существенные отличия, связанные с разделением функций учета и контроля, необходимостью осуществления внутреннего контроля, иной системой управления.
Активом в соответствии со стандартами и международной практикой считается только то, что является источником будущих экономических выгод. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, например, арендованное имущество — это актив, если компания будет получать выгоду от его использования; обязательства — это задолженность, погашение которой приведет к уменьшению активов компании [3].
Таким образом, различия носят концептуальный, мировоззренческий характер. Международные стандарты требуют не знания проводок, а понимания и отражения сути происходящего.
Несмотря на существование некоторых отличий МСФО от РПБУ, можно отметить, что в настоящее время МСФО используются наравне с местными стандартами, т. е. в качестве национальных правил или основы для национальных правил; в дополнение и при отсутствии местных стандартов, а также как международный ориентир для стран, разрабатывающих собственные правила; органами регулирования национальных стандартов; крупнейшими международными корпорациями, транснациональными компаниями в целях привлечения финансирования на международных рынках капитала, а также для предоставления консолидированной отчетности компаний, чьи акции котируются на бирже.
Процесс перехода на МСФО не является простым, в результате Совет по МСФО разработал стандарт МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО», который вступил в силу с 01.01.2004 [5]. Он является обязательным к применению всеми компаниями, которые впервые составляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО, и содержит четкий алгоритм подготовки такой отчетности. В данном стандарте представлено определение первой финансовой отчетности компаний по МСФО, под которой понимается первая годовая финансовая отчетность, в которой предприятие принимает МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о полном соблюдении МСФО.
В МСФО (IFRS) 1 установлены основные требования, которым должны соответствовать компании, впервые применяющие МСФО. Согласно данному стандарту компаниям при представлении первой финансовой отчетности по МФСО необходимо обеспечить соответствие своей отчетности каждому МСФО, вступившему в силу на отчетную дату.
Основная цель МСФО (IFRS) 1 — обеспечить, чтобы первая финансовая отчетность компании по МСФО и ее промежуточная финансовая отчетность за часть периода, охватываемого этой финансовой отчетностью, содержали высококачественную информацию, были прозрачными для пользователей и сопоставимыми за все представленные периоды, обеспечивала приемлемую отправную точку для учета в соответствии с МСФО и были созданы при затратах, не превышающих выгоды для пользователей [5].
Компания должна применять данный стандарт при подготовке своей первой финансовой отчетности по МСФО, а также при подготовке каждой промежуточной финансовой отчетности (при ее наличии). Первая финансовая отчетность компании по МСФО представляет собой первую годовую финансовую отчетность, подготовленную компанией в соответствии с МСФО и содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО.
Финансовая отчетность по МСФО будет являться первой финансовой отчетностью по МСФО, если компания:
— представила свою самую последнюю предыдущую финансовую отчетность;
— подготовила финансовую отчетность в соответствии с МСФО только для внутреннего пользования, не предоставляя ее собственникам компании или внешним пользователям;
— подготовила комплект отчетности в соответствии с МСФО для целей консолидации, не осуществляя подготовки полного комплекта финансовой отчетности;
— не представляла финансовой отчетности за предыдущие периоды.
Данный стандарт не может быть применим, если компания:
— прекращает представлять финансовую отчетность в соответствии с национальными требованиями, ранее представляя ее, а также второй комплект финансовой отчетности, содержащий
ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО;
— в предыдущем году представила финансовую отчетность в соответствии с национальными требованиями и финансовую отчетность, содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО;
— в предыдущем году представила финансовую отчетность, содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО, даже если аудиторы основывали свой аудиторский отчет на этой финансовой отчетности с оговорками.
Таким образом, для приведения показателей российской отчетности в соответствие с МСФО можно выделить следующие пять основных этапов.
1. Определение отчетной даты и даты перехода. При составлении первой отчетности по МСФО необходимо определить дату перехода на МСФО (начало наиболее раннего из периодов, в отношении которого в финансовой отчетности представлена сравнительная информация) и отчетную дату (конец последнего отчетного периода, в отношении которого подготовлена финансовая отчетность). Например, если предприятие составляет свою первую финансовую отчетность по МСФО на 31.12.2009 (отчетная дата), то датой перехода на МСФО будет 01.01.2008. Отправная точка, с которой компания начинает применение МСФО, должна быть минимум на два года раньше отчетной даты для соблюдения принципа сопоставимости данных. В примере это 01.01.2008, т. е. дата вступительного баланса (дата перехода на МСФО), на которую определяются вступительные балансовые остатки по МСФО.
2. Формирование учетной политики в соответствии с МСФО. Компании необходимо составить и утвердить учетную политику по МСФО. В отношении всех представленных периодов должна использоваться одинаковая учетная политика, в том числе в отношении входящих остатков баланса по МСФО. Затем провести анализ применяемой учетной политики по российским стандартам и определить отличия от учетной политики по МСФО.
3. Определение статей активов и обязательств
по МСФО. После утверждения учетной политики компания должна проанализировать все имеющиеся у нее активы и обязательства на дату перехода на МСФО на предмет их при-
знания или списания в соответствии с МСФО. При этом актив или обязательство могут быть приняты к учету по МСФО, даже если они и не отражаются в учете по российским стандартам, и наоборот. Например, в российской практике учета предмет лизинга может учитываться как на балансе арендатора, так и на балансе арендодателя. В МСФО арендованный объект признается активом арендатора и отражается в его балансе. Подобное можно сказать о резерве предстоящих расходов на ремонт основных средств, который положениями МСФО не признается.
4. Оценка активов и обязательств по МСФО. Существуют различия в оценке активов и обязательств между российскими стандартами бухгалтерского учета и международной практикой учета. Они могут быть связаны как с разным составом капитализируемых статей, так и с различной оценкой будущих денежных потоков, формирующих балансовую оценку активов или обязательств. Разница подходов к формированию балансовой стоимости объектов учета может привести к практическим трудностям в их применении. Например, при оценке первоначальной стоимости основных средств, включаемых во вступительный баланс в соответствии с МСФО, могут возникнуть проблемы из-за отсутствия информации о стоимости их приобретения. В такой ситуации согласно МСФО (IFRS) 1 компания может включить основные средства во вступительный баланс по их справедливой стоимости на дату перехода на МСФО, которая будет считаться как их условная первоначальная стоимость. Такой подход также выгоден для компаний, которые хотят увеличить стоимость своих активов на дату перехода на МСФО.
Оценка в отношении входящих остатков баланса и сумм, касающихся всех прочих периодов, представленных в финансовой отчетности согласно МСФО, должна производиться в соответствии с МСФО. В результате все признанные активы и обязательства должны оцениваться в соответствии с МСФО одним из следующих способов:
- по себестоимости;
- по справедливой стоимости, т. е. по сумме, на которую может быть обменен актив или по которой обязательство может быть погашено при сделке между информированными, заинтересованными и независимыми друг от друга сторонами;
— по дисконтированной сумме.
5. Корректировка величины капитала и резервов. После выполнения компанией всех перечисленные ранее этапов может возникнуть ситуация, когда величина ее чистых активов будет отличаться от величины капиталов и резервов, сформированных в соответствии с российским законодательством. Согласно МСФО (IFRS) 1 эту разницу нужно отражать в составе нераспределенной прибыли.
Успешное выполнение всех перечисленных этапов и переход на МСФО в немалой степени зависят от того, насколько хорошо руководители компании понимают, что переход на МСФО затрагивает не только бухгалтерию компании, но и многие бизнес-процессы, в первую очередь связанные с процессом управления предприятием в целом.
Для облегчения подготовки первой финансовой отчетности МСФО (IFRS) 1 допускает применение добровольных исключений из требований других МСФО. Стандарт требует ретроспективного применения всех стандартов, действующих на дату подготовки финансовой отчетности по МСФО впервые. Организация может принять решение об использовании оного или нескольких из следующих исключений:
— справедливой стоимости основных средств, а также инвестиционной собственности и нематериальных активов;
— объединения компаний;
— вознаграждений работников;
— разниц, накопленных при пересчете финансовой отчетности зарубежной деятельности; сложных финансовых инструментов;
— активов и обязательств дочерних и ассоциированных компаний, а также совместных предприятий.
Вместе с тем МСФО (IFRS) 1 запрещает применять ретроспективно некоторые аспекты других МСФО, относящихся к прекращению признания финансовых активов и финансовых обязательств, учету хеджирования, расчетным оценкам.
Следует отметить, что при первом применении МСФО у предприятия возникает обязанность в части пояснений влияния перехода от отчетности, составленной по российским стандартам, к отчетности по МСФО, т. е. влияние этого перехода на показатели финансового положения, финансовых результатов деятельности.
Потребности компаний, впервые применяющих МСФО, учитываются при принятии новых стандартов МСФО и внесении поправок в действующие. В случае когда эти потребности отличаются от потребностей существующих пользователей, в МСФО (IFRS) 1 вносятся дополнения и изменения, поэтому данный стандарт подвержен постоянным изменениям.
Таким образом, внедрение МСФО позволяет совершенствовать внутреннюю систему управления компании за счет использования единых методик учета в целях управления хозяйственной деятельностью, а также повысить конкурентоспособность компании за счет обеспечения надежной и прозрачной информацией заинтересованных пользователей.
Список литературы 1. Вахрушина М. А. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / М.А.
Вахрушина, Л. А. Мельникова, Н. С. Пласкова. М.: Омега-Л, 2008. 567 с.
2. Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. СПб.: Бизнес-пресса, 2009. 352 с.
3. Палий В. Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Финансы и статистика, 2008. 346 с.
4. Проскуровская Ю. И. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие. М.: ОМЕГА-Л, 2007. 280 с.
5. Учебные материалы, подготовленные в рамках проектов ТАСИС по бухгалтерскому учету и отчетности. МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО" . URL: http://www1.minfin. ra/common/img/uploaded/Hbrary/2008/03/MSFO_ (IFRS) _1-_Pervoe_primenenie_MSFO. doc
6. Хахонова Н. Н. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие. Сер. «Экономика и управление». Ростов н/Д: МарТ, 2009. 208 с.
