CC BY
8
2 (74) - 2005
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
ОСНОВНЫЕ АСПЕКТЫ РЕАЛИЗАЦИИ СОВЕТОМ ПО МСФО ПРОЕКТА ПО УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ ДЕЙСТВУЮЩИХ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ1
Л/./;. БАЛАШОВА, кандидат экономических наук Муждународный университет, Москва
МСФО 27 «КОНСОЛИДИРОВАННАЯ И ОТДЕЛЬНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ»
При разработке изменений в МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» Совет задался целью сократить альтернативные подходы учета дочерних компаний в консолидированной финансовой отчетности и учета инвестиций в отдельной финансовой отчетности матери некой компании, участника или инвестора. Фундаментальный подход по консолидации дочерних компаний, содержащийся в предыдущей версии стандарта. Советом пересмотрен не был. Раздел «Сфера применения» В первую очередь изменилась сфера применения стандарта. Требование о его применении при подготовке и представлении консолидированной финансовой отчетности для группы компаний, находящихся под контролем материнской организации, сохранено. Однако теперь стандарт применяется к учету инвестиций не только в дочерние компании, но и в совместно контролируемые и ассоциированные компании в отдельной финансовой отчетности материнской компании, участника или инвестора. В связи с таким расширением сферы применения была внесена корректировка и в само название МСФО 272. Раздел «Определения» В данный раздел были включены следующие новые определения:
метод фактической стоимости — метод учета инвестиций, при использовании которого ин-
' Окончание. Начало см.: Международный бухгалтерский учет. - 2004.-№ 12 (72).
2 Ранее стандарт назывался «Консолидирования финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».
вестиция признается по фактической стоимости. Инвестор признает доход от инвестиции в рамках получения части распределяемых средств из накопленной чистой прибыли от инвестируемой компании после даты приобретения. Часть распределяемых средств, полученная сверх такой прибыли, рассматривается как возмещение инвестиций и признается как уменьшение фактической стоимости инвестиции;
отдельная финансовая отчетность — отчетность, представляемая материнской компанией, инвестором в ассоциированную компанию или участником совместно контролируемой компании, в которой инвестиции учитываются на основе прямого метода долевого участия, а не на основе отражаемых результатов и чистых активов объекта инвестиций.
В разделе также разъясняется, что существуют ситуации, при которых материнская или дочерняя компания может быть инвестором в ассоциированную компанию или совместно контролируемое предприятие. В таких случаях консолидированная финансовая отчетность составляется и представляется также в соответствии с требованиями МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» и МСФО 31 «Участие в совместной деятельности».
Раздел «Представление консолидированной финансовой отчетности»
В стандарте изменены положения по освобождению от составления консолидированной финансовой отчетности. Материнская компания не обязана составлять консолидированную финансовую отчетность, если она соответствует следующим критериям (п. 10): а) компания находится в полной или частичной собственности другой компании и
другие собственники, включая тех, которые не имеют права голоса, единогласно договариваются о том, что материнская компания не обязана составлять консолидированную финансовую отчетность;
b) торговля долговыми и долевыми инструментами материнской компании не осуществляется на открытом рынке (на внутреннем или зарубежном рынке, внебиржевом рынке, включая местный и региональный рынки);
c) материнская компания не подала или не находится в процессе подачи заявки на выпуск ценных бумаг на открытом рынке; и
с1) непосредственная или промежуточная материнская компания публикуют консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, доступную для общественного использования. Стандарт разъясняет, что материнская компания. исключенная указанными положениями отсоставления консолидированной финансовой отчетности, может представлять отдельную финансовую отчетность как единственную. -
Раздел «Сфера применения консолидированной финансовой отчетности»
В стандарте сохранено требование о том, что материнская компания, составляющая консолидированную финансовую отчетность, должна консолидировать все дочерние компании. Также консолидированная отчетностьдолж-на включать и предприятия, контролируемые материнской компанией.
В пп. 14—15 включены положения, ранее содержавшиеся в ПКИ-33 «Консолидация и метод долевого участия — потенциальные права голоса»3.
Компания может владеть варрантами на акции, опционами покупателя акций, долговыми или долевыми инструментами, конвертируемыми в обыкновенные акции, или прочими подобными инструментами, которые потенциально, при исполнении или конвертации, могут дать компании большое количество голосов или же уменьшить количество голосов другой стороны при принятии решения по финансовой или операционной политике другой компании (потенциальные права голоса). Существование и влияние потенциальных прав голоса, являющихся в настоящее время исполнимыми или конвертируемыми, должно
1 ПКИ-12 «Консолидация - компании специального назначения» проложает дейсгвавать
рассматриваться при оценке контроля компании или наличия значительного влияния на другую компанию. Потенциальные права голоса не являются исполнимыми или конвертируемыми на данный момент, когда они не могут быть исполнены или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления будущего события.
При оценке того, могут ли потенциальные права голоса влиять на контроль, компания рассматривает все факты и обстоятельства, воздействующие на потенциальные права голоса (включая условия исполнения потенциальных прав голоса и любые другие договорные обязательства), за исключением намерения и финансовой способности руководства исполнить или конвертировать их.
Предыдущая версия МСФО 27 требовала, чтобы дочерние компании исключались из процедуры консолидации, если контроль носил временный характер и когда компания осуществляла свою деятельность в условиях строгих долгосрочных ограничений. При внесении корректировок Совет по МСФО учел практический опыт других органов по установлению стандартов, исключивших аналогичные положения. Согласно вновь внесенным корректировкам дочерняя компания исключается из консолидации в следующих случаях (п. 16):
a) когда контроль носит временный характер в связи с приобретением компании в целях дальнейшей ее реализации в течение двенадцати месяцев после даты приобретения;
b) когда руководство компании активно занимается поисками нового покупателя. Такие дочерние компании следует классифицировать как предназначенные для торговли и учитывать в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
Включение жестких временных рамок вместо временного контроля принято в целях сближения с новым МСФО ОРЯБ) 4 «Выбытие долгосрочных активов и представление прекращенной деятельности». Совет решил исключить положения по строгим долгосрочным ограничениям, которые снижают возможность дочерней компании передавать средства материнской компании. Данное решение обусловлено тем, что материнская компания, оценивающая возможность контролировать дочернюю компанию, рассматривает ограничения по передаче средств от дочерней компании. Такие ограничения по своей сути
не препятствуют осуществлению контроля.
В связи с включением новых требований были разработаны следующие разъяснения: когда компания, исключенная из процедуры консолидации, не выбыла в течение двенадцати месяцев, она должна включаться в консолидированную отчетность с даты приобретения, и все формы финансовой отчетности за период после даты приобретения следует пересчитать;
однако если компания нашла покупателя для дочерней компании, но не завершила реализацию в течение двенадцати месяцев после даты приобретения в связи с необходимостью одобрения регулирующих или других органов, она не обязана включать такую компанию в консолидированную финансовую отчетность. Следует учесть тог факт, что компания находится в процессе реализации на отчетную дату и какие-либо причины, препятствующие завершению продажи вскоре после отчетной даты, отсутствуют. Независимо от исключения из консолидации дочерняя компания, инвестором которой является венчурная компания, взаимный фонд, трастовая компания или аналогичная организация, должна включаться в консолидированную финансовую отчетность. Раздел «Процедуры консолидации» При существовании потенциальных голосов доля прибыли или убытка и изменения в капитале, распределяемые между материнской компанией и долями меньшинства, определяются на основе существующих долей собственности и не отражают возможное исполнение или передачу потенциальных голосов.
Существенным нововведением стало то, что теперь доля меньшинства должна представляться в консолидированном балансе в составе капитала отдельно от капитала материнской компании. Ранее доля меньшинства представлялась отдельно от обязательств и собственного капитала акционеров материнской компании. Совет по МСФО объясняет такое изменение тем, что доля меньшинства не является обязательством группы, поскольку не соответствует определению «обязательства», сформулированному в «Принципах составления и представления финансовой отчетности».
Параграфом 49 (Ь) в «Принципах» определено, что обязательством является текущее обязательство компании, исходящее из прошлых событий, погашение которого ожидается посредством оттока ресурсов из компании, приносящих экономическую выгоду. Параграф 60
в «Принципах» указывает на то, что существенной характеристикой обязательства является то, что компания имеет текущее обязательство и это обязательство представляет собой долг или ответственность осуществлять действия определенным образом.
Совет отметил, что наличие доли меньшинства в чистых активах дочерней компании не влияет на возникновение текущего обязательства группы, погашение которого ожидается посредством оттока экономических выгод группы. Кроме того, Совет полагает, что доля меньшинства представляет остаточную долю в чистых активах дочерних компаний, удерживаемых некоторыми акционерами дочерних компаний внутри группы, и поэтому соответствует определению капитала в «Принципах». Параграфом 49 (с) в «Принципах» установлено, что капитал представляет собой остаточную долю в активах компании после вычета всех ее обязательств.
Раздел «Учет инвестиций в дочерние, ассоциированные компании и совместно контролируемые предприятия в отдельной финансовой отчетности»
Стандарт устанавливает порядок учета инвестиций в дочерних, ассоциированных компаниях и совместных предприятиях, когда компания по собственному выбору или в соответствии с требованиями надзорных органов, представляет отдельную финансовую отчетность. Он требует, чтобы они учитывались по фактической стоимости или в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Таким образом, стандарт сохраняет альтернативный подход по учету таких инвестиций в отдельной финансовой отчетности инвестора, однако исключает ранее разрешенный в предыдущей версии стандарта учет на основе метода долевого участия.
Также стандарт уточняет, что инвестиции в дочерние, ассоциированные компании или совместно контролируемые компании, учитываемые в соответствии с МСФО 39 в консолидированной финансовой отчетности, должны учитываться аналогичным образом в отдельной финансовой отчетности.
Раздел «Раскрытие информации»
В связи с включением новых положений, освобождающих материнскую компанию от составления консолидированной отчетности, в данный раздел включены дополнительные требования по раскрытию информации.
Когда отдельная финансовая отчетность составляется материнской компанией, имеющей
право не составлять консолидированную отчетность, то ей следует раскрывать следующую информацию:
a) факт того, что финансовая отчетность является отдельной, а не консолидированной; что было использовано исключение из процедуры консолидации; наименование и страну регистрации или нахождения компании, чья консолидированная финансовая отчетность в соответствии с М СФО составлена для открытого использования; адрес, по которому можно получить эту консолидированную финансовую отчетность;
b) перечень существенных инвестиций в дочерние, ассоциированные компании и сов-местноконтролируемыепредприятия, включая наименование, страну регистрации или местонахождения, долю владения или долю голосов, приведенных в п. (Ь).
Когда материнская компания (отличная от компании, указанной выше), инвестор в совместно контролируемое предприятие или в ассоциированную компанию составляют отдельную финансовую отчетность, им следует раскрывать следующую информацию:
a) факт того, что отчетность является отдельной, и причины, по которым такая отчетность составляется, если это не требуется законодательными органами;
b) перечень существенных инвестиций в дочерние, ассоциированные компании и совместно контролируемые предприятия, включая наименование, страну регистрации или местонахождения, долю владения или долю голосов; и
c) описание метода учета инвестиций, приведенных в п. (Ь).
МСФО 28 «ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ»
Аналогичным образом, как и при пересмотре МСФО 27, основной целью Совета по МСФО было сокращение альтернативных подходов применения метода долевого участия и учета инвестиций в отдельной финансовой отчетности. Фундаментальный подход по учету инвестицйй в ассоциированные компании с использованиемдолевогометода, содержащийся в МСФО 28, не пересматривался. Раздел «Сфера применения» Настоящая версия стандарта не распространяется на инвестиции венчурных компаний, взаимных фондов, трастовых компаний или аналогичных компаний в ассоциированные компанииили доли в совместно контролируемые
предприятия, когда такие инвестиции классифицируются как удерживаемые для продажи и учитываются в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Такие инвестиции оцениваются по справедливой стоимости, а возникающая разница отражается в отчете о прибылях и убытках в периоде ее возникновения. Раздел «Определения» Из данного раздела исключено определение «метода учета по фактической стоимости» (поскольку данный метод больше недопустим в данном стандарте) и даны формулировки: «консолидированная финансовая отчетность», «совместный контроль» и «отдельная финансовая отчетность».
Под совместным контролем понимается согласованное на договорных условиях разделение контроля над экономической деятельностью компании.
Консолидированная финансовая отчетность — финансовая отчетность группы, представленная как единая отчетность компании.
Понятие «отдельной финансовой отчетности» аналогично определению, включенному в МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».
В последнюю редакцию стандарта также включен ряд новых положений:
долевой метод не применяется ни в отдельной финансовой отчетности, ни в отчетности компаний, не имеющих дочерних, ассоциированных компаний или долей в совместных предприятиях; отдельная финансовая отчетность представляется в дополнение к консолидированной финансовой отчетности, в которой инвестиции учитываются на основе метода долевого участия и доли в совместных предприятиях консолидируются на пропорциональной основе. Компании, исключенные:
a) из консолидации в соответствии с МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (п. 10);
b) из применения пропорциональной консолидации в соответствии с МСФО 31 «Участие в совместной деятельности» (п. 2);
c) из применения метода долевого участия в соответствии с настоящим стандартом (п. 13(с)), могут представлять отдельную финансовую отчетность как единственную. Существенное влияние
Согласно положениям, ранее действовавшей Интерпретации ПКИ-33, которые включены в
настоящий стандарт (пп. 8 — 10), компания обязана рассматривать наличие и влияние потенциальных голосов, подлежащих выполнению или передаче при оценке того, имеет ли она право участвовать в принятии решений в финансовых и операционных вопросах инвестируемой компании.
Раздел «Применение метода долевого участия»
Стандарт уточняет, что инвестиции в ассоциированные компании, над которыми инвестор имеет существенное влияние, должны учитываться с использованием метода долевого участия независимо от того, имеет ли инвестор инвестиции и в дочерние компании и составляет ли он консолидированную финансовую отчетность. Однако инвестор не применяет метод долевого участия при подготовке отдельной финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО 27.
Исключение из применения метода долевого участия
Стандарт не требует применения метода долевого участия, когда ассоциированная компания приобретена и удерживается в целях реализации в течение двенадцати месяцев после приобретения. Такие инвестиции следует классифицировать как удерживаемые для продажи и учитывать в соответствии с МСФО 39. При этом должно существовать свидетельство того, что инвестиция приобретена именно в этих целях и руководство активно ищет покупателя. Формулировка «в ближайшем будущем» была заменена на «в течение двенадцати месяцев». В том случае, если ассоциированная компания не подлежит выбытию в течение указанного периода времени, она должна учитываться с использованием метода долевого участия с даты ее приобретения, за исключением ограниченных обстоятельств.
Новая версия стандарта не разрешает инвестору, продолжающему оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию, применять метод долевого участия, когда ассоциированная компания осуществляет свою деятельность в условиях строгих долгосрочных ограничений, что существенно снижает возможность передавать средства инвестору. Наличие существенного влияния не освобождает инвестора от использования метода долевого участия.
Компания освобождается от применения метода долевого участия при действии исключения, содержащегося в п. 10 МСФО 27, разрешающего материнской компании, также имеющей инвестиции в ассоциированной, не
составлять консолидированную финансовую отчетность, а также когда:
a) инвестор находится в полной или частичной собственности другой компании и если другие собственники, включая тех, которые не имеют права голоса, единогласно договариваются о том, что инвестор не обязан применять метод долевого участия;
b) торговля долговыми и долевыми инструментами инвестора не осуществляется на открытом рынке (на внутреннем или зарубежном рынке, внебиржевом рынке, включая местный и региональный рынки);
c) инвестор не подал или не находится в процессе подачи заявки по выпуску ценных бумаг на открытом рынке; и
с1) непосредственная или промежуточная материнская компания инвестора публикует консолидированную финансовую отчетность в соответствии с М СФО, доступную для общественного использования. Согласно предыдущей версии стандарта инвестору следовало прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда:
a) он переставал оказывать значительное влияние на ассоциированную компанию, но сохранял частично или полностью свои инвестиции; или
b) использование метода долевого участия было более неприемлемо, поскольку ассоциированная компания осуществляла свою деятельность в условиях строгих долгосрочных ограничений.
Теперь же в стандарте содержится единственное положение, допускающее прекращение использования метода долевого участия, — когда утеряно значительное влияние над ассоциированной компанией. С этой даты ассоциированную компанию следует учитывать как инвестицию в соответствии с МСФО 39, если она не становится дочерней компанией или совместным предприятием в соответствии с МСФО 31.
Балансовая стоимость инвестиции с той даты, когда инвестиция больше не является ассоциированной компанией, должна рассматриваться в качестве фактической стоимости финансового актива при его первоначальной оценке в соответствии с МСФО 39.
В пп. 20 — 21 содержатся положения ранее действовавшей Интерпретации ПКИ-3 «Исключение нереализованных прибылей и убытков при сделках с ассоциированными компаниями». Согласно этим положениям доля группы в ассоциированную компанию
является агрегированной суммой вложения в ассоциированную компанию ее материнской компанией и ее дочерними компаниями. Вложения компании в другие компании, отличные от ассоциированной или совместные предприятия, не учитываются в этих целях. Когда ассоциированная компания, в свою очередь, имеет дочерние и ассоциированные компании или совместные предприятия, прибыли или убытки и чистые активы, учитываемые при применении метода долевого участия, признаются в финансовой отчетности ассоциированной компании после необходимых корректировок, осуществляемых в целях достижения единой учетной политики. Прибыли и убытки, возникающие при операциях «снизу-вверх» и «сверху-вниз» между инвестором (включая консолидированные дочерние компании) и ассоциированной компанией, признаются в финансовой отчетности инвестора только в степени участия инвестора в ассоциированной компании. Операциями «снизу-вверх» являются продажи инвестору активов ассоциированной компании. Операциями «сверху-вниз» являются, к примеру, продажи активов инвестора ассоциированной компании. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной компании, возникающих от таких операций, исключается.
Также в стандарт включен и консенсус ранее действовавшей Интерпретации ПКИ-20 «Метод долевого участия — признание убытков».
Раздел «Отдельная финансовая отчетность инвестора» (пп. 12 — 15) из ранее действовавшей версии стандарта исключен. Согласно новым требованиям стандарта инвестиции в ассоциированную компанию должны учитываться в отдельной финансовой отчетности инвестора в соответствии с пп. 37 — 42 МСФО 27 (или по фактической стоимости или в соответствии с МСФО 39). Таким образом, возможность использования метода долевого участия в отдельной отчетности инвестора исключена.
Раздел «Раскрытие информации» дополнен новыми положениями.
Раскрытию подлежит следующая информация (п. 37):
a) справедливая стоимость инвестиций в ассоциированные компании, для которых доступны котировки;
b) обобщенная финансовая информация об ассоциированныхкомпаниях, включая агрегированные суммы активов, обязательств, дохода и прибыли или убытка;
с) причины, по которым допущение о значительном влиянии инвестора проигнорировано, если инвестор прямо или косвенно владеет дочерними компаниями враз-мере менее 20 % голосов по инвестируемой компании, но приходит к выводу о значительном влиянии; с1) причины, по которым допущение об отсутствии значительного влияния инвестора проигнорировано, если инвестор прямо или косвенно владеет дочерними компаниями в размере 20 % или более голосов по инвестируемой компании, но приходит к выводу об отсутствии своего значительного влияния;
е) отчетная дата составления отдельной финансовой отчетности ассоциированной компании, когда финансовая отчетность используется для применения метода долевого участия и отчетная дата отличается от отчетной даты и периода, за который составляется финансовая отчетность инвестора, а также причину расхождения в дате и периоде;
0 характер и степень любых значительных ограничений в возможности ассоциированной компании передавать средства инвестора в форме дивидендов или возврата заемных средств; §) непризнанная доля убытков ассоциированной компании за отчетный период и в целом;
И) факт того, что ассоциированная компания не включалась при использовании метода долевого участия; и 0 обобщенная финансовая информация об ассоциированных компаниях либо индивидуально, либо в группах, не включенных при использовании метода долевого участия, включая итоговые суммы активов, обязательств, дохода, прибылей и убытков.
МСФО 31 «УЧАСТИЕ В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ» Раздел «Сфера применения»
Аналогично МСФО 28 стандарт не распространяется на инвестиции венчурных компаний, взаимных фондов, трастовых компаний или аналогичных компаний в ассоциированные компании или доли в совместно контролируемые предприятия, когда такие инвестиции классифицируются как удерживаемые для продажи и учитываются в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Такие инвестиции оцениваются
по справедливой стоимости, а возникающая разница отражается в отчете о прибылях и убытках в периоде ее возникновения.
Участник совместно контролируемой компании исключается из требований стандарта по пропорциональной консолидации и применению метода долевого участия (п.2), когда выполняются следующие условия:
a) существует свидетельство о том, что доля приобретена и удерживается исключительно в целях ее выбытия в течение двенадцати месяцев после приобретения и руководство осуществляет активный поиск покупателя;
b) компания освобождается от применения метода долевого участия при действии исключения, содержащегося в п. 10 МСФО 27, разрешающего материнской компании, также имеющей инвестиции в совместно контролируемой компании, не составлять консолидированную финансовую отчетность, а также когда:
c) участник совместной деятельности находится в полной или частичной собственности другой компании и если другие собственники, включая тех, которые не имеют права голоса, единогласно договариваются о том, что участник не обязан применять метод долевого участия и пропорциональную консолидацию;
(1) торговля долговыми и долевыми инструментами участникасовместной деятельности не осуществляется на открытом рынке (на внутреннем или зарубежном рынке, внебиржевом рынке, включая местный и региональный рынки); е) участник совместной деятельности не подал или не находится в процессе подачи заявки по выпуску ценных бумаг на открытом рынке; и
{) непосредственная или промежуточная материнская компания участника совместной деятельности публикует консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, доступную для общественного использования. Раздел «Совместно контролируемые компании» «Консолидированная финансовая отчетность участника совместной деятельности». Два допустимых метода — метод пропорциональной консолидации и метод долевого участия — в стандарте сохранены. Включено разъяснение, состоящее в том, что инвестор признает участие в совместно контролируемой компании с использованием одного из этих двух
методов независимо от того, что он также имеет инвестиции в дочерних компаниях и описывает свою финансовую отчетность как консолидированную.
Исключения из методов пропорциональной консолидации и долевого участия. Когда существует свидетельство о том, что доля приобретена и удерживается исключительно в целях ее выбытия в течение двенадцати месяцев после приобретения и руководство осуществляет активный поиск покупателя, то такая доля классифицируется как удерживаемая для продажи и учитывается в соответствии с МСФО 39. Доля в совместно контролируемой компании, ранее учитываемая в соответствии с МСФО 39, не выбывшая в течение двенадцати месяцев, должна учитываться с использованием метода пропорциональной консолидации или долевого участия с даты ее приобретения. Финансовая отчетность за периоды после приобретения должна быть пересчитана.
Стандартом также предусмотрены случаи, когда участник не смог завершить сделку продажи в течение указанного срока в связи с необходимостью получения одобрения у регулирующих органов. При таких обстоятельствах участник не обязан применять методы пропорциональной консолидации или долевого участия, если процедура реализации находится в процессе на отчетную дату и не существует каких-либо причин, препятствующих ее завершению вскоре после отчетной даты.
В разделе «Раскрытие информации» включено требование о необходимости отражения используемого метода признания доли участия в совместно контролируемой компании.
МСФО 33 «ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ»
Целью Совета по МСФО являлся ограниченный пересмотр стандарта для обеспечения дополнительного руководства и иллюстративных примеров по некоторым сложным вопросам, а также разъяснение некоторых положений.
Раздел «Сфера применения» претерпел некоторые структурные изменения. Новая формулировка сферы применения имеет следующую структуру и содержание: 1. Данный стандарт должен применяться компаниями, чьи обыкновенные акции или потенциальные обыкновенные акции обращаются на рынке ценных бумаг и компаниями, которые находятся в процессе выпуска обыкновенных акций, потенциальных обыкновенных акций на
открытый рынок ценных бумаг.
2. Компания, которая раскрывает информацию о прибыли на акцию, должна рассчитывать и раскрывать информацию о прибыли на акции согласно требованиям данного стандарта.
3. Если компания представляет и консолидированную, и отдельную финансовую отчетность, то она должна составлять ее в соответствии с МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», согласно которому раскрытие информациидолжноосуществлятьсятоль-ко по консолидированной финансовой отчетности. Если компания приняла решение о раскрытии информации о прибыли на акцию в отдельной финансовой отчетности, то она не обязана раскрывать ее в консолидированной финансовой отчетности. Раздел «Определения» дополнен следующими новыми терминами.
Антиразводнение — увеличение прибыли на акцию или сокращение убытка на акцию, возникающие в результате допущения о том, что конвертируемые инструменты конвертированы, опционы или варранты исполнены или обыкновенные акции выпущены при выполнении определенных условий.
Условное соглашение по выпуску акций — соглашение по выпуску акций, зависящее от выполнения определенных условий.
Условновыпускаемыеобыкновенныеащии —обыкновенные акции, выпускаемые на небольшую сумму денежных средств или безвозмездно при выполнении определенных условий, содержащихся в условном соглашении по выпуску акций.
Разводнение — сокращение прибыли на акцию или увеличение убытка на акцию, возникающие в результате допущения о том, что конвертируемые инструменты конвертированы, опционы или варранты исполнены или обыкновенные акции выпущены при выполнении определенных условий.
Опционы пут — обыкновенные акции или контракты, дающие право держателю продать обыкновенные акции по определенной цене в определенный период времени. Раздел «Оценка»
Компания должна рассчитывать базовую и разводненную прибыль на акцию (пп. 9, 30) по прибыли или убытку, приходящимся держателям обыкновенных долевых инструментов материнской компании. Целью информации о базовой прибыли наакциюявляется обеспечение
оценки долей каждой обыкновенной акции материнской компании и в результатах деятельности компании в течение периода. Расчет разводненной прибыли на акцию производится в целях обеспечения информации о базовой прибыли на акцию, но с учетом воздействия разводняющих потенциальных обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение периода.
В стандарт добавлены положения о разводняющих потенциальных обыкновенных акциях. Опционы и варранты могут иметь эффект разводнения только тогда, когда средняя рыночная цена обыкновенных акций в течение периода превышает цену исполнения опционов или варрантов. Прибыль на акцию, отраженная в предыдущем периоде, не корректируется для отражения изменений в ценах обыкновенных акций.
В раздел «Представление информации» включены дополнительные положения:
доходы на акцию представляются в отчете о прибылях и убытках за каждый отчетный период, по которому составляется данная финансовая отчетность. Если разводненная прибыль на акцию включена в отчетность в конце одного периода, она должна показываться в отчетности всех периодов, даже если прибыль на акцию равна разводняющей прибыли. Двойное представление должно отражаться в отчете о прибылях и убытках;
компания при прекращении вида деятельности должна в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к финансовой отчетности раскрыть информацию о базовой и разводненной прибыли на акцию по данному виду деятельности. В стандарт включено «Руководство по применению», содержащее разъяснения и комментарии по применению наиболее сложных для практического использования его требований.
МСФО 40 «ИНВЕСТИЦИОННАЯ СОБСТВЕННОСТЬ»
В новой редакции МСФО основной целью внесения изменений стал пересмотр некоторых его требований для разрешения арендатору классифицировать операционную аренду как инвестиционнуюсобственностьприсоблюдении определенных условий, включающих выполнение следующих требований:
собственность должна отвечать определению инвестиционной собственности; операционная аренда учитывается как
финансовая аренда в соответствии с требованиями МСФО 17 «Аренда»; арендатор использует для признанного актива модель справедливой стоимости, сформулированной в новой редакции стандарта.
Использование на практике данного альтернативного подхода по классификации возможно на основе принципа собственности (property-by-property basis). Однако поскольку общее требование стандарта состоит в том, что вся инвестиционная собственность должна учитываться по справедливой или фактической стоимости, то при выборе альтернативного подхода классификации вся собственность классифицируется как инвестиционная собственность, отражаемая на постоянной основе по модели справедливой стоимости.
В соответствии с введением данного изменения из разделов «Определение», «Признание» и «Оценка при признании» исключены следующие положения:
арендатор не капитализирует имущество, находящееся в распоряжении по договору операционной аренды; при определении соответствия объекта первому условию признания компания должна оценить степень вероятности получения будущих экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания; порядок учета затрат, произведенных после приобретения инвестиционной собственности, зависит от обстоятельств, которые были приняты во внимание при первоначальной оценке и признании соответствующего объекта. В раздел «Оценка при признании» внесены следующие концептуально важные дополнения.
Первоначальные фактические затраты доли собственности, удерживаемой арендатором при аренде, классифицируемой в качестве инвестиционной собственности, должны рассматриваться как финансовая аренда в соответствии с п. 20 МСФО 17, т. е. актив признается по наименьшей из справедливой стоимости имущества и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (п. 25).
Любая сумма, уплачиваемая сверх рыночной, трактуется как часть минимальных арендных платежей и поэтому включается в фактическую стои.мость актива, но исключается из обязательства.
Один или несколько объектов инвес-
тиционной собственности могут быть приобретены в обмен на неденежные активы или сочетание денежных и неденежных активов. Фактическая стоимость такой инвестиционной собственности оценивается по справедливой стоимости, за исключением следующих случаев:
a) операция обмена не носит коммерческого характера; или
b) справедливая стоимость ни полученного актива, ни переданного актива не может быть надежно определена.
При определении того, носит ли операция по обмену коммерческий характер, компания должна определить, какой объем будущих потоков денежных средств ожидается в качестве результата совершаемой сделки. Операция по обмену носит коммерческий характер, если:
a) состав (риск, сроки и суммы) потоков денежных средств полученного актива отличается от состава потоков денежных средств переданного актива, или
b) изменение отдельных показателей деятельности компании явилось результатом такой операции обмена; и
c) разница в пп. (а) или (Ь) имеет существенное отношение к справедливой стоимости переданного актива.
С целью определения того, является ли операция по обмену коммерческой, необходимо, чтобы при оценке показателя, изложенного в п. (Ь), учитывались денежные потоки после уплаты налогов.
Справедливая стоимость актива, для которого отсутствуют сопоставимые рыночные условия, может быть надежно определена, если:
a) по данному активу различия в ряде оценок незначительны; или
b) возможности различных оценок могут быть надежно оценены и использованы при определении справедливой стоимости. Раздел «Оценка после признания» в новой
редакции содержит следующие подразделы: учетная политика;
модель учета по справедливой стоимости; модель учета по фактической стоимости. В стандарте сохранено положение о возможности выбора компанией модели учета по справедливой стоимости и модели учета по фактической стоимости.
В подразд. «Модель учета по справедливой стоимости» включено следующее ограничение. Если доля собственности арендатора по договору операционной аренды классифицируется как
инвестиционная собственность, то компании не предоставляется право выбора между моделью учета по справедливой и фактической стоимости и она обязана применять только модель справедливой стоимости.
Раздел «Выбытия» дополнен следующими положениями. Если компания признает в балансовой стоимости актива затраты на замену части объекта инвестиционной собственности, она списывает балансовую стоимость замененной части. Для инвестиционной собственности, учитываемой по модели фактических затрат, выбывающая часть может отдельно не амортизироваться. Если у предприятия не существует возможности определить величину выбываемой части, то можно использовать показатель фактических затрат на выбытие, которые были осуществлены на момент приобретения или строительства инвестиционной собственности. При использовании модели учета по справедливой стоимости выбывающая ее часть показывается как снижение стоимости собственности. В некоторых случаях трудно определить, насколько должна быть уменьшена справедливая стоимость выбываемой части собственности. Альтернативным подходом по сокращению справедливой стоимости выбываемой части инвестиционной собственности, когда отсутствует практическая возможность это сделать, является включение фактических затрат на замещение в балансовую стоимость актива и последующая переоценка справедливой стоимости.
Компенсации от третьих сторон за инвестиционную собственность, которая обесценилась, была утеряна или передана, должны признаваться в отчете о прибылях и убытках на момент их получения.
Обесценения илиубыткиотинвестицион ной собственности, требования по платежам или компенсации от третьих сторон и любая последующая покупка заменяемых активов являются отдельными экономическими событиями и
учитываются отдельно следующим образом:
a) обесценение инвестиционной собственности признается в соответствии с МСФО 36;
b) выбытие инвестиционной собственности признается в соответствии с МСФО 40 (пп. 66 - 71)
c) компенсация от третьих сторон за обесцененную, утерянную или переданную инвестиционную собственность признается в отчете о прибылях и убытках на момент ее получения; и
с!) стоимостьвосстановленных, приобретенных или созданных активов признается в соответствии с МСФО 40 (пп. 20 - 29). Раздел «Раскрытие информации» В новый вариант стандарта к ранее существовавшим требованиям внесены некоторые дополнения.
Компания должна раскрывать следующую информацию:
a) применяется ли модельучетапосправедл ивой стоимости или по фактической стоимости;
b) если используется модель учета по справедливой стоимости, то при каких обстоятельствах классифицируется и учитывается доля собственности арендатора по договору операционной аренды как инвестиционная собственность;
c) когда в оценки инвестиционной собственности вносятся существенные изменения, например, в целях избежания двойного учета активов или обязательств, признаваемых как отдельные активы и обязательства, компания должна раскрывать информацию о контрольной выверке между полученной оценкой и оценкой, указанной вфинансовой отчетности.
В раздел «Условия переходного периода»
включено новое дополнение. Требования по первоначальной оценке инвестиционной собственности, приобретенной при обмене активами, должны применяться перспективно только к будущим сделкам.
