CC BY
29
РАЗДЕЛ I. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ:
ПРОБЛЕМЫ И ИХ РЕШЕНИЯ
УДК 657.1
Мартиросян Т.Р.
ОСНОВНЫЕ ПОДХОДЫ К ВЫБОРУ ОБЪЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ИННОВАЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ
Аннотация
В статье предложена структура объектов управленческого учета в инновационной деятельности, основанной на пятиуровневой модели учета инновационных затрат и позволяющей последовательно сформировать себестоимость инновационного продукта и обеспечить контроль входящих в нее затрат.
Ключевые слова
Инновация, объект учета инноваций, учетно-управленческая система, направления инновационной деятельности, модель учета, учетный признак.
Martirosyan N.R.
THE MAIN APPROACHES TO THE SELECTION OF ACCOUNTING ITEMS WITHIN INNOVATION MANAGEMENT
Abstract
The article suggests a structure of management accounting items within innovative activity, based on the five-level model of innovative accounting costs that allows consistent generation of innovative product net cost and control of its inward expenses.
Keywords
Innovation, innovation accounting item, management accounting system, directions of innovative activity, accounting model, accounting index.
Развитие системы управления на коммерческом предприятии в условиях нестабильности экономического пространства опирается на постоянный поиск перспективных приемов формирования информативности бухгалтерского учета в сфере управления. Особая значимость этому процессу придается на инновационных предприятиях, ориентированных на поступательное развитие своего учетно-аналитического обеспечения в части выбора схем непрерывного накопления издержек на всех уровнях управления инновациями. Эконо-
мический смысл управления в рамках такой непрерывности заключается в периодическом прерывании учетного процесса с целью формирования стоимости дискретных объектов управления и принятия решений о целесообразности продолжения производства. Критические ситуации современной экономики могут поставить под сомнение необходимость продолжения инновационного производства. Чем реже моменты прерывания в учетном обеспечении процессов накопления инновационных затрат и момента определения полуфаб-
рикатной себестоимости, тем выше риск в достижении целей производства. Это связано с известными факторами рыночной экономики: резкое изменение курса валют, банкротство реальных заказчиков, риск неполучения денежных средств, переориентация отраслевого бизнеса на новые технологии и др.
Особый статус бухгалтерского учета в поиске момента, оправдывающего факт «прерывания» учета с целью расчета промежуточной себестоимости, является привычным для системы учета со времени появления продукции с длительным циклом производства или состоящей из сочленения сложных техпроцессов, и новизной эта идея не отличается. Однако развитие производственного учета, выразившееся в увеличении количества методов расчета себестоимости, подтверждает необходимость развития качественных характеристик бухгалтерского учета в условиях управления инновационным производством. Все это нацеливает на исследование и выбор более прикладных аналитических объектов учета в отношении инновационных затрат, что позволит создать «внутренний рынок» информации об инновационных издержках и использовать более прикладные приемы для оценки целесообразности инновационных вложений.
При выборе объектов учета процесс управления инновационной деятельностью целесообразно разбить на пять условных уровней для последовательного рассредоточения себестоимости бизнес-процесса «Инновационное производство» на управленческие единицы (сверху вниз):
- бизнес-процесс «Инновационное производство»;
- целевые инновации;
- технология инноваций;
- центры затрат;
- инновационные продукты.
Уровни могут меняться в зависимости от знаний, которыми обладают менеджеры инновационного предприятия.
С целью обоснования характеристики экономической сущности приема детализации объектов учета на каждом уровне в таблице 1 для наглядности представлена структура объектов управленческого учета инновационной деятельности. Каждый уровень представлен входящими в него объектами управленческого учета, возможными для каждого из них калькуляционными единицами и ожидаемым выходом учетной информации по результатам каждого этапа учетной информации.
В качестве первого уровня учета и управления выступает бизнес-процесс «Инновационное производство» в целом. Объектом учета здесь является зона ответственности топ-менеджера, в функциональные обязанности которого входит контроль издержек всех действующих инновационных проектов и мероприятий. Калькуляционной единицей первого уровня является один одноименный объект под названием «Инновационное производство», а его себестоимость имеет особое значение для оценки функционала бизнес-процесса и его топ-менеджера в использовании собственного капитала для разработки инновационных направлений деятельности. Кроме того, значимость этого объекта проявляется в последующем для оценки перспективной (на основе плановых показателей издержек) и ретроспективной (на основе фактических показателей) себестоимости бизнес-процесса «Инновационное производство», а также оценки долей покрытия инновационных издержек в целом собственными и заемными источниками.
Существенность выделения бизнес-процесса «Инновации» в самостоятельный объект объясняется предшествующей разработкой бизнес-плана и вступлением организации в зону риска. Сама методика бизнес-планирования предусматривает постоянную оценку развития событий с момента фактической реализации бизнес-плана, анализ
промежуточных результатов, которые может обеспечить система бухгалтерского учета в подсистеме управленческого учета. Конкретно такая задача решается
с привлечением информации об издержках на последующих уровнях учета инновационного производства (табл. 1).
Таблица 1 - Структура объектов управленческого учета инновационной деятельности_
Уровни учета Название уровня учета Объекты учета Калькулируемая единица Ожидаемый эффект
I Бизнес-процесс «Инновационное производство» Центр ответственности Зона ответственности Принятие управленческих решений об эффективности функционала бизнес-процесса и его топ-менеджера
II Целевые инновации Инновационные направления Инновационная программа Оценка эффективности целевых инновационных программ и их доходности
III Технологические этапы инноваций Технологические этапы Этап Оценка соответствия бюджетной стоимости каждого этапа в графике работ фактическим показателям
IV Центры затрат Структурные подразделения Технологический процесс Оценка доли участия каждого центра затрат в совокупной себестоимости инновационного производства
V Инновационные продукты Товарная продукция Товарная единица Оценка и анализ целесообразности использования собственного капитала для разработки инновационных продуктов
Конкретная реализация приемов сбора данных об издержках объекта первого уровня «Бизнес-процесс «Инновационное производство» основана на использовании типичного приема бухгалтерского учета, а именно счетов и двойной записи. Использование балансового счета 20 под смысловым названием «Инновационное производство» для учета затрат исследуемого бизнес-процесса более всего соответствует возможности дальнейшей трансформации затрат на инвестиции на нижестоящих уровнях учета. Универсальность использования указанного счета (а не счета 08 «Капитальные вложения» или 97 «Расходы будущих периодов» или 04 «Нематериальные активы») заключается в том, что при завершении инновационного проекта и в зависимости от полу-
ченного инновационного результата фактически накопленные затраты могут быть преобразованы в соответствующие внеоборотные или оборотные активы (сч. 04, 08, 97). Поэтому в момент открытия балансового счета для накопления инновационных затрат не всегда присутствует уверенность в экономической природе активов, полученных на выходе инновационного процесса: будут ли это внеоборотные или оборотные активы?
На втором учетном уровне объектами управленческого учета выступают целевые вложения в инновационные направления. В зоне ответственности руководителя бизнес-процесса в целом находятся три группы издержек, имеющих целевую направленность для инновационной продукции: издержки
на управление действующих технологий, ожидаемых к реализации в ближайшей перспективе и планируемой к постановке на поточное производство; издержки на развитие корпоративного управления, результат которого востребован на самом предприятии; издержки на перспективные ноу-хау, находящихся на пути научной проработки и еще сомнительных к реализации в дальнейшем. Разделение на три укрупненных объекта учета на втором уровне оправдано тем, что динамическая совокупность целевых ориентиров в инновационном стремлении приводит к различным результатам. Так, особенность действующих технологий (первое целевое направление в качестве объекта учета) проявляется в том, что они прошли необходимые тендерные отборы, осуществляются в соответствии с разработанными технологиями и бюджетами, имеют своего реального или потенциального заказчика, обеспечены источниками финансирования и ограничены конкретными графиками производства и передачи готового результата потребителю. Задача управленческого учета таких объектов заключается в обособленном учете затрат в разрезе действующих производств, результаты которого сосредоточены на индивидуальных объектах учета. Например, в области 1Т-технологий в качестве вложенных объектов второго учетного уровня будут выступать такие объекты, как «новая платформа для хранения информации», «производство программы по кибер-безопасности», «создание искусственного интеллекта» и др. Или в условиях классического производства теплоизоляционных материалов на втором уровне аналитического учета будут формироваться затраты на производство нанодисперсной высококонцентрированной пропитки для труб. Каждая из этих технологий является самостоятельным объектом учета в рамках объекта второго уровня - «Действующие
технологии», входящие в группу объектов «Целевые инновации». В связи с этим именно совокупность типовых процессов внутри группы объекта учета «Действующие технологии» является аналитическим признаком к счету 20 «Инновационное производство» (субсчет «Действующие технологии»).
В зависимости от сферы внедрения управленческие инновации включают в себя экономические, юридические, маркетинговые новации, социально ориентированные нововведения и др. Кроме того, «современные экономические отношения рождают спрос на управленческие инновации в области стимулирования и мотивации персонала, стратегии и миссии предприятия. ...Они не требуют значительных финансовых вложений, поэтому являются наиболее выгодными из всех видов инноваций» (1, с. 149). Однако, ограничивая традиционные технологии управления и ориентируясь на инновационное изменение системы управления корпорацией, все равно требуются финансовые вложения на автоматизацию информационной инфраструктуры управления, обучение кадров новым приемам менеджмента, экономическую безопасность и пр.
В результате включение в систему управленческого учета группы объектов второго уровня «Инновации на развитие корпоративного управления» в качестве аналитического признака учета обосновано тем, что расходы на них не имеют целевого заказчика и не могут быть реализованы по договору купли-продажи. Учтенные на аналитическом счете 20 «Инновационное производство» (субсчет «Инновации на развитие корпоративного управления»), затраты по завершению проекта могут быть отражены в учете двумя вариантами: а) быть списанными на счет текущих затрат на управление в целом по предприятию, т.е. на счет 26 «Общехозяйственные расходы»; б) быть распределенными
между инновационными проектами пропорционально одной из принятых в учетной политике баз распределения, например, прямым затратам на инновации. При втором варианте достаточно выделить статью «Управление инновациями» в составе оставшихся объектов учета второго уровня: «Инновации на действующие технологии» и «Инновации на перспективные ноу-хау».
Наконец, группа объектов учета второго уровня, объединенных в виде «Инновации на перспективные ноу-хау», характеризуется отсутствием уверенности в организации поточного производства в будущем по завершению исследований инновационных разработок по новым проектам. Такие инновации характеризуются неопределенностью достижения момента реализации, поскольку инновационный результат достигается в конце длительной цепочки инновационного риска: «знания -наука - технология - опытное производство - поточное производство». На входе в это движение всегда присутствует риск нулевого результата на выходе. Главной компонентой этой цепочки является финансирование инновационных ноу-хау, контроль и оценка которых осуществляются на втором уровне в рамках группы объектов «Инновации на перспективные ноу-хау». Обязательная индивидуализация объектов в учете оправдана тем, что возможны два исхода вложений в перспективные (но сомнительные для поточного производства) ноу-хау:
- первый вариант предполагает завершение научного внедрения, слияние с частным партнерством и заключение договоров, позволяющих начать опытное, а в дальнейшем серийное производство. В этом случае фактические затраты, сформированные на аналитическом объекте «ноу-хау» подлежат переводу на уровень «Инновации на действующие технологии» (сч. 20) через
счет 97 «Расходы будущих периодов» в течение всего срока производства работ;
- второй вариант предполагает отрицательный результат научных изысканий, которые не прошли различного рода испытания и контроль на потребительский спрос. Такие расходы должны быть индивидуализированы в управленческом учете и при получении уверенности в их невостребованности - списаны на статью «Бесперспективные затраты» или «Убытки» в составе статей затрат по группе объектов «Инновации на действующие технологии». Индивидуализация таких объектов позволит оценить инновационные убытки и, что не менее важно, выявить функциональную ответственность конкретных разработчиков за неоправданные риски.
Таким образом, в основу избрания объектов управленческого учета в разрезе информационных уровней был положен критерий функциональности, которым наделен каждый объект учета по направлениям «Целевые инновации». Актуальность такого подхода оправдана тем, что разница в исполнении функции управления инновационными технологиями очень специфична по конечному результату, но типична по функциям управления: управление издержками в разрезе типового набора статей затрат, управление доходами на новую продукцию, управление финансовым результатом от продажи инновационной продукции, контроль над постановкой производственного процесса новой продукции на поток.
На третьем уровне объектами управленческого учета представлены три учетных модуля, принципиально отличные друг от друга технологией производства. Не монотонное во времени и не единообразное по составу технических процессов инновационно ориентированное производство целесообразно разделить на следующие направления:
- учет затрат на проектирование инноваций;
- учет затрат непосредственно на производство инновационной продукции;
- учет затрат на гарантийное обслуживание.
Последнее направление возникает при условии послепродажного обслуживания продукции после передачи на нее прав собственности. Именно в силу существенных отличий техпроцессов и условий производства по каждому из трех направлений сделало целесообразным избрание их в качестве самостоятельных аналитических уровней учета в рамках третьего учетного уровня и менее всего требует доказательной базы.
Наукоемкое производство на этапах проектирования инноваций, непосредственно производства и гарантийного обслуживания исключает специфические подходы к избранию объектов управленческого учета. Затраты по каждому виду инновационного продукта учитываются изолированно друг от друга, независимо от участия в том или ином модуле 3-го уровня, что идеально достигается использованием позаказно-го метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. С привлечением инструментов бюджетирования основная задача учетного модуля этого уровня - обеспечить план-фактные отклонения от бюджетных показателей, от величины которых зависит возможность обеспечить конечный спрос на инновационную продукцию. При этом концепция учета затрат на ключевых этапах инновационного производства - это философия выбора методики учета совершаемых затрат, основанная на принципах объединения в учете технологически однородных операций. Именно проектирование, производство и гарантийное обслуживание приняты нами в качестве базового свойства такой однородности.
Особенности учета затрат на гарантийное обслуживание инновационной продукции обусловливают особый порядок формирования прибыли от продажи
этой продукции. В силу первичности производства инновационной продукции статистика расходов на гарантийное обслуживание такой продукции отсутствует. Это не позволяет использовать алгоритм расчета фонда гарантийных обязательств, как это осуществляется в рамках привычно реализуемой продукции с гарантийными обязательствами. В отношении такой продукции действует законодательно закрепленный механизм расчета и учета затрат на гарантийное обслуживание продукции после перехода на нее права собственности, который предусмотрен бухгалтерскими и налоговыми стандартами и применяется в российской практике. В условиях существенности этих расходов на предприятии в соответствии с НК РФ, а также на основании учетной политики по бухгалтерскому учету в составе себестоимости формируется резерв на гарантийное обслуживание и ремонт продукции. Наступление гарантийных обязательств оформляется рекламационным актом, который закрепляется подписями производителя и эксплуатанта гарантийной продукции, а источником финансирования ремонта или доработки продукции является резерв на гарантийный ремонт, который рассчитывается по специальной методике и включается в состав себестоимости продукции в момент ее отгрузки потребителю.
Однако при производстве инновационной продукции не представляется возможным рассчитать прогноз затрат, ориентированных на возможные гарантийные случаи. Такая ситуация, на наш взгляд, исключает прием отнесения на себестоимость первично реализуемой инновационной продукции ориентировочной суммы затрат на неизвестные факты гарантийных событий. В этой связи более информативным станет расчет и отражение в учете маржинального дохода от продажи инновационной продукции. При наступлении гарантийных обстоятельств затраты на доработки от-
носятся на уменьшение маржинального дохода, учтенного ранее в момент продажи гарантийной продукции.
Поскольку на каждый вид инновационного проекта целесообразно вести индивидуальную форму отчетности о затратах, продажах и финансовых результатах, не составляет труда зафиксировать в этой отчетности уменьшение ранее отраженного в ней маржинального дохода. При этом в управленческом учете эти расходы могут быть отнесены на уменьшение прибыли в том периоде, в котором произведены гарантийные расходы вне зависимости от даты отгрузки гарантийной продукции. Прибыль от продаж инновационной продукции слагается как разница между маржинальным доходом по реализованной продукции и расходами на исполнение гарантийных обязательств, приходящихся на один и тот же отчетный период. Только в формате управленческого отчета можно наблюдать частный финансовый результат от продажи инновационной продукции, независимо от момента ее отгрузки, но с учетом всех расходов на гарантийный ремонт.
На четвертом уровне модели учета в рамках бизнес-процесса «Инновационное производство» объектами управленческого учета выступают структурные подразделения. Особенности учета этой ступени затрат обусловлены функциональной связью каждого подразделения с одним из модулей третьего уровня. Функциональный набор осуществляемых типичных операций внутри структурного подразделения в конечном итоге ориентирован на один из трех модулей: или на проектирование технологий, или непосредственно на участие в производстве, или на участие в гарантийном обслуживании ранее отгруженной потребителю продукции.
Типичность учетного процесса на этом уровне проявляется в систематическом отражении в управленческом учете каждой составляющей затрат в разрезе
структурных подразделений. Для этих целей формируется электронный справочник структурных подразделений, которые, по сути, являются объектами управленческого учета в целом по предприятию, независимо от того, участвуют ли они в инновационном процессе или нет. В результате в основу модели учета затрат на четвертом уровне положена концепция, ориентированная не на саму инновационную продукцию, а на деятельность служб - участников инновационного производства.
Завершающим в модели учета инновационных затрат является пятый уровень учетной модели в виде инновационных продуктов. Компоненты всей модели учета затрат ориентированы через аналитические учетные признаки (в виде объектов аналитического учета) на «вложенность» себестоимости одних объектов в себестоимость других. Присвоение кода аналитического признака конечной продукции, например, «роботизированного хирурга», в системе электронного справочника инновационной продукции позволит все затраты по вертикали модели соотносить с присвоенным кодом, независимо от того, на какой горизонтали модели они фактически осуществлены. Заключительный этап учетной модели дает возможность оценить эффективность инновационного производства в целом и целесообразность израсходованных собственных и заемных источников на инновации до того, как их производство будет поставлено на поток.
Таким образом, вышеуказанное деление затрат по уровням учета и в разрезе аналитических объектов реализует предпосылки использования в теории учета концепции многофункциональных показателей в условиях формирования прибыли. Поскольку на прибыль оказывают влияние лишь издержки, в учете должны быть использованы все возможности входящих в него приемов. Именно этот фактор привел автора к необходимости рационально подойти к процессу рассредото-
чения издержек инновационного производства и изыскать возможность формирования ретроспективной себестоимости его промежуточных результатов.
В зависимости от принятых в разработку стратегий инновационного развития конкретной организации объекты могут быть изменены, увеличено или, наоборот, сокращено их количество. Однако в целом процесс подчинен единой учетно-управленческой концепции: отражение затрат по единому алгоритму, дающему возможность оценить эффективность произведенных издержек в рамках промежуточной полуфабрикатной себестоимости инновационного проекта. Способствовать этому может структура объектов управленческого учета, объединенных в разрезе уровней учета и вложенных один в другой на этапе формирования себестоимости инновационной продукции в целом. Такой подход позволит перейти от концепции контроля инновационного производства к концепции управления инновациями, возложив всю ответственность за результат управления на приемы управленческого учета.
Библиографический список
1. Король А.Н., Смольников Е.В. Предпосылки развития управленческих
инноваций // Экономика и управления.
- 2011. - № 8 (81). - С. 149-151.
2. Гретченко А.А., Манахов С.В. Инновации в России: история, современность и перспективы // Креативная экономика. - 2011. - № 3 (51). - С. 76-84.
3. Шарикова И.В., Дмитриева О.В., Шариков А.В., Фефелова Н.П. и др. Анализ инвестиций в агропромышленный комплекс - от отдельного проекта до отрасли в целом // Экономический анализ: теория и практика. - 2014.
- № 47 (398). - С. 55-65.
References
1. Korol A.N. Prerequisites for the development of administrative innovations / Korol A.N., Smolnikov E.V. // Economics and Management. - 2011.- # 8 (81). -149-151 p.
2. Gretchenko A.A., Manakhov S.V. Innovations in Russia: history, modern times and prospects // Creative Economy. 2011, #3 (51), 76 - 84 p.
3. Sharikova I.V. Analysis of investment in agro-industrial complex - from a single project up to the industry at large // Sharikova I.V., Dmitriev O.V., Sharikov A.V., Fefelova N.P., etc. Economic analysis: theory and practice. - 2014. - #47 (398). - 55-65 p.
УДК 657.2:336.22
Кругляк З.И.
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА: ИНТЕРЕСЫ ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ, ЦЕЛИ И ФУНКЦИИ
Аннотация
В статье проведен анализ взаимосвязей основных элементов концептуальных основ бухгалтерского финансового и налогового учета и сделан вывод о целесообразности создания независимой системы налогового учета в рамках единой системы хозяйственного учета. Максимальные различия выявлены на уровне интересов пользователей, целей и принципов учета. Сближение двух учетных моделей с целью снижения трудоемкости и издержек на ведение учета возможно путем применения общих методов и процедур.
