CC BY
47
А. ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ _
Актуальные проблемы уголовного процесса
ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ И ПРИНЯТИЕ НЕОБХОДИМЫХ МЕР ПО ПРОТИВОДЕЙСТВИЮ НАЛОГОВЫМ ПРЕСТУПЛЕНИЯМ
А.В. БОГДАНОВ,
кандидат юридических наук, доцент;
Е.Н. ХАЗОВ,
кандидат юридических наук, профессор Научная специальность: 12.00.09 — уголовный процесс, криминалистика; оперативно-розыскная деятельность
E-mail: Hazov@pochta.ru
Аннотация. Рассматриваются вопросы выявления и расследования преступлений в сфере налогообложения; анализируется состояние юридической базы налогового законодательства; даются предложения по совершенствованию правоприменительной практики.
Ключевые слова: налоговый закон, налог, сборы, налоговая декларация, уклонение от уплаты налогов, субъект преступления, кредитная организация, оперативно-розыскные мероприятия.
THE MAIN DIRECTIONS AND TAKE THE NECESSARY MEASURES
TO COMBAT TAX CRIMES
A. V.BOGDANOV,
the candidate of jurisprudence, the senior lecturer;
E.N. KHAZOV, the candidate of jurisprudence, the professor
Annotation. This article discusses the problematic issues of detection and investigation of crimes in the area of taxation. Aspecial place among the causes of crime and tax offenses, is the imperfection of the legal framework of tax legislation. Conclusions contained in this article may be used in law enforcement.
Keywords: tax law, tax, fees, tax declaration, tax evasion, the subject of crime, a credit institution, operational-search activities.
Каждый год в законодательство о налогах вносятся многочисленные изменения и дополнения. Не стал исключением и 2011 г. Большинство новшеств вступили в силу 1 января 2012 г.
Так, введено новое нормативное регулирование в области определения цен сделок для целей налогообложения (ч. 1 НК РФ дополнена разд. V.! «Взаимозависимые лица, общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами»). Освобождены от НДС услуги, оказываемые любыми организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства (пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ) и т.д.1.
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый гражданин Российской Федерации обязан платить законно установленные налоги и сборы2. Обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Однако, данная норма соблюдается не всегда: ряд граждан, ставящих свои личные интересы превыше других, предпринимают различные попытки уклониться от уплаты установленных налогов и сбо-
ров, нанося, тем самым, ущерб не только бюджету государства, но и развитию экономики страны в целом.
Формирование доходной части бюджета из налоговых поступлений — необходимое условие существования государства. Общественная опасность налоговых преступлений определяется тем, что они причиняют значительный ущерб экономической безопасности страны, препятствуют плановому поступлению налогов в бюджет, чем, с одной стороны, подрывают, нормальное функционирование экономики, а с другой, — фактически лишают поддержки малоимущих и социально незащищенные слои населения.
Уменьшение доходной части бюджета, связанное с проблемами в налоговом законодательстве, является угрозой экономической безопасности России на современном этапе.
Налоговые органы при реализации своих полномочий, в том числе и при проведении проверок налогоплательщиков, руководствуются исключительно законодательством о налогах и сборах.
1 Налоговый вестник. 2012. № 1.
2 Конституция РФ. М., 1993.
Актуальные проблемы уголовного процесса
В Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) и местные налоги (ст. 12, 13, 14 и 15 НК РФ), а также специальные налоговые режимы (ст. 18 НК РФ). При этом ответственность по ст. 198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов3.
Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ4.
Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.
Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.
В последние годы на фоне общей тенденции гуманизации уголовного законодательства в сфере экономики нарастал и процесс либерализации уголовной политики в области налогообложения.
Налоговая декларация — это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислнием и уплатой налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и
сборах, в установленной форме, в порядке и в сроки, установленные этим законодательством (пп. 2, 6 и 7 ст. 80 НК РФ).
В соответствии с нормами ст. 2 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Следовательно, образующим состав преступления может признаваться только такое деяние, которое совершается с прямым умыслом и направлено на избежание уплаты налогов (сборов) в нарушение установленных налоговым законодательством правил.
В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ — как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления5.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При этом судам следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении6.
В соответствии с п. 4 ст. 3 ФЗ от 29 декабря 2009 г. №383-Ф3 «О внесении изменений в часть первую На-
3 Налоговый кодекс РФ от 32 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 7 июня 2011 г. № 132-ФЗ) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824. Рос. газета. 2011, 8 июня.
4 Смирнов Г.К. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сопряженное со злоупотреблением правом налогоплательщика // Уголовное право. 2011. № 5. С. 30—34.
5 Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ (в ред. от 4 мая 2011 г.) // СЗ РФ. 1996. Ст. 2954.
6 Зарипов В.М. Изменения в ответственности за налоговые преступления // Налоговедение. 2010. № 3. С. 52—57; Маслов И.В., Новиков А.М. Нерешенные проблемы стадии возбуждения уголовного дела при рассмотрении сообщений о налоговых преступления // Уголовное право. 2011. № 5. С. 85—90.
Актуальные проблемы уголовного процесса
логового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ», а также пп. «а» п. 1 ч. 2 ст. 151 УПК с 1 января 2010 г. все уголовные дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198—199(2), отнесены к подслествен-ности следователей Следственного комитета РФ, согласно Указу Президента РФ от 27 сентября 2010 г. № 1182. При этом их выявление по прежнему осталось в компетенции ОВД МВД России.
Сотрудники органов внутренних дел при решении задач по выявлению, предупреждению, пресечению и раскрытию преступлений в соответствии со ст. 2 Закона об ОРД имеют право проводить гласно и негласно оперативно-розыскные мероприятия, перечисленные в ст. 6 Закона об ОРД, а также на основании ст. 15 Закона об ОРД при их проведении производить изъятие документов, предметов, материалов и сообщений7.
Выполнение задач по выявлению, предупреждению и раскрытию налоговых преступлений осуществляется органами внутренних дел как самостоятельно, так и в форме участия сотрудников органов внутренних дел в выездных налоговых проверках совместно с налоговыми органами. Взаимодействие органов внутренних дел с налоговыми органами регламентировано положениями инструкций, утвержденных межведомственным приказом МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. № 495/ ММ-7-2-347 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений»8.
Правоохранительные органы, в том числе ОВД, согласно Закону РФ «О полиции», — ст. 13 п. 28 — имеют право участвовать в налоговых проверках по запросам налоговых органов РФ9.
Специфика социальной базы преступности в сфере налогообложения состоит в том, что стремление уменьшить налоговые обязательства — это объективное социальное явление, что объясняет массовый характер уклонений от уплаты налогов, а также то, что во всех без исключения странах проблема кри-миногенности в налоговой сфере всегда актуальна. Таким образом, социальную базу преступности в сфере налогообложения составляют практически все субъекты предпринимательской деятельности.
Среди конкретных причин, непосредственно подталкивающих предпринимателей к уклонению от уплаты налогов, можно выделить основные. Право-
вые нормы, регулирующие отношения в сфере налогообложения, не являются ни общими, ни постоянными, ни беспристрастными.
Успешное раскрытие и расследование налоговых преступлений возможно в результате скоординированных действий оперативных сотрудников и следователя; своевременного документирования преступных действий виновного.
Налоговый закон не является общим; изменения налогового законодательства диктуются как объективными переменами социально-экономической ситуации в стране, так и изменением экономической политики государства. Финансовая нестабильность достаточно большого числа организаций, лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, также выступает фактором, провоцирующим рост числа преступлений, совершаемых в сфере налого-обложения10.
Особое место среди причин, порождающих налоговые правонарушения и преступления, занимает несовершенство юридической базы налогового законодательства. Сложность налоговой системы в России препятствует эффективности налогового контроля и создает налогоплательщику возможность избежать уплаты налогов.
Наличие в законодательстве различных ставок налогообложения, разных источников осуществления расходов и затрат, а также другие обстоятельства непосредственно влияют на расчет налогооблагаемой базы и, соответственно, размер налога.
Указанные обстоятельства порождают объективные трудности в работе по пресечению налоговых правонарушений.
Сотрудники органов внутренних дел, при решении задач по выявлению, предупреждению, пресечению и раскрытию налоговых преступлений, проводят оперативно-розыскные мероприятия в целях:
♦ получения и проверки первичной информации
7 Закон РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ (в ред. от 28 декабря 2010 г.) // СЗ РФ. 1995. № 33. Ст. 3349.
8 Приказ МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» // Рос. газета. 2009 г. № 173.
9 Закон РФ « О полиции» от 7 февраля 2011 г. № 3-ФЗ ( в ред. от 1 июля 2011 г.) // СЗ РФ. 2011. № 7. Ст. 900.
10 Клеванов Н.Л. Юридическая ответственность за неуплату налогов в свете изменения законодательства // Право и экономика. 2010. № 5. С. 53—56.
Актуальные проблемы уголовного процесса
о признаках подготавливаемых, совершаемых, совершенных преступлений;
♦ выявления лиц, осведомленных о преступлениях, способах и обстоятельствах их совершения;
♦ установления лиц, причастных к совершению преступлений.
Указанные цели достигаются в том числе посредством проведения оперативно-разыскного мероприятия «Наведение справок» (ст. 6 Закона об ОРД)11.
Специфика налоговых преступлений такова, что результат их в виде следовой картины, главным образом, находит свое отражение в различных документах, которые и служат основными носителями информации. Содержащаяся в этих документах информация должна использоваться при установлении обстоятельств, необходимых для доказывания по уголовному делу.
По делам данной категории оказывается серьезное противодействие с того момента, как лицам, совершившим преступление, станет известно о возбуждении уголовного дела; они могут предпринять меры к уничтожению, сокрытию, подмене интересующих оперативных сотрудников предметов и документов. Поэтому необходимо непосредственно после возбуждения уголовного дела принять исчерпывающие меры к изъятию всех документов и предметов, имеющих значение для раскрытия и расследования уголовного дела.
Одна из отличительных особенностей налогового преступления состоит в том, что определить фактическое место его совершения достаточно сложно, поскольку совершение налогового преступления зачастую происходит в течение длительного периода времени, за который интересующие оперативных сотрудников документы (предметы), хранящие следы преступления, могли быть изготовлены, подписаны и переданы на хранение в разных местах, не только в пределах одного города, или района, но и в других субъектах РФ, т.е. фирма могла изменить местонахождение офиса, архива или склада, сняться с налогового учета по месту регистрации.
По делам о налоговых преступлениях следовой информативностью обладают финансово-хозяйственные, налоговые, учредительные, регистрационные, банковские документы, ценные бумаги, компьютеры и другие носители электронной информации, предметы (печати, штампы, факс) и др.
Способ совершения налогового преступления, по сути, является и способом сокрытия следов совер-
шенного преступления. Применяемые схемы уклонения от уплаты налогов максимально приближены к налоговой оптимизации, их документирование требует значительных сил и средств.
При использовании схемы уклонения от уплаты налогов умышленно создается видимость предпринимательской деятельности, в которой участвует множество посредников. Реальные сделки скрываются, для чего изготавливается большой объем поддельных финансово-хозяйственных документов, имитирующих совершение сделок с контрагентами (притворные сделки). Нередко фирмы-посредники умышленно регистрируются в различных субъектах РФ или оффшорных зонах, что затрудняет контроль за их деятельностью со стороны правоохранительных органов.
В целях реализации подразделениями по экономической безопасности системы МВД России полномочий по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений утвержден Перечень должностных лиц системы МВД России, пользующихся правом доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну, который утвержден приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации от 26 декабря 2003 г. № 103312.
Затребованные у кредитных организаций документы имеют большое значение в оперативно-розыскной деятельности, так как могут содержать сведения о признаках совершенных налоговых преступлений. Если результаты оперативно-разыскной деятельности в дальнейшем предоставляются следователю или в суд, то они должны соответствовать требованиям Инструкции «О порядке предоставления результатов оперативно-разыскной деятельности органу дознания, следователю, прокурору или в суд», утвержденной приказом МВД России, ФСБ России, ФСО России, ФТС России, СВР России, ФСИН России, ФСКН России, Минобороны России от 17 апреля 2007 г. № 368/18/164/5481/32/184/97/14713.
Иногда пассивность государственных органов обусловлена неверным толкованием норм закона. Так, некоторые территориальные управления Роскомнад-
11 Закон РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» от
12 августа 1995 г. № 144-ФЗ (в ред. от 28 декабря 2010 г.) // СЗ РФ. 1995. № 33. Ст. 3349.
12 Приказ МВД РФ от 26 декабря 2003 г. № 1033 // Рос. газета. 2004. № 12.
13 Обзор состояния и расследования преступлений в сфере налогообложения: инф. бюл. СК при МВД РФ. М. 2010. № 2. С. 131 — 147.
Актуальные проблемы уголовного процесса
зора контрольные мероприятия в отношении отдельных организаций проводили раз в три года во исполнении ст. 9 ФЗ от 26 декабря 2008г. № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля».
Однако, согласно ч. 3 ст. 1 этого ФЗ его положения не применяются при осуществлении контроля за соблюдением требований законодательства о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем.
Фактор, негативно влияющий на результативность работы о преступлениях, связанных с уклонением от уплаты налогов, — недостатки при осуществлении взаимодействия оперативных и следственных подразделений на различных этапах выявления, раскрытия и расследования преступлений.
Эта ситуация обусловлена тем, что преступления данного рода наиболее сложны в доказывании и требуют особого подхода к сбору и фиксации доказательств. Они тщательно планируются и готовятся; ущерб по ним составляет миллионы рублей. Как правило, эти преступления выявляются по прошествии 1—2 и более лет. Оперативным службам удается лишь констатировать факт осуществления налогоплательщиком финансово-хозяйственных отношений с «подставными» организациями, а сведения и доказательства, в том числе оперативные материалы, подтверждающие причастность лица к оформлению подложных документов, возвращение денежных средств в виде НДС обратно, отсутствуют, что объективно затрудняет доказывание вины налогоплательщика. Оперативно-разыскная деятельность, как вид государственной правоохранительной деятельности была и остается одним из самых эффективных средств борьбы с преступлениями в сфере налогообложения.
Как свидетельствуют данные статистики, по результатам налоговых проверок возбуждается только 8% уголовных дел14. Подавляющее большинство преступлений выявляется органами внутренних дел.
Относительно невысокая раскрываемость налоговых преступлений налоговыми органами обусловлена тем, что для этих органов задача противодействия налоговой преступности остается сопутствующей. К тому же, они не обладают правом проведения ОРМ, по результатам которых, в основном, и выявляются сложные преступные схемы уклонения от уплаты налогов.
Необходимо внести в ст. 140 УПК РФ дополнение, согласно которому единственным поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях в сфере налогообложения будут материалы налоговой проверки.
В целях повышения эффективности противодействия налоговой преступности в случае фактического отстранения органов внутренних дел от выявления данного вида преступлений можно рекомендовать наделить ФНС России полномочиями органа дознания.
С нашей точки зрения, необходимо рассмотреть вопрос о создании нового ведомства — финансовой полиции. Такому ведомству могла бы быть передана функция по противодействию преступлениям, посягающим на финансовую систему государства в целом.
Разделение функций противодействия общеуголовной и экономической преступности существует во многих странах: Италии, США, Франции, Казахстане, Грузии, Кыргызстане.
Одна из особенностей преступлений в сфере налогообложения состоит в том, что они посягают не только на фискальные публично-правовые интересы государства, но и на экономику страны в целом. Нет необходимости превращать страну в налоговый рай; однако, необходимо пересмотреть и значительно упорядочить действующее налоговое законодательство, усовершенствовать систему налоговой администрации, сделав ее более понятной для всех граждан и организаций.
14 Уголовный процесс. 2011. № 2. С. 64.
