CC BY
136
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ А,
Актуальные проблемы уголовного процесса ^^
ПРОБЛЕМЫ ВЫЯВЛЕНИЯ И РАССЛЕДОВАНИЯ ПРЕСТУПЛЕНИЙ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
А.В. БОГДАНОВ,
кандидат юридических наук, доцент E-mail: [email protected] Е.Н. ХАЗОВ,
кандидат юридических наук, профессор E-mail: [email protected] Научная специальность: 12.00.09 — уголовный процесс, криминалистика;
оперативно-розыскная деятельность
Аннотация. Рассматриваются проблемные вопросы выявления и расследования преступлений в сфере налогообложения. Особое место среди причин, порождающих налоговые правонарушения и преступления, занимает несовершенство юридической базы налогового законодательства.
Ключевые слова: налоговый закон, налог, сборы, налоговая декларация, уклонение от уплаты налогов, субъект преступления, кредитная организация.
PROBLEMS OF DETECTION AND INVESTIGATION OF CRIMES IN THE AREA OF TAXATION
A.V. BOGDANOV,
the candidate of jurisprudence, the senior lecturer;
E.N. KHAZOV, the candidate of jurisprudence, the professor
Annotation. This article discusses the problematic issues of detection and investigation of crimes in the area of taxation. Aspecial place among the causes of crime and tax offenses, is the imperfection of the legal framework of tax legislation. Conclusions contained in this article may be used in law enforcement.
Keywords: tax law, tax, fees, tax declaration, tax evasion, the subject of crime, a credit institution.
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый гражданин России обязан платить законно установленные налоги и сборы. Обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Однако эта норма соблюдается не всегда: ряд граждан, ставящих личные интересы превыше других, предпринимают разные попытки уклониться от уплаты установленных налогов и сборов, нанося тем самым ущерб не только бюджету государства, но и развитию экономики страны.
Формирование доходной части бюджета из налоговых поступлений — необходимое условие существования государства. Общественная опасность налоговых преступлений определяется тем, что они причиняют значительный ущерб экономической безопасности страны, препятствуют плановому поступлению налогов в бюджет, чем подрывают, с одной стороны, нормальное функ-
ционирование экономики, а с другой — фактически лишают поддержки малоимущих и социально незащищенных слоев населения.
Уменьшение доходной части бюджета, связанное с проблемами в налоговом законодательстве, является угрозой экономической безопасности России на современном этапе. Налоговые органы при реализации своих полномочий, в том числе при проведении проверок налогоплательщиков, руководствуются исключительно законодательством о налогах и сборах.
Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК). Под сбором (п. 2
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
Актуальные проблемы уголовного процесса
ст. 8) понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
В России установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Федерации (региональные налоги) и местные налоги (ст. 12—15 НК), а также специальные налоговые режимы (ст. 18). Ответственность по ст. 198 или 199 УК наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов Федерации и местных налогов.
В соответствии с п. 5 ст. 3 НК ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК признаками налогов или сборов, которые им не предусмотрены, либо установленные в ином порядке, чем определено кодексом. Статьи 198—199.2 УК предусматривают уголовную ответственность в отношении налогов и сборов, уплата которых предусмотрена ст. 13—15 и 18 НК и соответствующими главами части второй НК. В соответствии с п. 7 ст. 12 НК устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК.
Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 или 199 УК, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему России1. Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных документов. Исходя из того что в соответствии с
положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 или 199, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) и срок, установленный налоговым законодательством.
Налоговая декларация — это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в установленной форме, в порядке и сроки, установленные этим законодательством (п. 2, 6 и 7 ст. 80 НК). В соответствии с нормами ст. 2 законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в России, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК, является достигшее 16 лет физическое лицо (гражданин России, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.
1 Смирнов Г.К. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сопряженное со злоупотреблением правом налогоплательщика // Уголовное право. 2011. N° 5. С. 30—34.
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
Актуальные проблемы уголовного процесса
Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст. 26, 27 и 29 НК налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК.
Следовательно, образующим состав преступления может признаваться только такое деяние, которое совершается с прямым умыслом и направлено на избежание уплаты налогов (сборов) в нарушение установленных налоговым законодательством правил. В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК как исполнителя преступления, а действия иного
лица в силу ч. 4 ст. 34-как его пособника при
условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.
К субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199, если эти лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика. Иные служащие организации-налогоплательщика (организации — плательщика сборов), оформляющие, например, первичные до-
кументы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 как пособники преступления (ч. 5 ст. 33), умышленно содействовавшие его совершению.
Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т. п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 и соответствующей части ст. 199.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При этом судам следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК, исключающие вину в налоговом правонарушении2. С 1 января 2010 г. все уголовные дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198—199.2 УК, отнесены к подслественности следователей Следственного комитета РФ (см. Указ Президента РФ от 27 сентября 2010 г. № 1182 «Вопросы Следственного комитета Российской Федерации»). При этом их выявление по прежнему осталось в компетенции ОВД.
Сотрудники ОВД при решении задач по выявлению, предупреждению, пресечению и раскрытию преступлений в соответствии со ст. 2 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности» имеют право проводить гласно и негласно оперативно-розыскные мероприятия, перечисленные в ст. 6, а также на основании ст. 15 при их проведении производить изъятие документов, предметов, материалов и сообщений. Выполнение задач по выявлению, предупреждению и раскрытию налоговых преступлений осуществляется ОВД как самостоятельно, так и в форме участия сотрудников ОВД в выездных налоговых проверках совместно с налоговыми органами.
2 Зарипов В.М. Изменения в ответственности за налоговые преступления // Налоговедение. 2010. № 3. С. 52—57; Маслов И.В., Новиков А.М. Нерешенные проблемы стадии возбуждения уголовного дела при рассмотрении сообщений о налоговых преступления // Уголовное право. 2011. № 5. С. 85—90.
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
Актуальные проблемы уголовного процесса
Взаимодействие ОВД с налоговыми органами регламентировано положениями инструкций, утвержденных межведомственным приказом МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. № 495; ММ-7-2-347 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений».
Правоохранительные органы, в том числе ОВД, согласно Федерального закона «О полиции» имеют право участвовать в налоговых проверках по запросам налоговых органов (п. 28 ст. 13).
Спецификой социальной базы преступности в сфере налогообложения является то, что стремление уменьшить свои налоговые обязательства — это объективное социальное явление, что объясняет массовый характер уклонений от уплаты налогов, а также то, что во всех странах проблема криминогенности в налоговой сфере всегда актуальна. Социальную базу преступности в сфере налогообложения составляют практически все субъекты предпринимательской деятельности. Среди конкретных причин, подталкивающих предпринимателей к уклонению от уплаты налогов, можно выделить основные. Правовые нормы, регулирующие отношения в сфере налогообложения, не являются ни общими, ни постоянными, ни беспристрастными.
Успешное раскрытие и расследование налоговых преступлений возможно в результате скоординированных действий оперативных сотрудников и следователя благодаря своевременному документированию преступных действий виновного. Налоговое законодательство не является общим, а его изменение диктуется как объективными переменами социально-экономической ситуации в стране, так и изменением экономической политики государства. Финансовая нестабильность множества организаций, лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, также является фактором, провоцирующим увеличение количества преступлений, совершаемых в сфере налогообложения3.
Особое место среди причин, порождающих налоговые правонарушения и преступления, занимает несовершенство юридической базы налогового законодательства. Сложность налоговой системы в России препятствует эффективности налогового контроля и создает налогоплательщику возмож-
ность избежать уплаты налогов. Наличие в законодательстве разных ставок налогообложения, источников отнесения расходов и затрат, а также другие обстоятельства влияют на расчет налогооблагаемой базы и соответственно размер налога. Эти обстоятельства порождают объективные трудности в работе по пресечению налоговых правонарушений.
Сотрудники ОВД при решении задач по выявлению, предупреждению, пресечению и раскрытию налоговых преступлений проводят оперативно-розыскные мероприятия в целях:
♦ получения и проверки первичной информации о признаках подготавливаемых, совершаемых, совершенных преступлений;
♦ выявления лиц, осведомленных о преступлениях, способах и обстоятельствах их совершения;
♦ установления лиц, причастных к совершению преступлений.
Эти цели достигаются в том числе посредством проведения оперативно-розыскного мероприятия «наведение справок» (ст. 6 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности»).
Специфика налоговых преступлений такова, что результат их в виде следовой картины находит свое отражение в разных документах, которые и являются основными носителями информации. Содержащаяся в этих документах информация должна использоваться при установлении обстоятельств, необходимых для доказывания по уголовному делу. По делам этой категории оказывается серьезное противодействие, и с того момента, как лицам совершившим преступление, станет известно о возбуждении уголовного дела, ими могут быть предприняты меры к уничтожению, сокрытию, подмене интересующих оперативных сотрудников предметов и документов. Необходимо непосредственно после возбуждения уголовного дела принять исчерпывающие меры к изъятию всех документов и предметов, имеющих значение для раскрытия и расследования уголовного дела.
Одной из особенностей налогового преступления является то, что определить фактическое место его совершения сложно. Это связано с тем, что совершение налогового преступления зачастую происходит в течение длительного периода, за кото-
3 Клеванов Н.Л. Юридическая ответственность за неуплату налогов в свете изменения законодательства // Право и экономика. 2010. № 5. С. 53—56.
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
Актуальные проблемы уголовного процесса
рый интересующие оперативных сотрудников документы (предметы), хранящие следы преступления, могли быть изготовлены, подписаны и переданы на хранение в разных местах, не только в пределах одного города, или района, но и в других субъектах Федерации, т.е. фирма могла изменить место нахождения офиса, архива или склада, сняться с налогового учета по месту регистрации.
По делам о налоговых преступлениях следовой информативностью обладают финансово-хозяйственные, налоговые, учредительные, регистрационные, банковские документы, ценные бумаги, компьютеры и другие носители электронной информации, предметы (печати, штампы, факс) и др.
Способ совершения налогового преступления является и способом сокрытия следов совершенного преступления. Применяемые схемы уклонения от уплаты налогов максимально приближены к налоговой оптимизации, их документирование требует значительных сил и средств. При использовании схемы уклонения от уплаты налогов умышленно создается видимость предпринимательской деятельности, в которой участвует множество посредников. Реальные сделки скрываются, для чего изготавливается большой объем поддельных финансово-хозяйственных документов, имитирующих совершение сделок с контрагентами (притворные сделки). Нередко фирмы-посредники умышленно регистрируются в разных субъектах Федерации или офшорных зонах, что затрудняет контроль над их деятельностью со стороны правоохранительных органов.
В целях реализации подразделениями по экономической безопасности системы МВД России полномочий по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений утвержден Перечень должностных лиц системы МВД России, пользующихся правом доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну, который утвержден приказом МВД России от 26 декабря 2003 г. № 1033.
Затребованные у кредитных организаций документы имеют большое значение в оперативно-розыскной деятельности, так как могут содержать сведения о признаках совершенных налоговых преступлений. Если результаты оперативно-розыскной деятельности в дальнейшем предоставляются следователю или в суд, они должны соответствовать требованиям Инструкции «О по-
рядке представления результатов оперативно-розыскной деятельности органу дознания, следователю, прокурору или в суд», утвержденной приказом МВД России, ФСБ России, ФСО России, ФТС России, СВР России, ФСИН России, ФСКН России, Минобороны России от 17 апреля 2007 г. № 368; 18; 164; 5481; 32; 184; 97; 147.
Иногда пассивность государственных органов обусловлена неверным толкованием норм закона. Так, некоторые территориальные управления Рос-комнадзора контрольные мероприятия в отношении отдельных организаций проводили раз в три года во исполнение ст. 9 Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля». Однако согласно ч. 3 ст. 1 положения этого закона не применяются при осуществлении контроля над соблюдением требований законодательства о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем.
Одним из основных факторов, негативно влияющим на результативность работы о преступлениях, связанных с уклонением от уплаты налогов, являются недостатки при осуществлении взаимодействия оперативных и следственных подразделений на разных этапах выявления, раскрытия и расследования преступлений. Эта ситуация обусловлена тем, что преступления данного рода сложны в доказывании и требуют особого подхода к сбору и фиксации доказательств. Они тщательно планируются и готовятся, ущерб по ним составляет миллионы рублей. Как правило, эти преступления выявляются по прошествии 1—2 и более лет, оперативным службам удается лишь констатировать факт осуществления налогоплательщиком финансово-хозяйственных отношений с «подставными» организациями, а сведения и доказательства, в том числе оперативные материалы, подтверждающие причастность лица к оформлению подложных документов, возвращение денежных средств в виде НДС обратно, отсутствуют, что объективно затрудняет доказывание вины налогоплательщика. Оперативно-розыскная деятельность как вид государственной правоохранительной деятельности была и остается одним из самых эффективных средств борьбы с преступлениями в сфере налогообложения.
