CC BY
167
Ошибки в бухгалтерском учёте и способы их исправления
1 2
Боташева Л. С. , Шакова Ф. М.
]Боташева Лейла Султановна /Botasheva Leila Sultanovna - доцент;
2Шакова Фатима Мурадиновна / Shakova Fatima Muradinovna - доцент, кафедра бухгалтерского учета,
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение Высшего профессионального образования
Северо-Кавказская государственная гуманитарно-технологическая академия, г. Черкесск
Аннотация: в статье рассматриваются сущность, причины возникновения ошибок в бухгалтерском учёте, способы их исправления, а также ответственность за допущенные ошибки.
Ключевые слова: бухгалтерская ошибка, отчётность, ответственность, способы исправления,
существенность, счёт, учёт.
Частые изменения и наличие множества нестыковок в законодательных актах, расхождений в налоговом и бухгалтерском учёте, невнимательность сотрудников бухгалтерских служб, либо несвоевременность поступления документов, неисправность технических средств ведения учёта и т. п. нередко приводят к ошибкам в бухгалтерском учёте. В процессе составления и обработки документов, записи их данных в учётные регистры могут быть допущены различные ошибки, начиная от простых описок и кончая ошибками в корреспонденции счетов и составлении отчётности. В связи с этим важно своевременно выявлять ошибки, правильно их классифицировать, определять существенность и исправлять их.
Под ошибкой - в зависимости от того, в каком контексте звучит это слово - можно иметь в виду совершенно разные понятия: неточность, погрешность, заблуждение. В словаре аудитора и бухгалтера ошибка определяется как непреднамеренное искажение отчётности [3]. Что же касается ошибок при организации бухгалтерского учёта и составлении отчётности, то определение понятия «ошибка» дано в пункте 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности» [2]. Ошибкой признается неправильное отражение или не отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте или бухгалтерской отчётности.
В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010, неточность или пропуск в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате появления новой информации неизвестной ранее (на момент отражения факта хозяйственной жизни), не будет являться ошибкой.
В соответствии с п.8 ст. 7 ФЗ «О бухгалтерском учёте» [1], руководитель экономического субъекта «единолично несёт ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчётную дату финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчётный период». Поэтому, безусловно, он заинтересован в том, чтобы предоставленные им сведения были без погрешностей.
На данный момент правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации о них в отчётности регламентируют Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н) и Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н) Положение по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности (ПБУ 22/2010), утверждённое Приказом Минфина РФ от 28.06.10 № 63н.
ПБУ 22/2010 вводит понятие «существенная ошибка». Так, ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчётности, составленной за этот отчётный период.
Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя из величины, а также характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности. Критерии существенности являются элементом учётной политики организации, в которой организации следует определить количественный уровень существенности в абсолютном или, что более объективно, относительном выражении. Например, ошибка является существенной, если она искажает показатель статьи отчётности более чем на 5 %. Если ошибка не отвечает критериям существенности, установленным организацией, то она признается несущественной.
Существует множество классификаций видов ошибок: преднамеренные и непреднамеренные,
существенные и несущественные, технические (по форме) и процедурные (по содержанию), ошибки в корреспонденции, ошибки в оценке.
Ошибки в учёте могут быть локальными, если неправильные записи (ошибки) отмечаются лишь в одном учётном регистре и при этом не влияют в дальнейшем на систематизацию информации в других учётных регистрах, а также транзитными, когда ошибка в одном учётном регистре приводит к цепным изменениям (ошибкам) в других учётных регистрах, а также отчётности организации.
Возникновение ошибок может быть обусловлено:
1) неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учёте и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту. Примером таких ошибок по праву можно считать нарушение
пункта 3 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» [1], которым предписано отражать в учёте реально осуществлённые и надлежаще оформленные хозяйственные операции в момент их совершения, а если это невозможно - непосредственно после окончания;
2) неправильным применением учётной политики организации. Характерной ошибкой здесь является фактическое использование методов оценки активов и обязательств, начисления амортизации или признания выручки, отличных от тех, что установлены в учётной политике;
3) неточностями в вычислениях. Это, прежде всего, технические ошибки, которые, как правило, не приводят к нарушению в методологии учёта;
4) неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности. Примером подобной ошибки является единовременное списание в расходы стоимости переданных в эксплуатацию внеоборотных активов (основных средств), подлежащих амортизации, то есть отражение капитальных расходов в составе текущих;
5) неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчётности. Например, согласно п. 9ПБУ 7/98 «События после отчётной даты» до даты подписания годовой бухгалтерской отчётности события должны быть отражены в синтетическом и аналитическом учёте заключительными оборотами отчётного периода. Их отражение в следующем отчётном периоде в соответствии с ПБУ 22/2010 следует квалифицировать в качестве ошибки.
Все обнаруженные ошибки в бухгалтерском учёте и отчётности, согласно п. 4 ПБУ 22/2010 [2], а также их последствия необходимо исправлять. Для исправления допущенных ошибок в бухгалтерских записях пользуются различными приёмами. Классическими способами исправления ошибок в первичных учётных документах и учётных регистрах являются корректурный способ, способ дополнительной учётной записи (дополнительной проводки), способ «красное сторно».
Корректурный способ состоит в том, что неправильную запись зачёркивают и рядом с ней проставляют правильные данные, причём исправление это оговаривают и подтверждают подписью лица, ответственного за ведение учёта. В настоящее время диапазон использования корректурного способа ограничен ручным вариантом ведения учёта или бумажным вариантом создания первичного бухгалтерского документа.
Способ дополнительной проводки применяют в тех случаях, когда в учётных записях не нарушена правильность корреспонденции счетов (т. е. проводка составлена правильно), но допущена ошибка в результате уменьшения суммы факта хозяйственной жизни.
Способ «красное сторно» применяется в том случае, если обнаружена ошибка в корреспонденции счетов, неправильная запись аннулируется путём повторения ее красным цветом, затем даётся правильная запись обычным цветом.
В бухгалтерском учёте не установлены ограничения для исправления ошибок. Если найдена ошибка, необходимо ее исправить. Согласно п. 4 ПБУ 22/2010, все выявленные ошибки, а также их последствия необходимо исправлять. Порядок исправления ошибок зависит от даты их выявления.
Ошибки подразделяются на ошибки отчётного года и ошибки предшествующего года.
Но это не единственный временной фактор, влияющий на порядок исправления ошибки в бухгалтерском учёте и отчётности. Дата подписания и дата утверждения бухгалтерской отчётности также существенным образом влияют на порядок исправления ошибок в учёте и отчётности. Для того чтобы исправить ошибку, выявленную в бухгалтерском учёте, необходимо учитывать существенность ошибки, а также дату подписания и дату утверждения годовой бухгалтерской отчётности.
Ошибку отчётного года, выявленную до окончания текущего года, исправляют записями по счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка. Если ошибка отчётного года выявлена после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, то исправляют записями по счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчётность).
Если ошибка предшествующего отчётного года не является существенной и выявлена после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, то исправляют записями по счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка.
Существенную ошибку предшествующего отчётного года, выявленную после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, но до даты представления такой отчётности собственникам организации, исправляют записями по счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года. Аналогичную ошибку, но выявленную до даты утверждения такой отчётности, исправляют записями по счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года. При этом в пересмотренной отчётности раскрывают информацию о том, что данная отчётность заменяет первоначально представленную, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчётности.
ПБУ 22/2010 предусматривает ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчётности при исправлении ошибок за отчётные периоды, отражённые в ней за текущий отчётный год. Раскрытие показателей как минимум за два года (отчётный и предшествующий отчётному) - это обязательное требование при составлении отчётности.
От ретроспективного пересчёта при исправлении ошибок освобождены субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 8 Приказа Минфина РФ от 08. 11.10 № 144н), которые вправе исправлять существенную ошибку предшествующего
отчётного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчёта, путём внесения исправительный записей по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода.
В ПБУ 22/2010 установлено, что ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчётного периода, представленного в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год, в котором была допущена соответствующая ошибка. Не исключено, что существенная ошибка может быть допущена в том отчётном году, который в бухгалтерской отчётности за период, когда данная ошибка была выявлена, не представлен. В этом случае, согласно п. 11 ПБУ 22/2010, необходимо скорректировать вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчётных периодов. Придётся пересчитывать сравнительные показатели отчётности за все отчётные периоды, которые отражены в отчётности текущего периода, начиная с того, в котором совершена ошибка.
Если существенная ошибка была допущена до начала всех предшествующих периодов, представленных в отчётности за текущий год, необходимо будет, согласно п. 11 ПБУ 22/2010, корректировать вступительное сальдо статей активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчётных периодов.
Если ретроспективный пересчет невозможен, то пересчет показателей всех представленных в отчётности предшествующих периодов можно не делать, если невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом или определить влияние этой ошибки накопительным итогом на предшествующие отчётные периоды. Бухгалтер должен определить возможность ретроспективного пересчета, ориентируясь, главным образом, на его трудозатраты и количество показателей, которые затрагивает ошибка. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчётный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчёты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения отчётности за предшествующий отчётный период. Если ретроспективный пересчет сделать нельзя, следует скорректировать вступительное сальдо статей активов, обязательств и капитала на начало самого раннего отчётного периода, пересчёт за который возможен.
В случае несвоевременного исправления обнаруженных ошибок в учёте и отчётности виновные несут ответственность в соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ. При грубом нарушении правила ведения бухгалтерского учёта, санкции для ответственных сотрудников организации составляют от 2 тыс. до 3 тыс. руб. Грубыми считаются нарушения в двух случаях. Во-первых, если из-за ошибок в бухгалтерском учёте налог занижен не меньше чем на 10 процентов. А во-вторых, если любая статья или строка бухгалтерской отчётности искажена на те же 10 процентов или больше.
За бухгалтерские ошибки, в соответствии с ст. 120 НК РФ, предусмотрена и налоговая ответственность. Так, если систематически, то есть два раза в год и чаще неправильно отражать в бухгалтерском учёте факты хозяйственной жизни организации и активы, то это считается грубым нарушением правил учёта доходов и расходов. При этом если нарушение допущено в течение одного налогового периода, санкции юридическому лицу составят 10 тыс. руб., если в нескольких - 30 тыс. руб. И если из-за такой ошибки организация заплатила меньше налога в бюджет, то штраф увеличивается на 20 % от неуплаченной суммы, но не меньше 40 тыс. руб.
С целью недопущения ошибок необходимо регулярно на предприятии составлять график планируемых инвентаризаций в течение года, в соответствии с которым необходимо проводить инвентаризацию имущества организации, сверку расчётов, горизонтальный и вертикальный анализ отчётности, самоконтроль при составлении отчётов, также другие мероприятия внутреннего контроля (ст. 19 ФЗ от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ).
Литература 1
1. О бухгалтерском учёте [Электронный ресурс]: федер. закон от 06.12. 2011г. № 402-ФЗ. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
2. Положение по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности» (ПБУ 22/2010) [Электронный ресурс]: (утв. пр. Минфина России от 28.06.2010 № 63н). Доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс».
3. Словарь аудитора и бухгалтера. / Л. Ш. Лозовский, М. В. Мельник, М. Е. Грачева и др. - М.: ЗАО «Издательство «Экономика». 2003.
