CC BY
78
ПОДГОТОВКА И ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ,
РАБОТА НАД ОШИБКАМИ В ОТЧЕТНОМ СООТВЕТСТВИИ С ПРИНЦИПАМИ МСФО
УДК 657.1
Зинаида Петровна Архарова,
к.э.н., доцент, кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита, Московский государственный университет экономики, статистики и информатики (МЭСИ) Тел. 8 (495) 442-23-98 Эл. почта: ZArharova@mesi.ru
В данной статье рассматриваются основные вопросы подготовки финансовой информации (МСФО 1). В этом документе выражены основные требования пользователей к бухгалтерской (финансовой информации). Принципы подготовки и составления финансовой отчетности не являются стандартами, их можно поделить на три основные группы. В статье рассмотрены каждая из этих групп.
Ключевые слова: МСФО; качество информации; принципы учета информации; элементы финансовой отчетности; (финансовая) бухгалтерская отчетность; капитал; трансформация отчетности.
Zinaida P. Arharova,
PhD in Economics, Associate Professor, the Department of Accounting, Analysis and Audit, Moscow State University of Economics, Statistics and Informatics (MESI)
Tel. 8 (495) 442-23-98 E-mail: ZArharova@mesi.ru
PREPARATION AND PROVIDING FINANCIAL INFORMATION, CORRECTION OF MISTAKES IN REPORTING COMPLIANCE WITH THE PRINCIPLES OF IFRS
In this article the main questions of preparation of financial information (IFRS 1) are considered. In this text the main requirements of users to accounting (financial information) are expressed. The principles of preparation and drawing up financial statements aren't standards, it is possible to divide them in three main groups. In article each of these groups are considered.
Keywords: IFRS; quality of information; principles of the accounting of information; elements of financial statements; (financial) accounting reports; capital; reporting transformation.
Подготовка международных стандартов финансовой отчетности происходит в соответствии с основополагающими принципами МСФО.
В апреле 1989 года Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) были утверждены основополагающие «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности». В этом документе чётко выражены основные требования, которые предъявляют пользователи к бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Принципы не являются стандартом, но:
- Определяют концепции, которые заложены в основе подготовки и предоставления финансовой отчетности;
- Предоставляют инструкции для разработчиков стандартов в процессе их разработки;
- Обеспечивают бухгалтеров, аудиторов и пользователей информацией, необходимыми знаниями при трактовке МСФО, а также для работы с вопросами, которые еще не охвачены МСФО.
Принципы могут быть разделены на три группы:
1) Качественные характеристики учётной информации, представляемой в отчётности;
2) Принципы учёта финансовой информации;
3) Элементы финансовой отчётности.
Далее подробно рассмотрим каждую из этих групп.
Требования МСФО к качеству учётной информации
Основная цель учётной информации - быть полезной для всех групп пользователей в процессе принятия ими экономических решений. Чтобы информация была полезной, она должна обладать определёнными качественными характеристиками: понятность, уместность, надёжность, сопоставимость.
1) Понятность.
Информация является понятной для заинтересованных пользователей, если она доступна для их понимания, но это вовсе не означает, что любой пользователь сможет понимать представленную информацию, здесь имеются ввиду квалифицированные пользователи, имеющие достаточно знаний в области бухгалтерского учёта, анализа и аудита.
Понятность информации основывается на такой характеристике, как существенность. Учётная информация по своему характеру достаточно сложно воспринимается различными пользователями, и если информация несёт в себе избыточные данные, то это может привести к ещё большим затруднениям в её понимании. Значит, чтобы информация была понятна для любого заинтересованного пользователя, необходимо исключить из неё избыточные, не существенные данные, а существенные наоборот выделить.
В настоящее время не установлен единый критерий, позволяющий однозначно оценить степень существенности учётной информации, как самими составителями, так и заинтересованными пользователями.
2) Уместность.
Информацию можно считать уместной, если она оказывает влияние на экономические решения заинтересованных в ней пользователей, позволяет осуществлять оценку прошлых, настоящих и будущих событий, подтверждает или опровергает прошлые оценки. Характеристики уместности: ценность (для прогнозирования и ценность обратной связи, то есть подтверждения) и своевременность (вся существенная информация своевременно без задерж-
_
ки включена в финансовый отчёт и сам отчёт представлен вовремя без задержки).
3) Надёжность.
Информация считается надёжной, когда она представляет собой именно то, что она должна представлять, когда в ней отсутствуют существенные ошибки и искажения. Однако любая учётная информация и её результативные показатели подвержены влиянию, как человеческого фактора, так и неточностей, свойственных с несовершенством процесса бухгалтерского учета.
В соответствии с Принципами МСФО информация считается надёжной, если: экономическое содержание преобладает над юридической формой; преобладание сущности над формой; полнота и нейтральность информации; информация должна наиболее полно отражать результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.
Надежная информация исключает существенные ошибки и искажения. Основное влияние на данный фактор могут оказать:
- достоверное представление информации;
- приоритет содержания перед формой;
- нейтральность
- осмотрительность;
- полнота.
4) Сопоставимость.
Измерение и отражение фактов
финансово-хозяйственной деятельности, и отражение результатов этой деятельности в финансовой отчётности должны осуществляться по единой методике, как для самого экономического субъекта, так и для других субъектов. Важным условием сопоставимости результативны показателей является то, что все заинтересованные пользователи должны быть информированы о вариантах учётной политики, применяемой при их формировании, а также при любых изменениях в ней и результатах этих изменений.
Достижение и соблюдение указанных выше качественных характеристик бухгалтерской информации играет первостепенное значение в расширении аналитических свойств
информационной базы. Но в тоже время Принципы МСФО накладывают определённые ограничения на противоречивые требования уместности и надёжности представляемой информации.
Так, если информация получена заинтересованными лицами с определённой степенью задержки чтобы оказать влияние на экономическое решение, то она не может воздействовать на это, уже принятое, решение, а следовательно, такая информация не может быть уместной.
Отсюда своевременность предоставленной информации, есть ничто иное, как определённого рода фактор уместности.
Однако надёжность, как характеристика информации, требует определённого временного периода на её подготовку, то есть необходим анализ каждого фактора финансово-хозяйственной деятельности, что определяет некоторую степень задержки в получении результативных показателей, а это, как было указано ранее, влияет на уместность информации. По этой причине необходим определённый баланс между уместностью и надёжностью.
В тоже время известно, что любая информация должна представляться лишь тогда, когда выгода от неё превышает затраты на её получение.
Критерий соблюдения соотношения выгоды от полученной информации и затрат на её получение в определённой степени субъективен и несёт некоторую степень неопределённости. Тем не менее, как составители, так и пользователи бухгалтерской (финансовой) отчётности, должны учитывать данное ограничение.
Представление уместной и надежной информации ограничивается следующими факторами:
• Своевременность: чрезмерная задержка представления отчетности может привести к повышению ее надежности и одновременно к утрате ее уместности;
• Баланс между выгодами и затратами: польза от представленной информации должна быть сопоставима с затратами на ее получение;
• Баланс между качественными характеристиками: необходимо стремиться к достижению соответствующего соотношения между качественными характеристиками для выполнения основного предназначения финансовой отчетности.
Применение основных качественных характеристик и соответствующих стандартов финансовой отчетности, как правило, приводит к составлению такой финансовой отчетности, которая обеспечивает достоверное и объективное представление информации.
Принципы учёта информации
В МСФО выделены следующие принципы:
1) Принцип начислений. Все операции записываются в момент их совершения, а не в момент оплаты денег, и относятся к тому отчётному периоду, когда была совершена операция. Этот принцип разбивается на несколько составных частей:
а) собственно принцип начислений;
б) принцип регистрации дохода - доход отражается в том периоде, когда он заработан, т. е. компания завершила все действия для его получения, и реализован, т. е. получен, или явно может быть получен, а не когда получены деньги
Исключением является метод поэтапного выполнения контракта и метод продажи в рассрочку;
в) принцип соответствия - в отчётном периоде регистрируются только те расходы, которые привели к доходам данного периода. Часто достаточно сложно определить, привели ли данные расходы к доходам текущего периода. Поэтому есть специальные приёмы:
- распределение доходов во времени специальным образом (например, распределение первоначальной стоимости основных средств путём начисления износа),
- отнесение затрат целиком на период.
Действует следующие правило: если произведённые затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы; если они приводят к текущим выгодам, - как расходы, если не приводят ни к каким выгодам, - как убытки.
2) Принцип продолжающейся деятельности (принцип действующего предприятия). Этот принцип означает, что предприятие нормально функционирует, и будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. То есть не существует ни необходимости (банкротство), ни намерения ликвидировать или существенно сократить деятельность предприятия по каким-либо причинам. Такая предпосылка служит основанием для включения различных статей в баланс по фактической себестоимости, а не по рыночной цене возможной реализации активов и обязательств в случае ликвидации и отражения в отчёте о прибылях и убытках результатов текущей деятельности.
3) Принцип двойной записи.
4) Принцип единицы учёта (принцип целостности предприятия). Предприятие, на котором ведётся учёт и составляется отчётность, является самостоятельным хозяйствующим субъектом и отделяется от собственника предприятия и от других предприятий.
5) Принцип периодичности -принцип регулярного периодичного составления отчётности. В соответствии с МСФО этот период равен одному году и его началом может быть любое число и месяц года, если они будут постоянными. В российской практике отчётным годом является период с 1 января по 31 декабря, и наряду с годовой обязательно представление квартальной отчётности.
6) Принцип денежного измерителя. Вся хозяйственная деятельность оценивается с помощью единого денежного измерителя. Выделяется 6 видов примерных оценок:
- первоначальная стоимость -сумма денег, затраченная на приобретение средств;
- восстановительная стоимость -сумма денег, которая должна быть уплачена в настоящий момент при необходимости замены существующих средств;
- рыночная стоимость - сумма денег, которая может быть получена при продаже существующих средств;
- чистая стоимость реализации -сумма денег, которая реально может быть получена при реализации данного средства, т. е это цена реализа-
ции за вычетом расходов на такую реализацию;
- приведённая стоимость - текущая стоимость будущего потока денежных средств;
- «правдивая стоимость» - стоимость, по которой активы могут быть обменены между осведомленными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем.
7) Принцип конфиденциальности, который означает, что информация, отражённая в отчётности предприятия, не должна наносить ущерб его интересам.
Элементы финансовой отчетности
Согласно Принципам МСФО в мировой практике финансовая отчётность призвана отражать:
1) финансовое положение экономического субъекта;
2) результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
3) изменения в финансовом положении экономического субъекта.
Отчётность отражает результативные показатели финансово-хозяйственной деятельности, объединяя их в обширные классы в соответствии с их экономической сущностью. Эти классы результативных показателей международная практика определяет как элементы финансовой отчётности.
Все определения включают статьи, которые могут быть не признаны в отчётных формах, так как они не всегда удовлетворяют критериям признания (согласно Принципам МСФО признание — это процесс включения в финансовую отчётность объекта учёта, который подходит под определение одного из указанных ранее элементов и отвечает условиям признания).
1. Активы (аssеts). В международной практике под активами понимают ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод предприятия.
2. Обязательства (liabilities). Это существующие в настоящий момент обязательства компании, являющиеся результатом прошлых
событий и источником будущих изъятий ресурсов компании и уменьшения экономических выгод.
3. Капитал (capital, equity) -оставшаяся доля собственных активов предприятия после вычета обязательств.
4. Доходы (income) - это увеличение экономических выгод предприятия за отчётный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала.
5. Расходы - уменьшение экономических выгод за отчётный период, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или в увеличении обязательств, которые приводят к уменьшению капитала.
Оценка элементов финансовой отчётности
Под оценкой элементов финансовой отчётности в МСФО понимают процесс определения денежных сумм, по которым объекты учёта должны признаваться и вноситься в баланс о прибылях и убытках.
Для этого МСФО рекомендует применение четырёх методов оценки, а так же их комбинации:
1) Оценка по фактической стоимости приобретения. Активы учитываются исходя из суммы уплаченных за них денежных средств. Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство.
2) Оценка по восстановительной стоимости. Активы отражаются по сумме денежных средств, которую необходимо уплатить в том случае, если такой же или аналогичный эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства по данному методу отражаются по не дисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения данного обязательства в настоящее время.
3) Оценка по возможной цене продаж. Активы учитываются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая может быть выручена в результате реализации этих активов в нормальных условиях хозяйствования в настоящее время.
_
Обязательства отражаются по стоимости их погашения.
4) Оценка по дисконтированной стоимости. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальных условиях. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые потребуются для погашения обязательств.
Концепции капитала и его поддержания
В настоящее время мировая практика применяет две концепции капитала:
- финансовую концепцию капитала;
- физическую концепцию капитала;
Согласно финансовой концепции капитала, которая подразумевает инвестированные денежные средства, капитал рассматривается как синоним собственного капитала экономического субъекта.
Физическая концепция капитала, есть ни что иное как производс -твенная мощность экономического субъекта. При этом имеется ввиду его операционная способность.
Принципы МСФО рекомендуют выбирать ту или иную концепцию капитала исходя из потребностей заинтересованных пользователей.
Таким образом, выбор концепции капитала указывает на цель, достижение которой необходимо при определении величины прибыли, хотя в данном случае могут возникать некоторые трудности при измерениях.
Выбор экономическим субъектом той или иной концепции капитала обуславливает, в свою очередь, и выбор концепции поддержания этого капитала, которые также подразделяют на:
- концепцию поддержания финансового капитала;
- концепцию поддержания физического капитала.
Отсюда следует, что концепции поддержания капитала рассматривают именно то, как экономический
субъект определяет капитал, который он собирается поддерживать.
Согласно концепции поддержания финансового капитала, прибыль представляет собой увеличение за отчётный период номинального денежного капитала, то есть капитала после вычета всех распределений и всевозможных взносов и вычетов за отчётный период.
Концепция поддержания финансового капитала не требует применения в качестве основы для оценки какого-то конкретного метода оценки.
Согласно концепции поддержания физического капитала прибыль, есть не что иное, как увеличение физического капитала за отчётный период после вычета всех распределений и вкладов владельцев за отчётный период.
Концепция поддержания физического капитала требует применения в качестве основы для оценки оценку по восстановительной стоимости.
Подводя итог всему вышеизложенному, можно отметить, что две концепции поддержания капитала принципиально различаются лишь отражением результатов изменений цен на активы и обязательства экономического субъекта.
Отсюда следует, что выбор методов измерения и концепции поддержания капитала определяет учётную модель, используемую при подготовке бухгалтерской (финансовой отчётности).
В настоящее время в мировой практике наибольшее распространение получила концепция финансового капитала и его поддержания.
Отчетность по МСФО: работа над ошибками
От ошибок в финансовой отчетности не могут застраховать ни профессионализм и ответственность работников, ни система внутреннего контроля. В статье мы расскажем, как можно исправить ошибки в отчетах, которые составлены по правилам МСФО.
Ошибки в отчетности, составленной по международным стандартам, делят на три группы. Во-первых, это недочеты, которые были допущены при подготовке отчетности
по российским стандартам. Во-вторых - при ее трансформации. И наконец, в-третьих, ошибки, которые возникают во время составления отчетности по требованиям МСФО. Ошибки, которые относят к первой и второй группам, могут появиться, только если компания составляет отчетность по МСФО путем трансформации. В ходе этого процесса отчетность, которая была подготовлена по российским стандартам, корректируют согласно требованиям МСФО. Ясно, что если в первой будут ошибки, большая их часть «перекочует» и в отчеты, составленные по международным стандартам. У тек же компаний, которые параллельно ведут учет по МСФО и РСБУ ошибок подобного рода не будет.
Проблемы трансформации
Ошибки в отчетности, составленной по МСФО, которые относят к первой группе, можно исправить двумя способами. Первый - изменить начальные данные. Речь идет о показателях отчетности, которая составлена по российским стандартам. Второй - сделать дополнительные корректировки, которые относятся к допущенным ошибкам. Выбирая тот или иной способ, фирмы в первую очередь исходят из количества обнаруженных недочетов. Если ошибок, скажем, более сотни, то проще сформировать новую отчетность по российским стандартам. А если их всего-то две-три, разумеется, лучше произвести дополнительные корректировки.
Если вы обнаружили ошибки в российском учете до сдачи отчета в налоговую инспекцию, лучше воспользоваться первым способом. Поясним, почему. Во время проверки отчетности по МСФО, которая была составлена методом трансформации, аудиторы будут сравнивать данные трансформационных таблиц с показателями баланса и отчета о прибылях и убытках, предоставленных в налоговую инспекцию. Если они обнаружат расхождения, то вам придется объяснять их причину. Если же ошибки были исправлены путем корректировок в процессе трансформации, то дополнительных объяснений никто не потребует.
В ходе трансформации отчетности вероятность появления ошибок очень высока. Ведь этот процесс включает в себя несколько этапов. Часто его проводят без специальных программных средств, только лишь при помощи Ехсе1. Самый сложный из них - переклассификация доходов, расходов, активов и пассивов. Дело в том, что есть большой риск, что какие-либо активы или затраты не будут переклассифицированы. Или, что еще хуже, их исключат из группы, в которой они числились согласно РСБУ и не включат в группу, где они должны быть в соответствии с МСФО.
Пример 1
Допустим, у компании на балансе числится здание, которое она сдает в операционную аренду. По требованиям РСБУ, его нужно учитывать как основное средство. А согласно МСФО это инвестиционная собственность. Значит, составляя отчетность по МСФО, данный объект недвижимости каждый раз нужно переводить из группы «Основные средства» в группу «Инвестиционная собственность». Если в компании это делают без специальных компьютерных программ, вполне возможно, что появятся ошибки. Например, бухгалтеры:
- забыли перевести объект из группы «Основные средства» в группу «Инвестиционная собственность»;
- вывели его из группы «Основные средства», а в группу «Инвестиционная собственность» не поместили;
- неправильно отразили стоимость объекта в группе «Инвестиционная собственность» и т. д.
Чтобы уменьшить число ошибок как в ходе переклассификации, так и на всем этапе трансформации, нужно минимизировать влияние «человеческого фактора». Для этого достаточно разработать качественные трансформационные таблицы и контролировать правильность вносимой в них информации. Также нужно четко прописать все необходимые процедуры процесса трансформации для каждого из видов активов, обязательств, доходов и расходов, а возможно - и для отдельны операций. Для каждой
компании эти процедуры будут различны. Они зависят от вида деятельности, организационной структуры, используемых бизнес-процедур, объема обрабатываемой информации и многих других критериев.
Еще лучше, если компания использует при трансформации отчетности специальные компьютерные программы. Например, процедуры трансформации можно настроить в той же программе, в которой компания ведет учет по российским стандартам. Впрочем, даже несмотря на все принятые меры по предотвращению ошибок, полностью их избежать не получится. Обнаруженные недочеты нужно исправить.
Учетную политику нарушать нельзя
Как мы уже говорили, к третьей группе относят ошибки, допущенные в отчетности, которая была составлена согласно МСФО. Соответственно, при их корректировке необходимо руководствоваться международными стандартами, а именно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». В этом стандарте перечислены следующие источники ошибок (п. 5):
- математические просчеты,
- искажение информации или неправильная интерпретация фактов,
- обман,
- невнимательность,
- неправильное применение учетной политики.
Первые четыре источника ошибок вполне понятны. Например, бухгалтер ошибочно или умышленно занизил сумму амортизации. В результате увеличилась прибыль отчетного периода. Привлекательность компании для акционеров, инвесторов и потенциальных кредиторов повысилась.
С последним источником ошибок дело обстоит несколько сложнее. Здесь имеется в виду, что допущенная ошибка нарушает принципы не международных стандартов, а учетной политики, принятой компанией. При этом сама учетная политика может быть составлена в полном соответствии с требованиями МСФО. Приведем следующий пример.
Пример 2
Стандарт МСФО (IAS) 23 разъясняет, как можно поступать с затратами по займам, которые компания брала, чтобы купить или создать квалифицируемый актив. Речь идет об активах, подготовка которых к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени. Подобные затраты можно учитывать двумя способами. Первый, основной - списывать на расходы периода. Второй, альтернативный - капитализировать, то есть включать в стоимость актива. Компания «А» решила выбрать первый способ, однако в ее отчетности за 2005 год затраты по займам были капитализированы. Это не противоречит принципам МСФО, но не соответствует учетной политике предприятия. Таким образом, в данном случае компания допустила ошибку в своей финансовой отчетности.
Все зависит от существенности
Все ошибки текущего периода, влияющие только на его отчетность, исправляют до утверждения финансовой отчетности (п. 41 МСФО 8). Допустим, еще до подписания отчетности за 2012 год компания обнаружила, что не начислена амортизация оборудования, которое было куплено и введено в эксплуатацию в течение года. В этом случае нужно доначислить амортизацию и скорректировать данные в отчетности текущего периода.
Ошибки, которые влияют на отчетность предыдущих периодов -недочеты прошлых лет, выявленные в текущем году. (п. 5 МСФО 8). При этом они должны быть настолько существенными, что финансовые отчеты за один и более предшествующих периодов больше нельзя считать достоверными на момент их утверждения.
Обратите внимание: прежде чем исправлять ошибку предыдущего периода, нужно определить ее существенность для конкретной компании. Если ошибка несущественна, то есть влияет на финансовые показатели компании незначительно, то исправить нужно отчетность текущего периода. В противном случае
нужно пересчитать отчетность всех периодов до того момента, когда данная ошибка была допущена (п. 42 МСФО 8).
При ретроспективном подходе нужно пользоваться только той информацией, которая была бы доступна при составлении отчетности за соответствующий прошлый период. Если эти данные недоступны, отчеты нужно корректировать по состоянию на начало самого раннего из периодов, для которого ретроспективный перерасчет возможен (п. 44 МСФО 8).
Литература
1. Коробкова М. Основные проблемы перехода России на МСФО, 2012 г.
2. Постановление правительства РФ от 25.02.2012 № 107 «Об утв. положения о признании МСФО и разъяснений МСФО для применения на территории РФ»
3. Введение в МСФО. Различия принципов учета и отчетности в разных странах, проблемы их гармонизации. Проблемы адаптации МСФО в России //Аудит- it.ru 2012 г.
References
1. Korobkova M. The main problems of transition of Russia on IFRS, 2012.
2. The resolution of the Government of the Russian Federation of25.02.2012 No. 107 «About approval of provisions about recognitions of IFRS and explanations of IFRS for application in the territory of the Russian Federation»
3. Introduction to IFRS. Distinctions of the principles of the account and the reporting in the different countries, problems of their harmonization. Problems of adaptation of IFRS in Russia//Audit - it.ru of 2012.
