Организация управленческого учета на предприятии в современных условиях Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 658.532

ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ В СОВРЕМЕННЫХ

УСЛОВИЯХ*

Т. М. ТАРАСОВА,

старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и статистики E-mail: tarasova2004@inbox. ru Самарский государственный университет путей сообщения

В современных условиях для эффективного функционирования каждое предприятие должно поддерживать необходимый уровень конкурентоспособности. Этого можно добиться только качественным управлением и эффективным контролем за финансовыми потоками предприятия. В статье рассматриваются различия видов учета, элементы системы управленческого учета. Предлагаются основные этапы построения системы управленческого учета на предприятии.

Ключевые слова: управленческий учет, система, финансовое состояние, аудит.

Получение прибыли является непосредственной целью работы любого предприятия, но получить прибыль можно только в том случае, если производить продукцию (работы или услуги), которая реализуется и отвечает современным потребностям общества. При этом необходимо оптимально распределять свои ресурсы. Поэтому учет и финансы составляют основу успешной работы предприятия.

Поскольку в российских организациях система управленческого учета ориентирована на отражение и накопление информации, ее органи-

* Статья публикуется по материалам журнала «Экономический анализ: теория и практика». 2012. № 24 (279).

зация должна основываться в первую очередь на базовых бухгалтерских принципах, среди которых наиболее важными являются:

- двойная запись и отражение фактов хозяйственной деятельности в том периоде, когда они произошли;

- принцип существенности и достоверности представляемой информации;

- соблюдение баланса между выгодами и затратами;

- приоритет содержания над формой;

- принцип соответствия.

Система управленческого учета состоит из множества процедур, которые в процессе хозяйственной деятельности организации могут меняться в зависимости от целей управления. Тем не менее они должны отвечать определенным специфическим принципам, в соответствии с которыми осуществляются функционирование и совершенствование системы управленческого учета, основными из которых являются:

- непрерывность учета;

- использование единых для планирования и учета единиц измерения;

- преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации для управления;

- формирование показателей внутренней отчетности как основы коммуникационных связей между уровнями управления;

- применение бюджетного (сметного) метода управления;

- полнота и аналитичность;

- периодичность;

- целенаправленность;

- оперативность;

- достаточность;

- адресность;

- гибкость;

- защищенность от несанкционированного доступа и конфиденциальность.

Единая система учета предприятия состоит из трех подсистем: бухгалтерский финансовый учет, управленческий учет и налоговый учет.

В бухгалтерском финансовом учете формируется информация о доходах и расходах, стоимости активов предприятия, величине собственного капитала и т. д. Эта информация носит открытый характер и предназначена как для внешних, так и для внутренних пользователей. Обязанность вести бухгалтерский финансовый учет для хозяйствующего субъекта законодательно закреплена в

Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В налоговом учете формируется информация, используемая фискальными органами для проверки правильности расчета налогооблагаемой базы. Доходы и расходы учитываются в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, и, как следствие, возникает разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самого хозяйствующего субъекта.

Эти виды учета существенно отличаются друг от друга. Сравнительная характеристика их представлена в табл. 1.

Несмотря на различия управленческого, финансового и налогового учета, они прекрасно взаимодействуют друг с другом на основе преемственности и комплексного использования данных первичного учета, единства норм и нормативов, а также нормативно-справочной информации и дополнения одного вида учета показателями других [5]. Взаимосвязь видов учета представлена на рис. 1. Для каждой подсистемы источником информации являются первичные учетные документы, на ос-

Таблица 1

Сравнительная характеристика управленческого, налогового и бухгалтерского учета

Показатель Бухгалтерский учет Налоговый учет Управленческий учет

Обязательность ведения учета Обязателен. Необходим сбор данных в требуемой форме и с высокой точностью, согласно действующему законодательству Необязателен. Всецело зависит от решения руководства предприятия

Цель ведения учета Отражение хозяйственных операций и составление финансовых отчетов Формирование информации для фискальных органов в целях правильного налогообложения Обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение целей

Пользователи информации Руководящий состав, акционеры, заинтересованные пользователи Фискальные органы, аудиторы Руководящий состав и менеджеры разного уровня

Методологический базис Учет строится на балансовом уравнении Активы = = Капитал + Обязательства Учет строится на сопоставлении доходов и экономически обоснованных расходов Сопоставление доходов и расходов

Основные правила Федеральный Закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету Нормы и правила, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации Любые правила учета в зависимости от их полезности

Привязка ко времени Показывает финансовое состояние предприятия на отчетную дату Показывает состояние предприятия на отчетную дату и на будущее

Тип информации Финансовые документы в стоимостном выражении Налоговая декларация в стоимостном выражении Информация в стоимостном и в натуральном выражении

Окончание табл 1

Показатель Бухгалтерский учет Налоговый учет Управленческий учет

Степень точности информации Требуется точная и своевременная информация Допустимо использование приблизительных оценок

Периодичность отчетности Установлена законодательно Предприятие самостоятельно выбирает периодичность составления отчетности

Объект отчетности Организация как единое целое Организация в целом или ее подразделения, центры ответственности

Ответственность за правильность ведения учета Организация несет ответственность за достоверность отчетной информации в соответствии с законодательством РФ Сотрудник, ответственный за предоставление информации, несет ответственность перед руководством

Требования пользователей Гарантии того, что финансовые отчеты составляются по общепринятым нормам для сопоставления и сравнения Достоверность отраженной информации в налоговых декларациях в соответствии с действующим законодательством Ведение учета по правилам и нормам на усмотрение руководства для принятия решений

Рис. 1. Взаимосвязь видов учета

новании которых формируется отчетность предприятия. Данные первичного учета необходимы для составления финансовой отчетности, расчета аналоговых показателей, планирования, прогнозирования, контроля и определения перспективных направлений работы предприятия.

Совокупность перечисленных принципов должна обеспечить действенность системы управленческого учета, но никоим образом не должна унифицировать учетный процесс.

Внедрение на предприятии системы управленческого учета дает возможность [8]: - определить стратегию развития бизнеса, сформулировать цели и выработать пути их достижения;

- разработать систему сбора, консолидации и анализа информации, как финансовой, так и нефинансовой, которая быстрее сигнализирует о проблемах (например количество отказов клиентов быстрее, чем уменьшение прибыли, сигнализирует о снижении качества продукции);

- повысить эффективность управления денежными средствами предприятия;

- установить систему взаимоотношений между структурными подразделениями, организовать эффективную многоступенчатую систему внутреннего контроля на предприятии;

- создать систему управления затратами для их оптимизации;

- внедрить систему бюджетирования;

Рис. 2. Структура управленческого учета

- обоснованные стратегические и оперативные управленческие решения. Разнообразие форм организации управленческого учета определяет разнообразие сочетаний экономических, организационных, юридических и технико-технологических факторов (рис. 2).

Создание и внедрение системы управленческого учета на предприятии зависит от долгосрочных целей развития предприятия, его стратегии, информационных потребностей внутренних пользователей информации и т. д. Можно выделить ряд факторов, обусловливающих особенности создания системы управленческого учета на предприятии [8]:

- особенности нормативно-правового регулирования деятельности организации;

- характер деятельности (производственная сфера, торговля, выполнение работ, оказание услуг);

- масштаб деятельности (операций);

- организационная структура (отдельное предприятие, консолидированная группа и т. д.);

- внутренние стандарты деятельности (стандарты корпоративного управления, стандарты качества);

- наличие и характеристики систем информационного обеспечения для целей управления (например программное обеспечение, позволяющее создавать большие базы данных и управлять интегрированной базой данных). Разработка и внедрения системы управленческого учета позволит предприятию эффективно использовать ресурсы производства, капитала, труда и, главное, - управленческие способности. Автором предложены основные этапы развития управленческого учета на предприятии в разрезе функций управленческого учета (рис. 3). Выделение основных задач на каждом этапе развития управленческого учета позволит создать эффективную систему управленческого учета, обеспечивающую оперативной и достоверной информацией менеджмент предприятия.

Эффективная система управленческого учета должна включать следующие элементы [8]:

- центры (зоны) ответственности; контролируемые показатели; первичные документы управленческого учета; учетные регистры для группировки данных;

- формы управленческой отчетности;

Рис. 3. Этапы развития управленческого учета на предприятии

1 ЭТАП

- 2 ЭТАП

3 ЭТАП

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ

Регулярно получать достоверную информацию об остатках товара на складе, дебиторской задолженности, кредиторской задолженности, размере основных статей затрат, финансовом результате компании в целом,движении денежных средств

-ч

4 ЭТАП

>

Регулярно получать достоверную информацию о финансовом результате компании в разрезе подразделений и групп товаров

^/Разработатьсистему^^ ключевых финансовых нормативов. Регулярно получать

информацию о значениях внешних финансовых показателей

V

ПЛАНИРОВАНИЕ

V.

-6-

Подготовить по отчетному периоду оценку динамики абсолютных показателей, оборачиваемости

запасов, рентабельности оборота, изменении структуры затрат

Регулярно получать достоверную информацию о величине отклонения значений показателей

от нормативов, причинах отклонений,

превышающих критические значения

Подготовить оценку

финансового состояния компании, вариантов оперативных управленческих решений, вариантов решений по краткосрочному инвестированию

Подготовить оценку вариантов долгосрочных инвестиционных решений

V

Регулярно готовить генеральный бюджет компании. Внедрить систему бизнес-планирования ^Л._ >У

и

Разработать финансовую стратегию компании

1 ЭТАП '—'■! Определение финансовой структуры

предприятия

'I --' .......................................

2 ЭТАП Разработка управленческом отчетности

)____Разработка классификаторов и

, кодификаторов управленческого учета

—Г.- '........................................

4 ЭТАП I *' Разработка методовуправле

^---1Л ШРТЯ ЧЯ-ТПЯТ 11 I,- Ч Т I,1ТППЛ1

нческого

I

5 ЭТАП

6 ЭТАП

Т

1___.ч

Г 'V

учета затрат и калькулирования себестоимости пволукишс

Разработка управленческого плана счетов и моделей типовых хозяйственных операций

Разработка внутренних положении н инструкции

7 ЭТАП

I____„; Проведение организационных изменений

вГ"Ч

на предприятии

СИСТЕМА У ПРАВ ЛЕНЧ ЕСКО ГО УЧЕТА

Рис. 4. Этапы построения системы управленческого учета

- учетные процедуры сбора, обработки и представления информации пользователям.

Система управленческого учета должна охватывать все структурные единицы и не должна быть ограничена финансовым отделом. Каждый сотрудник должен быть вовлечен в систему управленческого учета для внесения в нее информации о проделанной работе и получения информации, необходимой для выполнения своих функциональных обязанностей.

Для достижения положительных результатов автором предлагается осуществлять постановку управленческого учета в несколько этапов, представленных на рис. 4. Предлагаемый алгоритм позволит учесть все запросы и требования менеджмента, а также учесть внешние и внутренние особенности функционирования предприятия.

На первом этапе необходимо четко представлять, кто за что отвечает и какие данные может предоставлять. Это является основанием для построения финансовой структуры предприятия, которая является иерархической системой центров финансовой ответственности. В работах зарубежных и отечественных ученых центры ответственности определялись по-разному [1, 3-6, 10-12].

Впервые концепцию учета по центрам ответственности ввел Джон Хиггинс в 1952 г. Он писал, что учет по центрам ответственности - это система бухгалтерского учета, которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления.

Автор придерживается мнения, что центр финансовой ответственности - это сегмент организации, менеджер которого отвечает за определенный круг операций [11]. Чем выше служебное положение менеджера, тем шире круг его обязанностей и подчиненных и, соответственно, больше центр ответственности.

Классификация основных типов центров финансовой ответственности представлена на рис. 5.

Создание центров ответственности во многом зависит от организационной и производственной структур предприятия, что позволяет связать работу подразделения предприятия и ответственность определенных лиц, оценить результаты работы каждого структурного подразделения и определить их вклад в работу предприятия в целом.

На втором этапе необходимо разработать формы управленческой отчетности.

Для расчета эффективности работы необходимо разработать ряд показателей и закрепить их за каждым центром ответственности. Кроме того, разработать формы отчетов, которые будут максимально удобно и наглядно представлять необходимую для принятия решений информацию.

На третьем этапе необходимо разработать систему классификаторов и кодификаторов управленческого учета.

Рис. 5. Классификация центров финансовой ответственности

Система классификаторов характеризует объект учета для единого понимания его всеми участниками производственного процесса на предприятии. Исходя из своих потребностей, каждое предприятие самостоятельно определяет необходимое ей количество классификаторов. На российских предприятиях наиболее часто применяют следующие классификаторы:

виды производимой продукции, оказываемых работ и услуг; виды доходов;

центры финансовой ответственности; места возникновения затрат; виды (экономические элементы) затрат; статьи калькуляции; виды активов; виды обязательств; виды собственного капитала; проекты;

направления инвестиций; основные и вспомогательные бизнес-процессы; типы клиентов; категории персонала.

Для более подробной классификации введена многоуровневая структура кода.

На четвертом этапе разрабатываются методы управленческого учета затрат и калькулирования

себестоимости продукции. Каждое предприятие, учитывая свои особенности, самостоятельно выбирает методы учета затрат. Довольно часто на одном предприятии используется несколько видов учета затрат для получения более полной и подробной информации. В общем виде методы учета затрат представлены в табл. 2.

На пятом этапе разрабатываются управленческий план счетов и модели типовых хозяйственных операций. Поскольку факторы, оказывающие воздействие на формирование системы бухгалтерского учета, взаимосвязаны, в странах с похожими социально-экономическими условиями принципы учета имеют много общего. Наиболее распространенная классификация моделей бухгалтерского учета основана на правовой системе и различном влиянии инфляционных процессов [9].

В современной практике можно выделить три модели бухгалтерского учета [2]:

- британско-американская модель - основными пользователями бухгалтерской отчетности являются инвесторы и кредиторы. Большинство предприятий, размещая акции на рынке ценных бумаг, заинтересованы в предоставлении подробной информации о своем финансовом состоянии;

- континентальная модель - отчетность предприятий направлена на удовлетворение потребностей банков и фискальных органов. Предприятия привлекают банковские инвестиции, и, как следствие, отчетность сформирована с учетом их интересов. Существенное влияние на порядок составления отчетности оказывают государственные органы, заинтересованные в сборе налогов и пошлин;

- южноамериканская модель - особенностью этой модели является высокий уровень инфляции в стране. Вся отчетность корректируется на поправочные коэффициенты для

Таблица 2

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Метод учета затрат Вид учета Содержание

В зависимости от объектов учета Учет затрат по экономическим элементам (амортизация, материальные расходы и т. д.) Используется для более точного расчета затрат на вид ресурсов по предприятию

Учет затрат по местам возникновения Затраты группируются по структурным подразделениям. Используется для определения потребности в ресурсах структурных подразделений, определения контрольных показателей

Учет затрат по статьям калькуляции Затраты распределяются по определенным статьям расходов. Используется для расчета плановой и фактической себестоимости видов продукции в разрезе статей калькуляции.

Учет затрат по видам продукции Затраты подразделяются на прямые и косвенные. Используют для расчета себестоимости вида продукции

Учет затрат по периодам Используют для равномерного и объективного распределения затрат в зависимости от их экономической сути

В зависимости от полноты их включения в себестоимость Учет затрат с калькулированием полной себестоимости Затраты распределяются по видам выпущенной продукции. Используют для принятия решений по ассортименту продукции и ценовой политике

Учет затрат с калькулированием усеченной себестоимости Затраты подразделяются на постоянные и переменные. Используют для принятия краткосрочных решений о дополнительном выпуске продукции, расчете ее прибыльности и т. д.

В зависимости от управленческой интерпретации затрат Учет затрат по фактической себестоимости Дает самую объективную информацию о затратах. Недостаток -нет оперативного управления затратами и возможности своевременного обнаружения перерасхода или экономии средств

Учет затрат по нормативной себестоимости Использование нормативов затрат. Дает возможность оценки эффективности управления отклонениями, упрощения оценки запасов

Учет затрат по плановой себестоимости Учет по плановым затратам. Показывает планируемый уровень, к которому стремится предприятие

Рис. 6. Взаимодействие управленческого и финансового учета

обеспечения достоверности текущей финансовой информации.

Управленческий учет в британско-американской модели представляет собой отдельный блок внутри финансового учета или полностью интегрирован с ним. В странах с континентальной моделью управленческого учета используются два плана счетов - финансового и управленческого учета, а взаимодействие между ними осуществляется через специальные счета-экраны.

Взаимодействие управленческого и финансового учета представлено на рис. 6. Каждому виду взаимодействия присущи свои преимущества и недостатки, которые представлены в табл. 2 [7].

Сравнение подходов к взаимодействию управленческого и финансового учета представлено в табл. 3.

Правильно разработанный рабочий план счетов управленческого учета обеспечивает качественную и оперативную информацию о состоянии предприятия. Он является основой учетной политики. Создание рабочего плана счетов зависит от выбранных объектов управления затратами на предприятии, в частности у операторов железнодорожных перевозок.

На следующем этапе разрабатываются внутренние положения и инструкции, регламентирующие ведение управленческого учета на предприятии.

В нашей стране законодательно не утверждены формы управленческой отчетности, поэтому каждое предприятие самостоятельно разрабатывает их для себя в наиболее удобной форме, отвечающей запросам внутренних пользователей.

Таблица 3

Сравнение подходов к взаимодействию управленческого и финансового учета

Характеристика Автономно Счета-экраны Блок в финансовом учете Совместно

Преимущества Конфиденциальность Единая информационная система

Ввод данных Двойной или трансляция данных, необходима настройка механизма экспорта/импорта данных Единожды

Дублирование информации Да Нет

Количество используемых планов-счетов 2 1

Как организовано ведение управленческого учета Отдельный план счетов или отдельная база данных, либо отдельное программное обеспечение Одноименные счета-экраны в едином плане счетов Дополнительный раздел плана счетов Дополнительная подробная аналитика к счетам бухгалтерского учета

Для менеджеров имеют значение не только содержание информации, но и способы ее доставки, формы отчетности, грамотно составленные сведения. Внутренняя отчетность должна обеспечить быстрый обзор и оценку фактических результатов, их отклонений от цели, определение существующих недостатков, выбор оптимальных вариантов управленческих решений.

Разработать отчетность, позволяющую получить информацию для решения комплекса проблем, весьма не просто. Добиться удовлетворительных результатов можно только совместными усилиями руководителей, бухгалтеров, экономистов, плановиков и др. [10].

На последнем этапе проводятся организационные изменения на предприятии.

Перед внедрением системы управленческого учета необходимо определиться, каким образом будет организовано его ведение. Управленческим учетом должно заниматься подразделение предприятия, удовлетворяющее ряду условий:

- высокий уровень информатизации;

- высококвалифицированный кадровый состав;

- современное методическое обеспечение.

Ведение управленческого учета может быть

организовано различными способами. Во-первых, на предприятии управленческий учет может вестись в финансово-экономической службе, которая собирает и анализирует стекающуюся информацию для формирования отчетности предприятия. Во-вторых, управленческим учетом может заниматься информационно-аналитический центр при условии наличия высококвалифицированного состава. Более сложным способом организации является способ, при котором внутри каждой службы управленческим учетом занимается информационно-аналитический центр. В данном варианте возникает сложность с формирование управленческой отчетности в целом по предприятию. Четвертый способ организации используют крупные предприятия, имеющие большую филиальную сеть и широкую номенклатуру предоставляемых работ (услуг). В этом случае за каждой службой закрепляют определенные полномочия и ответственность в зависимости от объектов учета. Каждая служба формирует только ту часть отчетности, которая входит в ее компетенцию.

Ответственность и полномочия работников и служб по ведению управленческого учета определены в следующих организационных документах предприятия:

- положение о концепции развития;

- положения о службе (отделе);

- положение об определении целей в области качества;

- положение об организационной структуре;

- руководство по качеству и документированные процедуры;

- карты процессов;

- должностные инструкции;

- организационно-распорядительные документы (приказы, распоряжения, поручения руководства);

- положение о системе мотивации персонала. Каждое предприятие при внедрении системы

управленческого учета сталкивается с целым рядом проблем. Выделим наиболее распространенные:

- руководители центров финансовой ответственности своевременно не предоставляют информацию о деятельности служб или структурных подразделений;

- на предприятии отсутствуют единая информационная сеть, эффективная система документооборота, четкое распределение обязанностей и ответственности;

- нежелание работников делать лишнюю, по их мнению, работу и составлять дополнительные отчеты;

- отсутствие высококвалифицированных кадров в области управленческого, бухгалтерского и налогового учета;

- конкуренция финансовых бухгалтеров и управленческих бухгалтеров.

Однако преодолеть все эти трудности возможно, если вести на предприятии разъяснительную работу о необходимости внедрения системы управленческого учета, о ее основных преимуществах и возможностях. Одновременно с этим необходимо четко сформулировать цели и перспективы развития предприятия, разработать организационную структуру, обеспечить методическими документами, повысить уровень информатизации и внедрить систему мотивации управленческого персонала.

Список литературы

1. Алборов Р. А. Бухгалтерский управленческий учет (теория и практика). М.: Дело и Сервис, 2005.

2. Барабанов А. Международные стандарты финансовой отчетности: обзор. URL: http://www. cfin. ru/ias/overview-1.shtml.

3. Вахрушина М. А. Управленческий анализ. М.: Омега-Л, 2008.

4. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. М.: Юристь, 2003.

5. Карпова Т.П. Управленческий учет: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.

6. Керимов В. Э. Бухгалтерский учет на производственных предприятиях: Учебник. - М.: Дашков и Ко, 2001.

7. Лысенко Д. В. Организация управленческого учета // Аудит и налогообложение. 2009 № 2-4.

8. Мансуров П. М. Управленческий учет: учеб. пособие. Ульяновск: УлГТУ, 2010.

9. Мурынов А. А., РоманенкоА. В., Баринова И. Л. Постановка и реструктуризация управленческого учета в организации. URL: http://www. cfin. ru/ management/practice/ alt2002/ upr-5.shtml.

10. Палий В. Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета). М.: Инфра-М, 2006.

11. Хорнгрен Ч., ФостерД., ДруриШ. Управленческий учет / пер. с англ. СПб: Питер, 2008.

12. Шеремет А. Д. Управленческий учет: учебник. 4-е изд. М.: Инфра-М, 2009.

ШАНСЫ КРЕДИТ

Лучшие журналы для профессионалов-финансистов, экономистов, бухгалтеров, налоговиков

Не пропустите! Продолжается подписка на все издания! (495)721-85-75, [email protected] www.fin-izdat.ru