CC BY
1506
УДК 657.1
НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
А. Н. КИЗИЛОВ
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой аудита
E-mail: Kizilov@rsue. ru Ростовский государственный экономический университет (РИНХ) Д. В. БОГАТЫЙ, аспирант кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: dbogatyy2704@rambler. ru Донской государственный аграрный университет
В статье рассмотрены вопросы нормативно-правового регулирования управленческого учета в РФ. Нормативные правовые акты представлены в виде иерархической системы, что позволит учетным работникам решать проблемы, связанные с постановкой и ведением управленческого учета.
Предложенная классификация законодательных и подзаконных нормативных актов имеет важное значение, поскольку направлена на совершенствование учетно-аналитических систем, способных генерировать релевантную информацию на основе использования возможностей управленческого учета.
Ключевые слова: нормативно-правовое регулирование, управленческий учет, федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты управленческого учета.
В настоящее время управленческий учет приобретает характер основы, присутствующей на всех уровнях управления. Управленческий учет позволяет формировать информацию, ориентированную на принятие
рациональных управленческих решений посредством устранения недостатков, характерных для бухгалтерского (финансового) учета. Следует признать, что львиная доля управленческой информации базируется на информации, полученной на основании данных бухгалтерского (финансового) учета, являющейся в настоящее время основной для большинства пользователей. Данные учетных регистров, которые сгруппированы и детализированы по определенным признакам, модифицированным в целях принятия управленческих решений, позволяют оценивать финансовые риски, составлять как бухгалтерскую (финансовую), так и управленческую отчетность.
Требования к бухгалтерскому финансовому и бухгалтерскому управленческому учету и возможность осуществления контроля за их выполнением содержатся в системе нормативно-правового регулирования.
Исследование роли управленческого учета следует начинать с определения экономической
сущности данного понятия. Авторами проведен обзор взглядов различных исследователей на понятие «управленческий учет» (табл. 1).
Результаты обзора позволили сделать вывод, что в настоящее время отсутствует единая трак-
товка понятия «управленческий учет». В проведенном исследовании было выделено восемь подходов к трактовке понятия «управленческий учет».
Первый подход характерен для Института специалистов по управленческому учету (Вели-
Таблица l
Обзор определений дефиниции «управленческий учет», данных российскими и зарубежными учеными
Трактовка понятия Источник
Трактовка понятия «управленческий учет» в широком смысле
Первый подход. Управленческий учет как часть менеджмента В. В. Загарских, В. Ф. Палий, М. З. Пизенгольц, Р. Н. Сунгатуллина, Т. В. Федосова, Институт специалистов по управленческому учету (CIMA) (Великобритания) *
Второй подход. Управленческий учет — функция управления И. А. Аврова, М. Х. Жебрак
Третий подход. Управленческий учет — стратегия и тактика внутреннего управления деятельностью предприятия В. Т. Чая, Н. И. Чупахина
Трактовка понятия «управленческий учет» в узком смысле
Четвертый подход. Управленческий учет рассматривается как процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления финансовой информации, используемой менеджментом в планировании, оценке и управлении в организации для обеспечения оптимального использования ресурсов предприятия, и полнота их учета К. Друри, А. В. Зонова, И. Г. Кукукина, Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, О. В. Шибилева, Р. Энтони, Д. Рис, Институт управленческих бухгалтеров (США) **; Положение по управленческому учету ^МА) ***
Пятый подход. Управленческий учет — одна из подсистем бухгалтерского учета А. Апчерч, П. С. Безруких, Д. В. Войко, К. Друри, М. Зрелом, В. Б. Ивашкевич, В. Э. Керимов, Ж. Ришар, А. Д. Шеремет
Шестой подход. Трактовка, опирающаяся на системный подход к рассмотрению сущности данного понятия Трактовка, опирающаяся на системный подход к рассмотрению сущности данного понятия с акцентом на интегрированный характер данной системы Н. Баев, Н. М. Балакирева, Т. А. Башкатова, Е. А. Бойко, О. Н. Волкова, Р. Гаррисон, И. Е. Глушков, И. Э. Гущина, Е. М. Дусаева, Е. В. Зубарева, С. В. Иванов, М. А. Иванова, Г. Ю. Касьянова, А. Н. Кизилов, С. Н. Колесников, Е. И. Костюкова, Н. П. Кондраков, А. Х. Курманова, Г. М. Лисович, В. А. Меняева, С. С. Молчанов, И. Ф. Му-харь, О. Е. Николаева, С. А. Николаева, С. Н. Поленова, Е. Е. Подсевалова, Л. А. Семенюк, В. И. Ткач, И. Ю. Тка-ченко, Л. И. Хоружий, К. П. Янковский М. А. Вахрушина, О. А. Журавлева, Т. В. Зырянова, Т. П. Карпова, В. Э. Керимов, О. Г. Маслова, М. З. Пизенгольц, С. А. Рассказова-Николаева, Т. П. Сацук, М. И. Сидорова, Ю. С. Тарновская
Седьмой подход. Управленческий учет — самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений М. А. Вахрушина, И. Никитин
Восьмой подход. Управленческий учет — синтез различных видов информации, ориентированный на принятие управленческих решений Дж. Грэй Сидней, Л. Б. Пчелинцева
* Институт специалистов по управленческому учету (Chartered Institute of Management Accountants—CIMA) (Великобритания).
** Институт управленческих бухгалтеров (ICMA — The Institute of Certified Management Accountants) (США).
*** Положение по управленческому учету (Statement on Management Accounting — SMA), разработанное Институтом управленческих бухгалтеров США.
кобритания) и рассматривает управленческий учет как часть менеджмента. На наш взгляд, корректнее в качестве составных частей менеджмента было бы рассматривать управление проектами, персоналом, качеством; маркетинг; инновационный менеджмент; финансовый менеджмент; стратегический менеджмент; инвестиционный менеджмент; риск-менеджмент; информационный менеджмент; экологический менеджмент.
В соответствии со вторым подходом управленческий учет отождествляют с функцией управления, что, на наш взгляд, является некорректным. Третий подход рассматривает управленческий учет как стратегию и тактику внутреннего управления деятельностью предприятия, что роднит его с первым подходом, но не соответствует в полной мере действительности. В соответствии с четвертым подходом управленческий учет рассматривается как процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления финансовой информации, используемой менеджментом в планировании, оценке и управлении коммерческой организацией для обеспечения оптимального использования ресурсов предприятия, и полнота их учета [1].
Пятый подход сводится к рассмотрению управленческого учета в качестве одной из подсистем бухгалтерского учета. Такой подход, на наш взгляд, слишком узок и не отражает всех граней данного понятия. Шестой подход (как и его разновидность) выработан учеными, опирающимися на системный подход к рассмотрению сущности понятия «управленческий учет» [5]. В частности, Е. И. Глушков трактует данное понятие как систему, обеспечивающую руководителей и специалистов предприятия производственной информацией для принятия эффективных решений, а также других пользователей информации для оценки деятельности предприятия [3].
Седьмой подход рассматривает управленческий учет как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки деятельности организации в целом, а также ее структурных подразделений. Такой подход имеет сходство с пятым подходом, рассматривающим управленческий учет как
подсистему бухгалтерского учета. В соответствии с восьмым подходом управленческий учет рассматривается как синтез различных видов информации, ориентированной на принятие управленческих решений.
На наш взгляд, наиболее удачной является попытка дать определение понятия «управленческий учет» с позиций системного подхода. С точки зрения системного подхода управленческий учет представляет собой динамическую, вероятностную, открытую, сложную, регулируемую систему с обратными связями, элементами которой выступают внешняя и внутренняя информация различных уровней агрегирования, определяемых в зависимости от организационной и финансовой структуры хозяйствующего субъекта, трансформирующей входную информацию на основе использования учетных, аналитических и контрольных процедур и системы планово-контрольных расчетов в информацию, ориентированную на принятие управленческих решений.
В настоящее время нет единой точки зрения как на определение управленческого учета, так и относительно уровней его нормативного регулирования. Т. А. Кольцова [6] выделяет три основных уровня регулирования управленческого учета: 1) государственный (Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»), 2) отраслевой, содержащий положения об организации управленческого учета; 3) внутренний уровень, включающий учетную политику для целей управленческого учета и содержащий организационные, технические и методические стандарты (см. рисунок).
Укрупненно Т. А. Кольцова [6] выделяет две группы нормативных актов: 1) нормативные акты, регламентирующие процесс постановки и организации управленческого учета; 2) нормативные акты, используемые в процессе управленческого учета, поскольку базой управленческого учета является производственный учет, сопряженный с бухгалтерским (финансовым) учетом.
Профессор Н. П. Кондраков в рамках нормативного регулирования управленческого учета рассматривает 25 нормативных актов: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
Система нормативного
регулирования управленческого учета
1-й уровень: государственный. Федеральный закон «О бухгалтерском учете»
2-й уровень: отраслевой. Положение об организации управленческого учета
3-й уровень: внутренний. Учетная политика и стандарты управленческого учета
Управленческая политика для целей управленческого учета
Организационные стандарты
Технические стандарты
1
Методические стандарты
Система нормативного регулирования управленческого учета [6]
в РФ, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по его применению, положения по бухгалтерскому учету, различного рода методические указания, Международные стандарты финансовой отчетности, Налоговый кодекс РФ и др. [7].
К. П. Янковский и И. Ф. Мухарь законодательное и нормативное регулирование управленческого учета рассматривают с точки зрения применения: 1) гражданского законодательства как основы правового регулирования управленческого учета; 2) налогового законодательства; 3) законодательства об административных правонарушениях; 4) нормативных актов в иных сферах законодательства, влияющих на формирование управленческого учета [24, с. 35—66].
Профессор В. Т. Чая и А. Д. Золотухина выделяют три уровня нормативного регулирования управленческого учета. Первый уровень включает Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», нормативные акты Правительства РФ; второй
уровень — нормативные акты, методические указания и рекомендации Минфина России, а также отраслевые рекомендации. На третьем уровне выделены регламенты, разрабатываемые при формировании учетной политики коммерческой организации [22].
Большинство ученых справедливо рассматривают систему нормативного регулирования бухгалтерского учета как основу нормативного регулирования управленческого учета. Однако, по нашему мнению, при рассмотрении вопросов нормативного регулирования управленческого учета необходимо, во-первых, опираться на общепринятую классификацию нормативных правовых актов в РФ, а во-вторых, учитывать нормы ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которой к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся: 1) федеральные стандарты; 2) отраслевые стандарты; 3) рекомендации в области бухгалтерского учета; 4) стандарты экономического субъекта [16].
В общем виде система нормативных правовых актов РФ включает семь уровней:
1) Конституция РФ;
2) федеральные конституционные и федеральные законы;
3) указы Президента РФ;
4) постановления Правительства РФ;
5) нормативные акты министерств и ведомств;
6) нормативные акты органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления;
7) локальные нормативные акты государственных и негосударственных организаций различных форм собственности [21].
Конституция РФ (первый уровень) является основой всего российского законодательства. В соответствии со ст. 8 Конституции в РФ гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности [8], что становится
возможным при наличии у хозяйствующих субъектов учетно-аналитических систем, генерирующих релевантную информацию. Учитывая тот факт, что Конституцией РФ не предусмотрено принятие по вопросам официального бухгалтерского учета федерального конституционного закона, принят Федеральный закон от 06.11.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [16].
Федеральные законы (второй уровень) принимаются в РФ Государственной Думой, после чего передаются на рассмотрение Совета Федерации для одобрения (ст. 105 Конституции РФ). Требования к ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ установлены законодательно. При этом основополагающим нормативным актом, как отмечалось ранее, является Федеральный закон от 06.11.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», регламентирующий организацию бухгалтерского учета и составление отчетности во всех организациях, находящихся на территории РФ, и устанавливающий единые правовые нормы и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в России. Другие федеральные законы содержат лишь отдельные положения, регулирующие бухгалтерский учет. Ряд исследователей отмечают, что в настоящее время отсутствует официальное определение управленческого учета в законодательных актах, объясняя это тем, что организация управленческого учета является внутренним делом предприятия [21].
К третьему уровню нормативно-правового регулирования относятся указы Президента РФ, которые обязательны для исполнения на всей территории РФ (ст. 90 Конституции РФ). В качестве предмета регулирования указов выступают основные направления внутренней и внешней политики, они устанавливают как самостоятельные нормы права, так и носят ненормативный характер, включая поручения органам управления разработать нормативные акты в пределах своей компетенции. Следует отметить, что если в ряде указов Президента РФ содержится упоминание о бухгалтерском учете, то управленческий учет в них не упоминается.
К четвертому уровню относятся постановления Правительства РФ, которые могут быть приняты лишь на основании и во исполнение законов РФ, а также указов Президента РФ. Уп-
равленческий учет упоминается в следующих постановлениях Правительства РФ:
— от 22.05.2004 № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов»;
— от 18.05.2001 № 384 «О Программе структурной реформы на железнодорожном транспорте»;
— от 20.05.2008 № 377 «О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 5 декабря 2001 г. № 848»;
— от 04.07.2003 № 405 «О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности».
К пятому уровню относятся нормативные акты министерств и иных федеральных органов исполнительной власти, особенностью которых является то, что министерства и ведомства могут издавать приказы и инструкции, содержащие нормы права, в случаях и пределах, предусмотренных законами РФ, указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ. К актам данной группы относятся: приказы, инструкции, постановления, положения, письма и т. д. Нормативные акты министерств и ведомств в области бухгалтерского и управленческого учета представлены положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету (далее — ПБУ) и актами методического характера — указаниями, рекомендациями, инструкциями по отдельным вопросам бухгалтерского и управленческого учета и отчетности. Следует учитывать, что в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» данный нормативный уровень детализируется с выделением таких подуровней как 1) федеральные стандарты; 2) отраслевые стандарты; 3) рекомендации в области бухгалтерского учета.
Учитывая, что в большинстве организаций не ведется управленческий учет автономно, его основой выступает бухгалтерский (финансовый) учет, который ведется на базе федеральных стандартов — ПБУ, устанавливающих методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о сфере их применения. Их условно можно разделить на три группы:
1) положения, регламентирующие общие вопросы формирования учетной политики, бухгалтерской отчетности и раскрытия соответс-
твующей информации (например, Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008));
2) положения, определяющие правила бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности отдельных видов активов и обязательств (например, Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01); положения, устанавливающие особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности отдельных групп хозяйственных операций, доходов и расходов (в частности, Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99).
В федеральных стандартах упоминание о данных управленческого учета содержится в п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), где указано, что показатели отчетного сегмента, подлежащие раскрытию, приводятся в оценке, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений (по данным управленческого учета).
Акты методического характера включают в себя указания, рекомендации, инструкции, утвержденные Минфином России, Центральным банком РФ, Росстатом, другими министерствами и ведомствами, носят уточняющий и рекомендательный характер по отдельным вопросам бухгалтерского и управленческого учета и отчетности.
Разница между указаниями и рекомендациями состоит в степени обязательности практического применения их требований. Как правило, требования методических указаний являются максимально конкретными и предметными и, по существу, обязательны к исполнению. Так, в указании Банка России от 05.07.2002 № 1176-У «О бизнес-планах кредитных организаций» сказано, что информация, содержащаяся в бизнес-плане, должна обязательно раскрыть содержание, в частности, такого аспекта, как информация о системе управления, которая включает информацию о развитии системы управления кредитной организации (в том числе организационной структуры), совершенствовании банковских технологий, развитии системы внутреннего контроля, системы управленческого учета, переходе к ведению бухгалтерского учета в соответствии с между-
народными стандартами бухгалтерского учета и финансовой отчетности [15, п. 3.3.9].
На основе методических указаний организации разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля за использованием ценностей. Положения методических рекомендаций носят более общий характер и ориентированы на использование органами ведомственного управления при разработке и принятии на своем уровне нормативных актов по бухгалтерскому и управленческому учету, учитывающих специфику осуществления хозяйственной деятельности отдельных видов экономической деятельности.
Акты методического характера условно можно разделить на три группы:
1) методические указания, разъясняющие применение отдельных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету;
2) методические рекомендации, устанавливающие порядок организации учета отдельных хозяйственных операций или иных объектов бухгалтерского учета, не урегулированные ПБУ;
3) методические рекомендации по конкретному виду экономической деятельности.
Следует отметить, что наиболее детально вопросы организации и ведения управленческого учета изложены в методических рекомендациях по видам экономической деятельности, ориентированных на сельскохозяйственные организации. К ним следует отнести: Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях; Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в молочном и мясном скотоводстве; Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве; приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению».
Кроме того, методические рекомендации, регламентирующие постановку и ведение управ-
ленческого учета, разработаны применительно к предприятиям издательской деятельности, хлебопекарным предприятиям, полиграфическим предприятиям, предприятиям химического комплекса.
Данные рекомендации применяются на добровольной основе и принимаются в целях правильного понимания федеральных и отраслевых стандартов, соблюдения принципов экономичности и рациональности учетной системы, распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. Основные вопросы, связанные с постановкой и ведением управленческого учета, которые регламентируются в рекомендациях по видам экономической деятельности, обобщены в табл. 2.
К шестому уровню относятся нормативные акты органов государственной власти субъектов РФ и муниципалитетов. Органы
государственной власти субъектов РФ, органы местного самоуправления муниципальных образований принимают решения согласно своей компетенции. Издаваемые ими нормативные правовые акты распространяются лишь на соответствующую территорию. Так, в Программе по повышению эффективности бюджетных расходов в Ростовской области на период до 2012 г., утвержденной постановлением Администрации Ростовской области от 22.11.2010 № 302, поставлена цель совершенствования системы управленческого учета в части расходов, осуществляемых программно-целевым методом, с учетом персонализации ответственности за качество финансового управления. Следует отметить, что вопросы, связанные с совершенствованием управленческого учета в Ростовской области, получили развитие применительно к бюджетной сфере. Данные аспекты отражены в таких нормативных правовых актах, как постановление Администрации г. Ростова-на-Дону
Таблица 2
Регламентация управленческого учета в РФ в методических рекомендациях по конкретным видам экономической деятельности
Нормативный акт Вопросы, регламентируемые нормативным актом, связанные с постановкой и ведением управленческого учета
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях [18] 1. Дано определение управленческого учета (п. 47). 2. Определены задачи управленческого учета (п. 47). 3. Дано определение понятий «центр затрат» (п. 48) и «центр ответственности» (п. 49) и определены подходы к их выделению
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в молочном и мясном скотоводстве [9] 1. Отражены управленческие аспекты учета затрат и продукции в молочном и мясном скотоводстве. 2. Дано определение управленческого учета как специальной подсистемы бухгалтерского учета, нацеленной на поиск, сбор, регистрацию, интерпретацию, выработку и представление необходимой для управления информации (п. 134). 3. Обоснована необходимость формирования комплексной бухгалтерской и контрольно-аналитической информации для установления или выяснения причинно-следственных связей между факторами производства (п. 134). 4. Даны рекомендации по формированию информационного обеспечения потребностей управления с учетом отраслевой специфики (п. 136). 5. Обоснованы необходимость налаживания сотрудничества между руководителями, экономистами, инженерами, агрономами, зоотехниками и другими специалистами, принимающими оптимальные решения по выполнению производственных программ (п. 137), а также необходимость создания в скотоводстве системы управленческого учета по модели управления производством «затраты — выпуск — результат» с учетом технико-экономических, технологических, биологических и экологических особенностей, присущих скотоводству, что особенно важно для крупных и средних сельскохозяйственных организаций (пп. 137—143)
Продолжение табл. 2
Нормативный акт Вопросы, регламентируемые нормативным актом, связанные с постановкой и ведением управленческого учета
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве [10] 1. Даны классификация затрат в растениеводстве для принятия управленческих решений (п. 149), определение вмененных издержек или затрат по упущенной выгоде (п. 150). 2. Определены подходы к выбору критериев стоимостной оценки, объектов в растениеводстве, для чего различают экономическую оценку, рыночную и хозяйственную стоимость. 3. Определены методические подходы к постановке системы бюджетирования, применительно к растениеводству для практической реализации производственной программы определен порядок плановых расчетов по следующим основным направлениям: 1) план оптимального использования рабочей силы (трудовых ресурсов); 2) план удобрения полей; 3) план обеспечения отраслей животноводства кормами; 4) план движения денежных средств; 5) финансовый план (пп. 152—157). 4. Определены основные показатели экономической эффективности применительно к растениеводству при планировании (бюджетировании), отражаемые в управленческом учете (п. 158)
Методические рекомендации по разработке учетной политики в сельскохозяйственных организациях [14] 1. Установлено, что подходы к формированию рабочего плана счетов могут зависеть от размеров организации, уровня автоматизации управленческих функций, состояния учета, компетенции бухгалтерских кадров, степени развитости управленческого учета (п. 16). 2. Отражена методика ведения управленческого учета с применением метода «директ-костинг» (п. 29), рекомендованы формы внутренней управленческой отчетности, адаптированные к специфике сельскохозяйственных организаций (отчет о затратах по обычным видам деятельности при применении метода «ди-рект-костинг», отчет о результатах по обычным видам деятельности при применении метода «директ-костинг»). 3. Отражена методика ведения управленческого учета с применением метода «стандарт-кост», рекомендованы формы внутренней управленческой отчетности (отчет о затратах по обычным видам деятельности при применении метода «стандарт-кост» и отчет о результатах по обычным видам деятельности при применении метода «стандарт-кост»). 4. Определены пять возможных вариантов организации учетно-аналитической системы и учета затрат в сельскохозяйственной организации
Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности [12] Для издательства предусматриваются возможности: — самостоятельно устанавливать организационную форму бухгалтерской работы исходя из вида организации и конкретных условий хозяйствования; — определять в установленном порядке форму и методы бухгалтерского учета, а также технологию обработки учетной информации; — разрабатывать систему управленческого учета, отчетности и контроля (п. 4.2.). Рекомендованы методика планирования (бюджетирования) затрат на выпуск и реализацию издательской продукции, примерная система бюджетов и их формы (разд. 3)
Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях [13] Определены подходы к организации управленческого учета затрат. Управленческий учет должен включать: а) систему учета затрат на производство продукции в разрезе отдельных их статей; б) систему учета выпуска готовой продукции в натуральных единицах измерения; в) систему учета затрат на реализацию готовой продукции в разрезе отдельных их статей; г) систему учета продажи готовой продукции в стоимостных и натуральных единицах измерения; е) систему организации документооборота, обеспечивающую своевременное и корректное отражение учитываемых показателей (п. 3). Определены цель планирования затрат на производство и реализацию продукции и его основные этапы, виды используемых бюджетов: оперативные и финансовые
Окончание табл. 2
Нормативный акт Вопросы, регламентируемые нормативным актом, связанные с постановкой и ведением управленческого учета
Методические положения по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса [17] В разд. 6 определена методика использования системы «директ-костинг» в планировании, учете затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях химического комплекса
Приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению» [19] Определены методические подходы к организации учетно-аналитической системы сельскохозяйственных организаций с использованием пяти основных вариантов: 1) традиционный подход; 2) организация учета затрат по элементам и статьям в единой системе (без обособления общих управленческих расходов); 3) с разграничением общих управленческих расходов за отчетный период и формированием сокращенной (частичной) производственной себестоимости; 4) на основе автономного ведения счетов затрат в системе финансового учета; 5) с применением замкнутой (объединенной) системы финансового и управленческого учета
Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях [11] Определены понятие «бюджетирование»; этапы финансового планирования; конфигурация системы функциональных бюджетов; рекомендуемые формы сводного бюджета и функциональных бюджетов, бюджетов по статьям расходов; рекомендуемые для выделения виды центров ответственности; составляющие сводного бюджета: исходные прогнозные данные, производственная программа, баланс прибылей и убытков, баланс предприятия, отчет о движении денежных средств
от 04.06.2012 № 430 «О порядке проведения мониторинга качества финансового менеджмента главных распорядителей бюджетных средств города», постановление Администрации г. Новочеркасска от 04.07.2011 № 1169 «О внесении изменений в постановление Администрации города от 01.12.2010 № 2612 «Об утверждении Программы повышения эффективности бюджетных расходов в городе Новочеркасске на период до 2012 года» и др.
Локальными нормативными актами государственных и негосударственных организаций различных форм собственности
(седьмой уровень) называются юридические акты, содержащие нормы права, принимаемые субъектами управления организации. К таким актам относятся подписанные руководителем организации уставы и положения, на основе которых организации осуществляют свою деятельность. В части управленческого учета локальные нормативные акты регламентируют его ведение и составление управленческой отчетности в самой организации. Они включают внутренние документы, регламентирующие управленческий учет в организации, учитывают специфику
условий хозяйствования, принадлежность к виду экономической деятельности, структуру, размеры организации и другие факторы. Эти документы носят обязательный характер для системы внутреннего регламентирования хозяйственной деятельности организации и формируют ее учетную политику.
Учетная политика оформляется приказом или распоряжением руководителя, при этом утверждаются:
— рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
— формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
— порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
— правила документооборота и технология обработки учетной информации;
— порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Профессор М. А. Вахрушина [2] к локальным нормативным актам, регламентирующим ведение управленческого учета, относит:
1) положение об учетной политике для целей управленческого учета;
2) положение о финансовой структуре организации;
3) регламенты бизнес-процессов;
4) организационно-распорядительные документы, утвердившие формы первичных документов управленческого учета, формы внутренней управленческой отчетности;
5) классификаторы управленческого учета;
6) план счетов для целей управленческого учета.
Как считает В. Гоменюк [4], регламентация
управленческого учета осуществляется исключительно на уровне конкретного хозяйствующего субъекта посредством разработки и утверждения таких документов, как: 1) общий стандарт (положение) об управленческом учете в компании; 2) отдельные стандарты управленческого учета, определяющие методические аспекты управленческого учета по группам объектов; 3) классификаторы объектов управленческого учета; 4) инструкции ответственных исполнителей и пользователей учетной системы.
А. Сафаров и Т. Бабенкова [20] справедливо отмечают необходимость создания системы внутрифирменных стандартов управленческого учета, в состав которых должны входить инструктивно-методическая, нормативно-справочная документация и документы регламентирующего характера. И. О. Юрасова [23] рекомендует применять трехуровневую систему внутренних нормативных актов в целях регулирования управленческого учета, включающую: 1) учетную политику для целей управленческого учета, 2) положения, 3) инструкции, классификаторы, справочники.
Т. А. Кольцова [6] относит к нормативным актам, регламентирующим управленческий учет на уровне хозяйствующего субъекта: 1) организационные стандарты, раскрывающие порядок ведения управленческого учета; систему внутреннего контроля, формирование центров ответственности; 2) технические стандарты, описывающие
технологию обработки учетной информации, обеспечение ее сохранности и конфиденциальности, формы первичных документов и порядок документооборота, рабочий план счетов управленческого учета, формы управленческой отчетности; 3) методические стандарты, описывающие порядок бюджетирования, организацию учета, формирование отчетности, процедуру управленческого контроля и анализа.
Таким образом, у ученых и практиков нет единого мнения о выделении уровней нормативного регулирования управленческого учета. Все исследователи обращают внимание на необходимость использования нормативных актов в области бухгалтерского учета, поскольку независимо от варианта организации управленческого учета следует опираться на нормы гражданского и налогового законодательства. Отличительной особенностью предлагаемой в настоящем исследовании классификации законодательных и подзаконных нормативных актов является то, что она основана на их юридической силе, что позволяет ранжировать нормативные акты по степени их значимости и способствует наиболее полному учету требований, закрепленных в нормативных актах различных уровней при формировании системы управленческого учета экономическими субъектами.
Как представляется, приведенная классификация является наиболее полной и учитывает как юридические, так и бухгалтерские аспекты. Предложенная классификация законодательных и подзаконных нормативных актов имеет важное значение, поскольку направлена на совершенствование учетно-аналитических систем, способных генерировать релевантную информацию на основе использования возможностей управленческого учета.
Список литературы
1. Аверчев И. В. Управленческий учет и финансовая отчетность. Постановка и внедрение. М.: Вершина, 2007. 512 с.
2. Вахрушина М. А. Документальное обеспечение управленческого учета // Налоги. Инвестиции. Капитал. 2006. № 4—6.
3. ГлушковИ. Е, Киселева Т. В. Бухгалтерский (налоговый, финансовый, управленческий) учет
на современном предприятии // Эффективная настольная книга бухгалтера: в 2 т. М.: КноРус; Новосибирск: ЭКОР-книга, 2004. Т. 1. 1 000 с.
4. Гоменюк В. Опыт постановки управленческого учета в промышленно-строительном холдинге. URL: http://www. ippnou. ru.
5. Зырянова Т. В., Тарновская Ю. С. Моделирование процессного подхода для целей управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 44 (242).
6. Кольцова Т. А. Современное состояние управленческого учета в России. URL: http://www. law. admtyumen. ru/noframe/nic?d&nd=466201910 &prevDoc=466201874.
7. Кондраков Н. П. Учетная политика организаций на 2009 год: в целях бухгалтерского финансового, управленческого и налогового учета. М.: ЭКСМО, 2009. 224 с.
8. Конституция РФ: принята всенародным голосованием 12.12.1993 (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ).
9. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в молочном и мясном скотоводстве: утверждены Минсельхозом России.
10. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве: утверждены Минсельхозом России 22.10.2008.
11. Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях: согласовано МПТР России 25.11.2002.
12. Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности: согласовано МПТР России 25.11.2002.
13. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предпри-
ятиях: утверждены Минсельхозпродом России 12.01.2000.
14. Методические рекомендации по разработке учетной политики в сельскохозяйственных организациях: утверждены Минсельхозом России 16.05.2005.
15. О бизнес-планах кредитных организаций: указание Банка России от 05.07.2002 № 1176-У (ред. от 05.11.2009).
16. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
17. Об утверждении Методических положений по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса: приказ Минпромнауки России от 04.01.2003 № 2 (ред. от 10.07.2003 № 164).
18. Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях: приказ Минсельхоза России от 06.06.2003 № 792.
19. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению: приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654.
20. СафаровА., Бабенкова Т. Учетная политика. Внутренние стандарты управленческого учета // Управленческий учет. 2006. № 5.
21. Теория государства и права: учебник / под ред. С. С. Алексеева М.: НОРМА, 2005. 496 с.
22. Чая В. Т., Золотухина В. Т. Теоретические основы управленческого учета // Аудит и финансовый анализ. 2008. № 6. С. 39—52.
23. Юрасова И. О. Влияние отраслевой специфики на организацию управленческого учета // Вестник Финансовой академии. 2006. № 4. С. 158—164.
24. Янковский К. П., Мухарь И. Ф. Управленческий учет: учеб. пособие. СПб.: Питер, 2011. 368 с.
