CC BY
126
Организация сегментарного учета по центрам ответственности Organization of segment accounting in responsibility centers
Добролюбов Всеволод Александрович Аспират кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита
Саратовского государственного социально-экономического университета
veryn@yandex.ru
Аннотация
В статье рассмотрены проблемы координации сегментарного учета и учета по центрам ответственности. В результате исследования предложена авторская модель управленческого учета по центрам ответственности, позволяющая оценить вклад каждого сегмента деятельности в совокупную прибыли компании. Более того эта модель представляет информации, содержащуюся в управленческом учете таким образом, чтобы она была понятна для внешних пользователей финансовой отчетности через прозрачную систему сегментарной отчетности.
Abstract
In the article was considered the problems of coordination of segment accounting and responsibility accounting. As a result of research the author suggests the model of management accounting according to responsibility centers, which allows to evaluate the contribution of each business segment in the total profit of the company. Moreover this model represents the information contained in the managerial accounting in such a way that it is clear for external users of the financial statements through a transparent system of segment reporting.
Ключевые слова: управленческий учет, сегмент, центры
ответственности, модель, понятность, информация
Keywords: management accounting, segment, responsibility centers, a model, understandability, information
Целью составления управленческой отчетности, охватывающей всю компанию по вертикали снизу доверху, - удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления путем представления
стоимостных и натуральных данных (показателей), позволяющих оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать деятельность структурных подразделений компании (отдельные направления его деятельности), а также конкретных менеджеров (управляющих) [1].
Цель составления управленческой отчетности обусловливает ее периодичность и формы, а также набор показателей. Точность и объем приводимых данных должны варьироваться в зависимости от организационно-технических и экономических особенностей, присущих конкретной компании и конкретному объекту учета, содержанию полномочий и ответственности, которые делегированы конкретному структурному подразделению и его менеджеру. В связи с этим разработка управленческой отчетности является прерогативой компании. Содержание, формы, сроки и обязанности представления этой отчетности, а также пользователи варьируют в зависимости от условий хозяйствования конкретной компании.
Исключение составляет лишь раскрытие информации о сегментах в финансовой отчетности, которая регулируется национальными и международными стандартами. Тем не менее для того, чтобы сформировать сегментарную отчетность компании следует организовать управленческий учет таким образом, чтобы представленная в нем информация полностью кооперировалась и предоставляемой информацией о сегментах в финансовой отчетности.
Чтобы решить эту задачу, нужно создать такую учетно-аналитическую систему, которая позволила бы генерировать полезную информацию для всех групп стейкхолдеров. Одной из таких систем является учет по центрам ответственности. Объективная основа использования системы учета по центрам ответственности - это децентрализация внутрифирменного управления и формирование гибких организационных структур в сложных производственно-хозяйственных системах. Традиционно для отечественной практики сложилось, что газовая отрасль находится под контролем
государства в лице держателя контрольного пакета акций холдинга ОАО «Газпром». При этом, начиная с 2000 г. происходит реформирование систему управления этой отраслью, где в рамках холдинга выделяются самостоятельные структурные подразделения, отвечающие за свой сегмент деятельности. Поэтому организация управленческого учета по центрам ответственности для таких компаний, на наш взгляд, является оптимальной возможностью координации как самой систему управления и внутреннего контроля, так и с целью предоставления внешним пользователям наиболее полной информации о деятельности компаний холдинга. Отсюда возникла необходимость децентрализации как распределение власти (полномочий) для принятия решений между различными уровнями управления.
В условиях децентрализации задача руководства формулируется так: определить стратегическое направление, заручиться согласием подчиненных, дать им денег и полномочия и оставить в покое. Таким образом, децентрализация - это не отрицание управления, а его новое качество, позволяющее в конечном итоге максимизировать совокупные доходы компании.
Организационная структура компании может быть определена как совокупность линий ответственности внутри компании. В связи усложнением процессов хозяйствования организационная структура компании может строиться не по традиционному функциональному признаку (маркетинг финансы, производство, продажа и т.п.), а по линиям продукции (работ, услуг), каждая из которых группируется вокруг производства определенного типа продуктов или работ, услуг и включает необходимые функциональные службы. Эта тенденция обусловила введение во внутрифирменное управление, и в частности, управленческий учет и отчетность, понятия «сегмент бизнеса». Однако предложенное А.Д. Шереметом его определение как «части предприятия, работающей на внешнего потребителя или представляющей относительно самостоятельное структурное подразделение» [1] несколько не соответствует новым
принципам МСФО. Это объясняется тем, что сегмент бизнеса не всегда может работать с внешними контрагентами, но при этом быть значимым для компании в целом с точки зрения экономии затрат или как самострельного центра затрат. Поэтому на наш взгляд сегмент бизнеса - это части компании, способные самостоятельно генерировать денежные потоки, отличные от денежных потоков других частей компании. В результате организационную структуру компании можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой особенностями общего производственного цикла и линиями ответственности.
При организации управленческого учета по центрам ответственности следует учитывать следующее:
♦ холдинговая компания, даже несмотря на то, что де-юре представляет собой сумму отдельных юридических лиц, должна функционировать как единый хозяйствующий субъект;
♦ управленческий учет функционирует параллельно с традиционной системой бухгалтерского учета;
♦ может быть внедрен только при условии, что на предприятии четко определены сферы ответственности и конкретизирована ответственность менеджеров за статью затрат и поступлений.
Учет по центрам ответственности в системе внутрифирменного управления выполняет следующие функции:
♦ удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления. Позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях предприятия и оценивать деятельность менеджеров и подразделений по результатам первичного анализа; играет роль сигнальной системы в механизме управления;
♦ создание своего рода информационного противовеса той свободе действий, которая предоставлена менеджерам центров ответственности в целях обеспечения баланса на предприятии в целом.
Система учета по центрам ответственности организуется с учетом следующих основных принципов:
♦ определение контролируемых статей затрат и поступлений при условии, что менеджер должен отвечать только за те затраты и поступления, которые он может контролировать и на величину которых может оказывать воздействие;
♦ персонапизация учетных документов, т.е. введение в состав реквизитов документа фамилии менеджера или работника, отвечающего за конкретные статьи затрат и поступлений;
♦ обязанность менеджера центра ответственности составлять сметы (бюджеты) на определенный период и представлять отчетность по фактическим затратам и результатам в разрезе смет (бюджетов).
Менеджер центра ответственности для выполнения своих функций с определенной периодичностью и в определенном объеме должен составлять отчетность о деятельности вверенного ему центра ответственности, чтобы иметь возможность на основании этой информации принимать соответствующие управленческие решения.
В настоящее время на газотранспортных предприятиях существует две систему управленческого учета и контроля: процессный и функциональный. Для этого используется система бюджетирования двух видов: по видам деятельности и местам возникновения затрат и по производственным направлениям. При этом бюджеты каждого места возникновения затрат обособленных структурных подразделений никаким образом не связаны с центрами ответственности того же подразделения или сегмента деятельности. Это размывает сферы ответственности и снижает эффективность управления, приводит к отсутствию контроля за потреблением ресурсов со стороны функциональных центров ответственности по отдельным местам возникновения затрат. В связи с этим в диссертации предлагается, наряду с указанными выше подходами, организовать такую систему управленческого учета по центрам
ответственности, которая позволяла бы разделить на уровне сегментированного центра прибыли затраты каждого места возникновения затрат в рамках единого центра затрат в части их переменных расходов, и центра учета и отчетности в части условно-постоянных расходов, а также обособленно отразить поступающие доходы от внешних и внутренних контрагентов. Такая система позволит не только сформировать финансовый достоверный результат каждого выделенного сегмента, но определить его вклад в формирование консолидированной прибыли.
При таком подходе система управленческого учета предполагает контроль исполнения показателей со стороны как руководителей сегментов деятельности, так и производственных направлений - центров ответственности.
Однако следует подчеркнуть, что для отечественных газотранспортных предприятий в настоящий момент присуща политика ОАО «Газпром», направленная на централизацию управления и контроль финансовых потоков внутри всех предприятий холдинга. Поэтому, несмотря на то, что газотранспортное предприятие имеет дивизиональную структуру, бюджеты сегментов деятельности во многом несамостоятельны и объединены с бюджетами производственных отделов аппарата управления.
Предлагаемая нами система управленческого учета направлена на развитие самостоятельности в управлении сегментами деятельности, так характерной для современных зарубежных холдинговых компаний. В тоже время эта самостоятельность тесно взаимосвязана с консолидированными результатами, что позволит своевременно выявлять причины и устранять недостатки в работе сегментированных центров прибыли. Для избежания недобросовестности в действиях со стороны руководителей сегментов мы предлагаем создать систему сбалансированных аналитических показателей деятельности каждого сегмента, которые позволят рассчитать как эффективность их функционирования, так и стать основой для систему
вознаграждения руководителей как целых сегментов, так и выделенных их в рамках центров ответственности.
При этом достоверность финансового результата должна обеспечиваться не только при помощи эффективного механизма контроля затрат, но и использовании адекватной современным требованиям внешних стейкхолдеров системы трансфертного ценообразования внутри холдинга.
В настоящий момент предприятия с дивизиональной организационной структурой стремятся использовать трансферные цены при оказании услуг одного подразделения другому. Такой подход позволяет сформировать на уровне каждого структурного подразделения «виртуальные» центры прибыли, что повышает эффективность принятия управленческих решений. Для предприятий Группы Газпром методическими рекомендациями закреплен иной подход - с централизованным формированием совокупных затрат и себестоимости на основании натуральных показателей потребления внутрифирменного продукта. Такая модель не позволяет на уровне сегментов деятельности оперативно принимать управленческие решения. В связи с этим в диссертации предлагается использование более эффективной модели формирования сегментарного финансового результата (рис. 1).
Отличительной особенностью данной модели является расчет системы балансовых уравнений на основе данных о переменных и постоянных затратах и объемах потребления внутрифирменного продукта в каждом операционном сегменте, что позволяет получить данные о совокупных затратах центра затрат, о внешних и внутренних доходах оперативно и независимо от других сегментов.
Рис. 1. Модель формирования сегментарного финансового результата.
Предлагаемая модель формирования сегментарного финансового результата основана на предложенной нами взаимосвязи центров ответственности и различных сегментах. Сама система управленческого учета при этом строится при помощи кодировок управленческих счетов по принципу от общего к частному: каждому сегментарному центру инвестиций присваивается свой порядковый номер, на основании которого формируется порядковые номера второго разряда для географических сегментов, третьего порядка - для идентификации центра дохода или затрат; четвертого порядка - для деления затрат на переменные и постоянные и доход - на внутренние и внешние; пятого порядка - для классификации затрат по экономическим элементам или видам расходов (в зависимости от принятой в организации модели) и доход от конкретных контрагентов. Такая многоуровневая система
формирования счетов управленческого учета позволяет, на наш взгляд, организовать учет и контроль по центрам ответственности в наиболее наглядном и прозрачном виде как для руководителей конкретных центров ответственности, так и для руководителей различных уровней сегментов. При этом каждый руководитель будет видеть свои личную зону ответственности и ее влияние на конечный результат работы географического сегмента, сегмента деятельности и холдинга, в целом.
В этом случае управленческий учет по центрам ответственности организуется на четырех уровнях. На первом уровне собирается и обрабатывается информация о первичных учетных регистрах по видам затрат и доходов. При этом отличительной чертой этого этапа является группировка затрат на переменные и постоянные и доходов - на внутренние и внешние. Далее полученная информация аккумулируется в операционных центрах затрат и доходов с целью ее передачи руководителю географического сегмента для формирования прибыли. Финансовые результаты всех географических сегментов передается в центр инвестиций сегмента деятельности, где определяется совокупная прибыли сегмента и анализируется эффективность его функционирования при помощи системы сбалансированных анатомических показателей. Такая модель группировки данных управленческого учета по центрам ответственности целиком и полностью предназначена для целей формирования сегментарной отчетности как формы раскрытия информации в финансово отчетности. Основными достоинствами предлагаемой нами модели являются:
1) возможность координации данных управленческого и финансового учета через систему сегментарного учета;
2) простота в использовании всеми звеньями управления;
3) прозрачность всей финансовой информации;
4) возможность сопоставления учетных данных с бюджетными, расчет отклонений, оперативное выявление и устранение причин этих отклонений;
5) полный контроль за всеми процессами при одновременной децентрализации системы управления;
6) понятность и доступность применяемых методов управленческого учета, отчетности и контроля и управления для внешних пользователей финансовой отчетности через прозрачную систему сегментарной отчетности.
Библиографический список
1. Управленческий учет: Учебное пособие / Под редакцией А.Д. Шеремета.-М.: ФБК-ПРЕСС, 1999.
2. Друри К. Управленческий и производственный учет. Пер. с англ.; Учебник. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002 г. - 1071 с.
3. Плотникова В.В. Методология формирования консолидированной финансовой отчетности: цели, принципы, определения // РИСК: Ресурсы, Информация, Снабжение, Конкуренция. 2012, №2.1.
