Новые тенденции учета по центрам ответственности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Управленческий учет

НОВЫЕ ТЕНДЕНЦИИ УЧЕТА ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

С.А. САМУСЕНКО,

кандидат экономических наук, доцент Сибирский федеральный университет

В начале XXI в. мировая экономика вошла в новую фазу развития, связанную с переходом от индустриального типа производства к глобальной информационной экономике. При изменении экономической парадигмы информационные структуры предприятий также перестраиваются, что выражается в тенденции к замещению традиционных фрагментарных систем управленческого учета (как правило, формирующих информацию о производственной эффективности) современными комплексными системами, частично выполняющими функции управления, — стратегическим управленческим учетом, АВС, системой сбалансированных показателей.

Однако система учета по центрам ответственности (Responsibility Accounting — RA), концепция которой была сформулирована в 1952 г. американцем Дж. Хиггинсом, не теряет своей актуальности. Основными причинами этого являются ее комплексность и гибкость. Комплексность подразумевает выполнение информационной системой ряда функций, являющихся элементами управленческих воздействий, в частности анализа, контроля и регулирования. Гибкость предполагает определенную степень адаптивности системы к изменениям внешней и внутренней среды, способность к развитию и трансформации. Именно поэтому проф. Я. В. Соколов и д. э. н. В. Я. Соколов называют популярную сейчас концепцию пооперационного учета (АВС) продолжением идеи учета по центрам ответственности [1].

Учет по центрам ответственности — междисциплинарная концепция, сочетающая учение о контроле с социальными идеями бихевиоризма о необходимости устанавливать меру ответственности

виновных лиц за совершенные отклонения и класси -ческим принципом персонализации, заимствованным из юридической школы бухгалтерского учета.

Правило о разработке ключевых контрольных показателей, сравнении их нормативного и фактического значений, принятии решений на основе отклонений было сформулировано в 1911 г. одним из основоположников системы «Стандарт-кост» Чартером Гаррисоном. Харрингтон Эмерсон предложил дифференцировать отклонения на те, которые вызваны контролируемыми причинами, и отклонения, не контролируемые менеджерами: это предложение и составило ядро контрольной концепции в системе учета по центрам ответственности. Учет по центрам ответственности благодаря вписанному в него процессу бюджетирования позволяет реализовать прямую связь, которая преодолевает основной недостаток контрольных систем с обратной связью (стандарт-кост) — наличие временного лага между обнаружением отрицательного результата (или ошибки) и принятием решения об их устранении. Возможные отклонения выявляются при помощи техники скользящего бюджетирования до их возникновения, что позволяет принять превентивные меры.

В отличие от стандарт-коста, использовавшего процедуры жесткого административного контроля, учет по центрам ответственности задействует более гибкий социальный контроль, предполагающий передачу полномочий по нормативно-регулятивной деятельности от высшего менеджмента на уровень малых групп.

Образующий логическую основу учета по центрам ответственности принцип персонализации был сформулирован тосканской (юридической)

школой бухгалтерского учета Франческо Марчи и Джузеппе Чербони, которые еще во второй половине XIX в. утверждали, что решающее значение для эффективной работы предприятия имеют межличностные связи ключевых заинтересованных групп — работников, контрагентов, менеджеров и собственников. Для каждого объединения заинтересованных лиц должна быть открыта своя группа счетов. В учете по центрам ответственности персонализация — в большей степени организационно-управленческий, нежели учетный аспект; она реализуется через процесс децентрализации.

Децентрализация управления предполагает передачу полномочий по принятию управленческих решений и ответственности за их последствия на уровень сегментов организации, называемых центрами ответственности. При этом формируется структура организации (функциональная, линейная, матричная), определяются сферы и зоны ответственности. Сфера ответственности формирует круг полномочий менеджера (руководителя центра) и является основой для разработки ключевых контрольных показателей, по которым будет оцениваться эффективность центра ответственности. Зарубежные теория и практика управленческого учета описывают три типа центров ответственности — центр затрат, центр прибыли, центр инвестиций. В отечественной литературе, на взгляд автора, существует заблуждение, состоящее в выделении еще одного типа центров ответственности — центра доходов. С практической точки зрения трудно представить такой центр ответственности, полномочия руководителя которого были бы сосредоточены исключительно на контроле за доходами, при этом расходы центра исключались бы из зоны ответственности.

Современные источники выделяют новый тип центра ответственности — центр стоимости. Центром стоимости признается сегмент организации, обладающий стратегическими конкурентными преимуществами, реализация которых позволит преумножить стоимость (ценность) фирмы [2]. В условиях постиндустриального общества для выживания предприятиям нужно обеспечивать баланс между инновационными процессами, обеспечивающими динамизм роста, и стандартными процессами, поддерживающими финансовую стабильность. Инновационные процессы, а также создающие их подразделения образуют новую систему центров стоимости.

Важным аспектом децентрализации является распределение ответственности по управленческим

уровням принятия стратегических и тактических решений и определение показателей, подконтрольных центру ответственности, что формирует основополагающие различия между категориями «центр ответственности» и «место возникновения затрат».

Одно и то же подразделение предприятия как место возникновения затрат и центр ответственности за затраты будет иметь разные перечни затрат, подлежащих учету. По месту возникновения затрат подлежат учету все расходы, территориально и функционально связанные с деятельностью этого центра, т. е. возникающие в процессе его работы. Как центр ответственности это подразделение, скорее всего, столкнется с затратами трех типов.

Затраты с прямой подконтрольностью являются затратами подразделения как места возникновения затрат; ответственность за их совершение и размер также несет менеджер подразделения. Подконтрольные центру затраты других мест возникновения затрат функционально и территориально «привязаны» к другим (преимущественно — нижестоящим, подчиненным) местам возникновения, следовательно, отражены в первичном учете этих мест. Но с позиций влияния на их величину и разрешительных полномочий на совершение такие затраты подконтрольны данному центру ответственности. Например, расходы по исправлению брака, вызванного дефектами в работе производственного оборудования, при организации учета по местам возникновения фиксируются на уровне производственных подразделений (цехов); при организации учета по центрам ответственности они относятся на службу главного механика или отдел капитального строительства. Наконец, существуют затраты с двойной подконтрольностью: так, размер материальных затрат зависит, с одной стороны, от отдела снабжения (в части формирования фактической себестоимости приобретения), с другой — от производственных подразделений (в отношении их количественного расхода).

В управленческой отчетности центра ответственности должна находить отражение только релевантная, или могущая оказать влияние на принятие управленческого решения, информация. Она сосредоточена в области ключевых измерителей исполнительской эффективности. Эти измерители отражают место центра ответственности в управленческой иерархии организации, с одной стороны, и его роль в реализации тактических задач и в достижении стратегических целей фирмы, с другой стороны.

Ключевые измерители должны быть сбалансированы внутренне (между собой) и внешне (с измерителями эффективности других центров и фирмы в целом). Помимо прочего, измерители могут иметь различные оценки: быть финансовыми (поддаваться стоимостному измерению), нефинансовыми, а также представлять собой относительные величины. Последние получили широкое распространение в оценке эффективности деятельности структурных подразделений и их вклада в работу компании.

Среди таких измерителей выделяют рентабельность продаж (ROS), рентабельность активов (ROA), рентабельность инвестированного капитала (ROI) и др. В итоге методика учета по центрам ответственности нацелена на сбор необходимой информации для последующих достоверных расчетов ключевых измерителей исполнительской эффективности. Однако определять эффективность деятельности центра стоимости, опираясь на бухгалтерские измерители, основанные на прибыли и доходе, нерационально — они не отражают стратегических преимуществ бизнеса. В этих условиях получает распространение подход, получивший название управления, основанного на стоимости (Value BasedManagement, VBM), рис. 1. Его основу составляют измерители долгосрочной стоимости фирмы (табл. 1).

Измеряя эффективность центра ответственности, важно проводить различие между управленческой и исполнительской эффективностью, что играет ключевую роль в мотивации сотрудников. Исполнительская эффективность должна отражать качество работы центра ответственности как подразделения, управленческая — качество принимаемых его руководителем управленческих решений, т. е. оценивать работу руководителя.

Поэтому существует потребность в раздельном учете информации для расчета измерителей эффективности обоих типов. Как правило, измерение исполнительской эффективности включает в конструкцию измерителя все элементы ключевого показателя, как контролируемые, так и не контролируемые менеджером.

Измерение управленческой эффективности осуществляется в соответствии с принци-

пами бихевиоризма и должно быть основано только на тех показателях, которые контролируются менеджером. Психологическая и бихевиористическая парадигмы бухгалтерского учета рассматривают учетный процесс как механизм распределения целей, а организация учета и система его показателей выражают борьбу интересов заинтересованных участников хозяйственного процесса. По этой причине методы бухгалтерского учета должны выбираться в зависимости от целей и поведения людей, которое рассматривается по схеме S-R (стимул-реакция), а методологическая концепция учета формируется на основе анализа множественных финансовых и нефинансовых показателей и их восприятия пользователями, адекватности текущим или ожидаемым событиям.

Так, в монографии К. Друри приводится интересный пример, иллюстрирующий некорректность использования показателя рентабельности инвестиций ^О1) в оценке эффективности центров инвестиций [3]. Желая получить наибольшее значение показателя, менеджеры центров инвестиций фактически блокируют новые инвестиционные проекты. Ведь ввод в действие новых основных фондов, во-первых, увеличит амортизационные расходы, а значит — снизит прибыль (числитель формулы), во-вторых, увеличит остаточную стоимость активов (знаменатель формулы), что в совокупности приведет к резкому падению значения RОI в периоде ввода основных средств в эксплуатацию. Как решение в данном случае нужен факторный анализ изменения RОI, для нивелирования влияния фактора новых инвестиций. «Очищенный» таким образом показатель позволит оценить управленческую эффективность.

Предлагаемая читателям методика организации учета по центрам ответственности является одним из множества возможных вариантов реше-

Рис. 1. Классификация измерителей центров стоимости (концепция VBM)

Таблица 1

Сравнительная характеристика измерителей эффективности ЦО

Измеритель Метод расчета Особенности применения

MVA MVA = E-Ebv, E — рыночная стоимость капитала компании Ebv — книжная (балансовая) стоимость капитала. Актуален как тактический инструмент, отражает дисконтированную стоимость всех настоящих и будущих инвестиций компании, но искажает стратегические задачи развития, не дает представления об эффективности стратегии и не является мотивационным инструментом

RCF (CVA) RCF = AOCF- WACC ■ TA, где AOCF — скорректированный операционный денежный поток; WACC — средневзвешенная цена капитала; TA — суммарные скорректированные активы. Характеризует разность между денежным потоком от стратегической деятельности и денежным потоком от текущей деятельности. Стратегические инвестиции имеют целью создание новой стоимости; нестратегические (вложения в текущую деятельность) — поддержание отдачи от работающих стратегических вложений. Цель финансового управления — максимизация СУА

SVA SVA = Текущая стоимость остаточной стоимости — Текущая стоимость стратегических инвестиций. Остаточная стоимость = капитализированное изменение NOPAT (чистой прибыли), Текущая стоимость стратегических инвестиций = текущей стоимости изменения инвестированного капитала Отражает капитализированное изменение текущей стоимости операционного денежного потока, скорректированное на текущую стоимость инвестиций во внеоборотный и оборотный капитал, вызвавшее данное изменение

EVA EVA = NOPATt - (Dt l + Ebvt_)) • WACC NOPAT — чистая операционная прибыль после налогообложения; D — задолженность компании; WACC — средневзвешенная цена капитала WACC = Wp Kp - WKe • (1-rtp), W, We — доля в структуре пассива заемных средств и собственного капитала, соответственно; Kp, Ke — стоимость заемных средств и капитала, соответственно; Rp — ставка налога на прибыль Актуален как инструмент универсальной стоимостной оценки бизнеса; может быть рассчитан для закрытых компаний, акции которых не котируются. Является оперативным индикатором качества управленческих решений, может использоваться как по компании в целом, так и по отдельным сегментам, что позволяет встраивать ее в систему контроля. Характеризует экономическую прибыль предприятия, превышение остаточного дохода над альтернативными затратами размещения вложенного в компанию капитала

CFROI CFROI = Скорректированные денежные притоки (cash in) в текущих ценах / Скорректированные денежные оттоки (cash out) в текущих ценах Предназначен для сравнения со средним уровнем доходности по рынку или отрасли: при большем значении CFROI делается вывод о росте стоимости компании, при меньшем — о падении

ния проблемы «двойственного» учета показателей. Двойственность предполагает, что один и тот же показатель с точки зрения разных управленческих задач должен учитываться как минимум в двух разрезах. Например, затраты учитываются по местам их возникновения в целях определения себестоимости продукции (работ, услуг), а по центрам ответственности — для оценки исполнительской и управленческой эффективности.

Наиболее ярко проблема двойственности управленческого учета проявляется в тех отраслях, где функциональная (либо линейная или технологическая) структура бизнеса не соответствует его управленческой структуре (центрам ответственности). В нашей работе методика учета иллюстрируется на примере предприятия консалтингового бизнеса.

Основные риски организации сосредоточены в области услуг, клиентов и рынков. Децентрализация

управления, таким образом, должна осуществляться по рыночному или матричному принципам: центрами ответственности будут направления деятельности и обслуживаемые рынки.

Местами возникновения затрат являются подразделения, которые можно разделить (рис. 2):

• на узкоспециализированные, работающие на типовых заказах (аудит, восстановление учета, налоговые и бухгалтерские консультации, исследования рынка);

• и комплексные, которые могут оказывать как отдельные услуги внешнему потребителю (юридические консультации, регистрация предприятий), так и сопровождать базовые услуги других направлений (участие юриста в налоговых спорах или в аудиторской проверке). К комплексным также можно отнести некоторые из обслуживающих подразделе-

Рис. 2. Взаимодействие мест возникновения затрат и центров ответственности в консалтинговом бизнесе

ний, участвующих в оказании внешних услуг (компьютерный отдел может разработать программное обеспечение экономического или управленческого проекта). Учет затрат, возникающих в процессе основной деятельности организации, осуществляется обычным способом на основе первичных документов и промежуточных аналитических регистров (груп-пировочных ведомостей). Первичная группировка затрат, таким образом, происходит в местах их возникновения.

Для принятия управленческих решений таких данных недостаточно, поскольку они иллюстрируют первичную (функциональную) структуру затрат предприятия. Для того чтобы получить данные о затратах по центрам ответственности (направлениям бизнеса), необходимо осуществить перегруппировку затрат с использованием установленных процедур их распределения. Вторичными объектами группировки будут виды деятельности и обслуживаемые компанией рынки. Вторичная информация в дальнейшем может быть подвергнута детализации (с применением методов распределения затрат) по конечным объектам учета (конкретным услу-

гам — объектам калькуляции и клиентам). Общая схема движения учетной информации о затратах приведена на рис. 3.

Такое движение информации требует адекватной организации систем аналитического и синтетического управленческого учета.

Так, при разработке системы аналитического учета центров ответственности необходимо обеспечить раздельное кодирование мест возникновения затрат и центров ответственности в разрезе функциональных центров и центров ведения бизнеса.

Код аналитического учета присваивается каждому направлению, имеющему статус центра ответс-

Затраты Первичные учетные

предприятия документы, их группировки

Г\

Первый уровень ^ Локализация по местам возникновения затрат

Второй уровень Распределение на центры ответственности

1'

Третий уровень

Распределение на конечные объекты учета - продукты, услуги

Рис. 3. Движение информации о затратах по объектам учета

твенности, и по центрам ведения бизнеса состоит из трех элементов: первый — код рынка, второй — код направления бизнеса (продукта), третий — код клиента. Примерная возможная нумерация элементов, составляющих код, приведена в табл. 2. В дальнейшем код проставляется на первичных учетных документах (где это возможно), что позволяет выявлять прямые доходы и расходы, имеющие отношение к аналитическому объекту. При формировании информационных запросов при выборке данных для составления внутренней отчетности допускается следующее сочетание элементов кода, приводящее к формированию информации:

— по рынкам: элемент (1);

— по центрам ответственности: элемент (1) + элемент (2);

— по клиентам: элемент (1) + элемент (3);

— по заказам: элемент (1) + элемент (2) + элемент (3);

— по продуктам (направлениям, видам деятельности): элемент (2).

Например, обращение к аналитическому коду «05.4.6» позволяет сформировать управленческий отчет о доходах (затратах, прибыли) по арбитражным процессам клиентов — предприятий металлургии, которые ведет юридическая служба.

Код аналитического учета по функциональным центрам ответственности содержит три элемента: первый указывает на внутреннее потребление работ или услуг; второй — на центр ответственности, потребителя услуги; третий — на центр ответственности, ее производителя. Далее информация, обобщенная в сводных регистрах оперативного и аналитических регистраов бухгалтерского учета, группируется в аналитических и синтетических регистрах сводного (оперативного и бухгалтерского)

учета и является основой составления внутрифирменной отчетности (рис. 4).

Как известно, в настоящее время существуют две методики интеграции управленческого и финансового учета в рамках действующего плана счетов. Первая модель предложена Министерством финансов РФ в Инструкции по применению плана счетов [4] и состоит в использовании для управленческих целей незанятых кодов счетов с 30 по 39, относящихся к разд. III. Затраты на производство. Вторая принадлежит В. Ф. Палию и В. В. Палию и заключается в использовании счетов 20 — 29 — для управленческого учета, 30 — 39 — для финансового учета [5].

Проиллюстрируем, каким образом можно организовать синтетический учет затрат по центрам ответственности в официальной модели плана счетов (по варианту Министерства финансов РФ), используя методику применения отражающих счетов, разработанную В. Ф. Палием и В. В. Палием. Группа счетов синтетического управленческого учета предполагает разграничение счетов мест возникновения и центров ответственности (табл. 3).

Первичное отражение затрат происходит по местам их возникновения, управленческий счет которого предполагает четыре уровня учета: первым является балансовый счет синтетического учета (30 — 32), вторым — субсчет, код места возникновения, третьим — счет аналитического учета первого порядка по статьям затрат, четвертым — счет аналитического учета четвертого порядка по экономическим элементам. Аналитика может быть расширена за счет дополнительных уровней учета. На взгляд автора, выделение счетов для мест возникновения затрат в группе счетов аналитического учета не приводит к дублированию информации.

Таблица 2

Нумерация элементов кода аналитического учета

1. Рынки 2. Направления ведения бизнеса (продукты) 3. Функциональные центры ответственности

01 Жилищно-коммунальное хозяйство 1 Аудиторские услуги 1 Служба методологии учета

02 Муниципальный транспорт 2 Постановка управленческого учета 2 Служба кадров

03 Нефтепереработка 3 Налоговое консультирование 3 Хозяйственная служба

04 Автозаправочные станции 4 Арбитраж 4 Администрация

05 Металлургия 5 Реинжиниринг бизнес-процессов 5 Компьютерная служба

06 Негосударственные пенсионные фонды 6 Бюджетирование 6 Юридическая служба

07 Инвестиционные фонды 7 Исследования рынка

08 Банки 8 Рекрутинг кадров

09 Торговля 9 Регистрация предприятий

10 Прочие

11 Функциональный ЦО (внутреннее потребление)

Первичный учет элементов (затрат, доходов, активов, обязательств, нефинансовых данных) по МВЗ

Форма первичных документов: совмещение бухгалтерского и оперативного учета

Элементы, прямо относимые на центры ответственности и конечные объекты учета (продукты и клиентов)

Аналитические

регистры бухгалтерского учета

Регистры

оперативного

учета

Аналитические регистры сводного учета по центрам ответственности

Элементы, совместно контролируемые несколькими центрами ответственности и распределяемые между конечными объектами учета

Аналитические регистры бухгалтерского учета

Регистры оперативного учета

Сводные регистры матричной формы: распределение комплексных элементов учёта по центрам ответственности

Регистры синтетического учета по центрам ответственности

Внутрифирменная отчетность по центрам ответственности

Сводные регистры матричной формы: распределение элементов учета, аккумулированных по ЦО, на конечные объекты учета

Регистры синтетического учета по конечным объектам

Внутрифирменная отчетность по продуктам (объектам калькулирования: видам услуг)

Сводные аналитические регистры учета (бухгалтерского и оперативного) элементов, прямо относимых на объекты учета

Внутрифирменная отчетность по клиентам

1

Рис. 4. Схема организации сводного учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности

Таблица 3

Счета синтетического учета затрат

Счет Наименование

30 Затраты узкоспециализированных мест возникновения затрат

31 Затраты внешних комплексных мест возникновения затрат

32 Затраты внутренних комплексных мест возникновения затрат

33 Затраты по центрам ведения бизнеса

34 Затраты по функциональным центрам ответственности

37 Отражающий счет затрат управленческого учета

73 Отражающий счет расчетов в управленческом учете

93 Отражающий счет продаж в управленческом учете

94 Прибыль (убыток) центров ответственности в управленческом учете

95 Прибыль (убыток) предприятия в управленческом учете

В финансовом учете (группа счетов 20 — 29) информация формируется в упрощенном разрезе, необходимом для заполнения форм финансовой отчетности (т. е. по видам деятельности и экономическим элементам).

Управленческий учет затрат по местам их возникновения предполагает выполнение процедур, связанных с определением управленческой и исполнительской эффективности. Таким образом, часть затрат может быть учтена нестандартным для финансового учета образом. Например, в финансовом учете расходы на приобретение прав по использованию компьютерных программ для составления бизнес-планов относятся на сч. 26 «Общехозяйственные расходы». В управленческом — на субсчет узкоспециализированного места затрат «Служба планирования» с последующим распределением этих затрат на пропорциональной основе между заказами по разработке бизнес-планов. Кроме того, раздельное отражение затрат по местам их возникновения в управленческом и финансовом учете обусловлено проблемой двойственности в контроле расходов: часть затрат, учтенных по МВЗ, в управленческом учете распределяется между разными уровнями центров ответственности исходя из принципа подконтрольности затрат. Зачастую для разграничения затрат, учтенных в МВЗ по какой-либо статье (заработная плата, материальные расходы), необходимо применение методов факторного анализа, что позволит оценить вклад каждого центра ответственности в общий размер затрат по статье.

Далее осуществляется распределение затрат, сгруппированных по местам возникновения затрат, на центры ответственности. При этом управленчес-

Трансфертная цена: 15 ед Д-т 72 - К-т 93; Д-т 93 К-т 94

ЦО «Предприятие»:

распределение части прибыли: 5 ед. Д-т 94 - К-т 95

Продажа внешним покупателям: 30 ед. Д-т 72 - К-т 93; Д-т 93 - К-т 94

Результат (управленческий учет):

1) прибыль ЦО 1 (счет 94): 5 ед.;

2) прибыль ЦО 2 (счет 94): 3 ед.;

3) прибыль предприятия (счет 95): 5 ед. Итого по центрам и предприятию: 13 ед.

Результат (финансовый учет)

1) Затраты ЦО 1: 10 ед. (счет 20);

2) Затраты ЦО 2: 7 ед. (счет 20);

3) Общие затраты: 17 ед. (Д-т 90-2 -К-т 20);

4) Прибыль предприятия: 13 ед. (Д-т 90-9 - К-т 99)

Рис. 5. Распределение финансового результата в управленческом и финансовом учетах при использовании модели внутренних цен

кий счет центра ведения бизнеса (ЦВБ) предполагает пять уровней:

• первый — счет синтетического учета (33);

• второй — субсчет по кодам рынка;

• третий — аналитический счет первого порядка по направлениям бизнеса (продуктам);

• четвертый — аналитический счет второго порядка, код клиента по каждому рынку;

• пятый — счет аналитического учета третьего порядка, затраты по статьям калькуляции. Обобщение затрат на уровне субсчетов и аналитических счетов первого порядка (направления бизнеса) дает представление о структуре затрат по центрам ведения бизнеса. Обобщение затрат по балансовому счету и аналитическому счету первого порядка, без группировки по субсчетам, формирует себестоимость продуктов. Затраты, обобщенные на четвертом уровне, формируют себестоимость отдельных клиентских заказов. Обобщение затрат по балансовому счету, субсчету и аналитическому счету второго порядка, без группировки по аналитическим счетам первого порядка дает представление о затратах по обслуживанию клиентов.

Управленческий счет функционального центра ответственности (ФЦО) предполагает три уровня:

• первый — балансовый счет (34);

• второй — субсчет, код функционального центра ответственности;

• третий — счет аналитического учета, статья затрат.

Обратим внимание на то, что в нашем примере используются несколько видов отражающих счетов. Счет 72 «Отражающий счет расчетов в управленческом учете» в сущности эквивалентен сч. 62 в финансовом учете. Необходимость в дублировании вызвана в первую очередь спецификой учета доходов и финансовых результатов по центрам ответственности, которая предполагает раздельный учет доходов центров ответственности и предприятия в целом. По этой же причине аналог счета 99 «Прибыли и убытки» финансового учета в управленческом разделе плана счетов представлен двумя счетами (94, 95).

Счет 94 «Прибыль (убыток) центров ответственности в управленческом учете» аккумулирует данные о первичных финансовых результатах по центрам ответственности (рис. 5).

Этот счет необходим, если предприятием реализуется модель транс-

фертного ценообразования с применением внутренних цен передачи товаров, работ, услуг (между подразделениями, имеющими статус центров прибыли). В финансовом учете отражается только реальная прибыль, полученная от операций с внешними контрагентами, вся она аккумулируется на уровне предприятия как субъекта бизнеса. Вклад структурных подразделений в формирование финансового результата предприятия при этом не очевиден.

В управленческом учете фиксируется условный (промежуточный) финансовый результат подразделений. Прибыль, причитающаяся предприятию как центру ответственности (центру инвестиций), выражается в форме перераспределения части прибыли, заработанной подразделениями, и в нашем примере отражается по дебету сч. 94 «Прибыль (убыток) центров ответственности в управленческом учете» и кредиту сч. 95 «Прибыль (убыток) предприятия в управленческом учете». За счет прибыли предприятия покрываются затраты функциональных (неприбыльных) центров ответственности, непроизводительные потери и убытки,

а также финансируются стратегические программы предприятия (например, инвестиционные или инновационные).

Суммарный финансовый результат, учтенный по всем центрам ответственности в управленческом учете (сч. 94 и 95), идентичен финансовому результату, отраженному на сч. 99 «Прибыли и убытки» финансового учета.

Для исключения внутренних оборотов при составлении отчетности счета управленческого учета, являющиеся в сущности транзитными, в конце отчетного периода должны закрываться. Это достигается обратным списанием на сч. 72 (который в данном случае играет роль балансирующего) остатков по сч. 37 (суммарные затраты в управленческом учете), 94 и 95 (итоговый финансовый результат). Исходя из принципа равенства выручки и суммы затрат и прибыли предприятия по внешним и внутренним операциям, сч. 72, 37, 94, 95 должны закрыться и не иметь сальдо на конец периода.

Корреспонденции счетов в финансовом и управленческом учете представлены в табл. 4.

Таблица 4

№ Содержание операции Финансовый учет Управленческий учет

п/п Д-т К-т Д-т К-т

1 Использованы материалы на нужды подразделений 20, 26 10 30, 31, 32 37

2 Начислена заработная плата 20,26 70, 96 30, 31, 32 37

3 Начислен ЕСН 20, 26 69, 68, 96 30, 31, 32 37

4 Начислена амортизация 20, 26 02, 05 30, 31, 32 37

5 Произведены прочие расходы 20, 26 60, 76, 71 30, 31, 32 37

6 Затраты узкоспециализированных МВЗ прямым методом отнесены на центры ведения бизнеса, отражена внутренняя прибыль (убыток) 33 33(94) 30 94 (33)

7 Затраты внутренних комплексных МВЗ распределены на функциональные центры ответственности, отражена внутренняя прибыль от использования трансфертных цен 34 34 (94) 32 94 (34)

8 Затраты внешних комплексных МВЗ распределены между центрами ответственности — потребителями услуг* (ЦВБ и ФЦО) 33, 34 33, 34 (94) 31 94 (33, 34)

9 Формирование финансового результата центра ответс-

твенности при внешних сделках: 62 90-1 72 93-1

— выручка от продаж - НДС 90-3 90-2 68 20, 26 93-3 93-2 72 33

— себестоимость услуг 90-9 99 93-9 94

— финансовый результат

10 Часть финансового результата центров ответственности передана на уровень предприятия 94 95

11 Списаны расходы функциональных центров в уменьшение комплексного финансового результата без распределения между конечными объектами учета 95 34

12 Закрываются отражающие счета управленческого учета: — отражающий счет затрат — отражающие счета прибыли и убытков 37 94 (95) 72 72

* При этом могут быть использованы стандартные для управленческого учета методы распределения затрат вспомогательных подразделений: прямого, последовательного и взаимного распределения

Предлагаемая методика учета по центрам ответственности обладает высокой степенью гибкости: она допускает открытие иных необходимых счетов и другие корреспонденции между ними. Общий принцип отделения управленческого учета от финансового позволяет реализовать главное правило учета по центрам ответственности — пер-сонализации затрат, доходов и расчетов. Обособ-

Литература

ленный учет затрат и доходов по счетам центров ответственности различных типов также дает возможность раздельного их отражения по принципу подконтрольности, что позволяет впоследствии произвести достоверную обоснованную оценку управленческой и исполнительской эффективности центров ответственности.

1. Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета: Учебник. — М.: Финансы и статистика, 2003.

2. Теплова Т. В. Современные модификации стоимостной модели управления компанией // Вестник МГУ. Сер. 6. Экономика. - 2004. - № 1.

3. Drury Collin. Management and Cost Accounting. 4th Edition. International Thomson Business Press, 1996.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.00 № 94н.

5. Палий В. Ф, Палий В. В. Счета управленческого учета. // Бухгалтерский учет. — 2001. — № 7. С. 72 — 78.