CC BY
209
ОРГАНИЗАЦИЯ ДОГОВОРНОЙ РАБОТЫ НА ПРЕДПРИЯТИИ КАК ИНСТРУМЕНТ ЭФФЕКТИВНОЙ НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ
Бочкарев Роман Викторович, аспирант Российской Академии предпринимательства, юрисконсульт отдела внутриведомственного аудита ФМБА России.
Место работы: Федеральное медико-биологическое агентство.
Контакты автора: е-мэйл: [email protected]
Аннотация. Целью данной статьи является характеристика договорной деятельности как важнейшего направления финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Гоамотная организация договорной работы на предприятии представляется необходимым инструментом налоговой оптимизации, в результате применения которого происходит повышение показателей эффективности проводимых мероприятий по оптимизации налоговых процессов и обеспечение должного уровня налоговой безопасности предприятия. Проведение объективного и всестороннего анализа сделок зачастую позволяет существенно экономить на налогах, а использование таких инструментов договорной политики как выбор контрагента, выбор вида договора и определение условий договора оказывает действенную помощь в достижении высоких результатов в финансовом развитии предприятия.
Ключевые слова: договорная деятельность, предприятие, налог, налоговая оптимизация, налоговый риск, налоговая выгода, налоговый орган, организация договорной работы, условия договора, деловая репутация контрагента.
THE ORGANIZATION OF CONTRACT WORK AT THE ENTERPRISE AS A TOOL OF EFFECTIVE TAX OPTIMIZATION
Bochkarev Roman Viktorovich, Ph.D. student of the Russian Academy of Entrepreneurship, Legal Adviser Department of internal audit FMBA Russia.
Place of employment: Federal Medical Biological Agency. Contacts of the author: е-мэйл: [email protected]
Annotation. The aim of the arcticle is the characteristic of contract work as the most important area of financing and operating activities of the enterprise. Competent organization of contract work on the enterprise seems to be the indispensable tool of tax optimization, due to appliance of this is an increase in performance indicators of the activities to optimize the tax process and provide an adequate level of tax enterprise security. Realization of objective and comprehensive analysis of transactions often makes it possible to save on taxes and the use of such tools of contractual policy as the choice of the counterparty, the choice of the contract type and the determination of terms of a treaty render the effective assistance in consummation of high results in financial development of the enterprise.
Keywords: business function, enterprise, tax, tax optimization, tax risk, tax benefit, tax administration, or-
ganization of contract work, terms of a treaty, business reputation of counterpart.
Договорная деятельность является важнейшим направлением финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Не секрет, что во многом от грамотно выстроенной и продуманной договорной работы на предприятии зависят финансовая стабильность и создание благоприятных условий для экономического развития хозяйствующего субъекта.
Обеспечение предварительной и текущей работы с контрагентами, обусловленной заключением и сопровождением сделок предприятия, находится во взаимосвязи с мероприятиями, направленными на снижение налоговых рисков и созданием условий для налоговой безопасности предприятия.
Задачи по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых рисков представляются одними из важнейших задач налоговой оптимизации. При этом целью налоговой оптимизации является достижение оптимального размера прибыли, денежных потоков и структуры финансовых запасов предприятия посредством эффективного управления налоговыми процессами.
Грамотная организация договорной работы на предприятии является важным элементом механизма налоговой оптимизации, так как любые недостатки или недоработки, возникающие при осуществлении договорной деятельности, могут впоследствии негативно отразиться на размерах уплаченных предприятием налоговых платежей. Например, налоговый орган при выявлении факта договорных отношений между предприятием и фирмой-«однодневкой» может предъявить претензии предприятию в части не проявления им должной осмотрительности в процессе выбора контрагента и оформления с ним договорных отношений, после чего отказать предприятию в возмещении налога на добавленную стоимость. Защищать свои права предприятию придется в суде, хотя избежать или, по крайней мере, существенно снизить указанные риски предъявления претензий со стороны налогового органа, предприятие могло бы при проведении своевременных оптимизационных действий по организации договорной деятельности.
Необходимо отметить, что в целях должной защиты налоговых интересов предприятия крайне важным выступает вопрос выбора контрагента и проведения его проверки на стадии заключения договора.
Проявление разумной осмотрительности при выборе контрагента является основополагающим принципом доктрины «должной осмотрительности», применяемой судебными инстанциями в настоящее время к отношениям между налогоплательщиками и налоговыми органами. Согласно доктрине «должной осмотрительности» при выборе контрагента налогоплательщик должен установить его правоспособность, полномочия лиц, которые действуют от его имени и поинтересоваться добросовестностью контрагента с точки зрения уплаты налогов. В случае если предприятие не проявит разумной осмотрительности, а контрагент окажется «проблемным» налогоплательщиком, который не исполняет свои обязательства перед бюджетом, предприятие могут лишить налоговых выгод (расходы по налогу на прибыль, возмещение НДС), которые оно получило от взаимоотношений с этим контрагентом.
Важно отметить, что прямых требований законодательства о проверке деловой репутации контрагента нет. Однако, с другой стороны, судебная практика исходит из того, что если налогоплательщик, не проявив
должной осмотрительности, получил определенные налоговые выгоды от взаимоотношений с недобросовестным контрагентом, который не сдает отчетность и не платит налоги, несправедливо было бы возлагать на бюджет последствия неосмотрительного выбора контрагента: все-таки непосредственно деятельность ведет налогоплательщик, он же и осуществляет самостоятельный выбор партнеров по бизнесу.
Проблема контрагентов, которые не исполняют свои обязательства перед бюджетом, имеет давнюю историю. Еще в 90-е годы налоговые органы столкнулись с ситуацией, когда компании заключали действительные сделки с поставщиками, которые не сдавали отчетность и не платили налоги. При этом в гражданско-правовом плане формально сделки могли быть практически не уязвимы: в них фигурировал реальный товар, были надлежащие подписи на договорах, накладных и счетах-фактурах. Покупатель имел полное право отнести уплаченные поставщику суммы на расходы, а НДС принять к вычету.
Долгое время суды в подобных ситуациях поддерживали налогоплательщиков, оставляя за налоговиками право проявить оперативно-розыскную смекалку и таки взыскивать неуплаченные налоги с непосредственных виновников - контрагентов-неплательщиков.
После достаточно долгих судебных споров доктрина должной осмотрительности была сформулирована в постановлении Высшего арбитражного суда от 12.10.2006 г. № 53 (п. 10): «Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей».
Таким образом, для доказательства факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы должны доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и ему должно быть известно о том, что контрагент не платит налоги; или налогоплательщик (его аффилированные лица) совершает операции преимущественно с контрагентами, которые не платят налоги.
Постановление ВАС не раскрывает, каким образом должно действовать предприятие, чтобы проявить «должную осмотрительность», однако, в настоящее время сложилась судебная практика, признающая за налогоплательщиком обязанность проявлять должную осмотрительность в отношении своих контрагентов, выяснять, с кем он имеет дело, кто является его партнером по бизнесу.
Для снижения налоговых рисков и подтверждения того, что предприятие проявило должную осмотрительность при заключении и исполнении договоров с контрагентами важно ввести на предприятии процедуру проверки деловой репутации контрагентов, обяза-
тельную для всех работников, ответственных за ведение договорной работы.
Например, в ходе проведения указанной процедуры проверки сотрудники предприятия, уполномоченные вести переговоры и заключать договоры от имени предприятия, должны предоставить сотруднику, проводящему проверку контрагента, следующие документы: копию выписки из ЕГРЮЛ, копию свидетельства о постановке на налоговый учет, копию свидетельства о государственной регистрации юридического лица (индивидуального предпринимателя), копию лицензии на осуществление лицензируемого вида деятельности, доверенность лица, имеющего право на заключение договоров, подписание актов, приемку-отпуск товара и другие юридически значимые действия от имени контрагента, копии 1-й, 2-й и последней страницы устава контрагента, копию титульного листа баланса контрагента за последний отчетный месяц, копии деклараций по НДС и налогу на прибыль с отметкой налогового органа.
После получения указанных сведений необходимо оценить предоставленные документы, их полноту и непротиворечивость. Не лишним будет осуществить дополнительный контроль по контрагенту путем формирования запроса в электронной базе ФНС в системе «Сведения о юридических лицах», размещенной на официальной сайте ФНС в Интернете по адресу http://egrul.nalog.ru/. В случае расхождения между данными, содержащимися в документах, полученных от контрагента, и данными с официального сайта ФНС сотрудник предприятия, осуществляющий проверку, должен отклонить проект договора с контрагентом и не допустить заключение такого договора.
Исключением из установленного выше порядка проверки могут являться контрагенты, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков. Для таких контрагентов необходимо сохранить порядок проверки полномочий лиц, имеющих право на заключение договоров, подписание актов, приемку-отпуск товара и другие юридически значимые действия от их имени.
Проведение предварительной проверки контрагентов позволит предприятию значительно снизить налоговые риски, возникающие в процессе договорной работы.
Важным инструментарием договорной политики выступает правильное определение условий договора. Часто бывает, что выбор грамотной формулировки при составлении договора позволяет существенно снизить возможные неблагоприятные налоговые последствия.
В качестве показательного примера можно привести пример с оплатой коммунальных услуг при аренде помещений.
Организации-арендаторы помещений, как правило, компенсируют арендодателям расходы на оплату коммунальных услуг, поскольку договоры с коммунальными службами заключают собственники помещений и счета за оказанные коммунальные услуги выписываются им. Нередко арендодатели, в свою очередь, счета на оплату коммунальных услуг от своего имени выставляют арендаторам и тем самым создают последним проблемы с налоговыми чиновниками, которые, кстати, считают, что организация не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость коммунальных услуг, которые были оказаны не ей, поскольку арендодатель ни теплом, ни водой, ни электроэнергией арендатора не снабжает и выставлять от своего имени счета на их оплату не имеет права. В результате таких действий арендодателей арендаторы
не могут подтвердить первичными документами расходы на коммунальные платежи и потому лишены возможности отразить их в налоговом учете (п. 1 ст. 252 НК РФ). Налоговые чиновники придерживаются точки зрения, что коммунальные платежи представляют собой затраты арендодателя и только он вправе учесть их при расчете налога на прибыль, а если их оплачивает арендатор, то в этом случае он несет не свои расходы, что экономически неоправданно1.
Аналогичным образом обстоят дела и с расходами на оплату услуг телефонной связи, поскольку договоры с операторами телефонной связи составляются так, что обусловливают для абонента лишь возможность пользования конкретным телефонным номером, тогда как право собственности остается у телефонной компании. В результате арендодатель не вправе передать телефонный номер в пользование арендатору и выставлять ему счета за пользование этим телефонным номером.
Учет расходов на оплату коммунальных услуг зависит от варианта договора аренды. В договоре аренды можно предусмотреть, что оплата коммунальных услуг входит в стоимость арендной платы. Кроме того в договоре аренды может быть указано, что на время аренды договоры с коммунальными службами арендатор перезаключает на свое имя.
Учитывая, что арендодатель заранее не может знать, сколько электроэнергии потратит арендатор, и во сколько обойдутся его междугородные телефонные переговоры, в договоре вместо фиксированной суммы арендной платы целесообразно указать способ и формулу ее расчета. Из такой формулы должно следовать, что арендная плата складывается из некоторой фиксированной суммы, а также сумм возмещения арендодателю фактически понесенных им за определенный период коммунальных расходов и расходов на оплату услуг телефонной связи.
Расходы арендодателя, которые возмещает арендатор, обязательно должны быть как можно подробнее и конкретнее расписаны в договоре, поскольку в этом случае для арендодателя они станут экономически обоснованными, а налоговые чиновники будут лишены возможности утверждать, что арендатор несет не имеющие к нему отношения расходы и не вправе будут исключать их из расчета налогооблагаемой прибыли.
На основе изложенной ситуации можно сделать вывод о том, что грамотно прописанные условия в договоре обеспечивают законное уменьшение сумм, подлежащих к уплате налоговых платежей.
При проведении анализа договорных отношений на предприятии также крайне важно иметь в виду применение так называемой доктрины «существо над формой», которая говорит о том, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой. Необходимо понимать, что определяющим при рассмотрении вопроса об уплате налогов будет характер сложившихся отношений между сторонами договора, а не название договора.
В качестве примера сделки, совершающейся с целью прикрыть другие сделки, налоговые последствия которых менее выгодны для налогоплательщиков, можно привести заключение договора простого товарищества с целью прикрыть договор аренды, когда одна сторона под видом вклада в простое товарище-
1 Ю.А. Лукаш. Как законно уменьшить налоги фирмы. - М.: ГроссМедиа, 2008. - с. 512.
ство предоставляет помещение другой стороне, но фактически никакой совместной деятельности не ведется: второй «товарищ» использует помещение исключительно для целей собственного бизнеса.
На практике доктрина приоритета содержания над формой реализуется через применение соответствующих налоговых последствий к ничтожным сделкам (мнимым и притворным)2.
Мнимые и притворные сделки ничтожны в силу закона (ст. 170 Гражданского кодекса). Высший арбитражный суд в п. 7 Постановления Пленума от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» указал, что «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».
Это в полной мере относится к налоговым последствиям признания сделки мнимой или притворной. В случае мнимой сделки соответствующие суммы исключаются из расходов по налогу на прибыль, доначисляется НДС (если НДС по сделке принимался к вычету). В случае притворной сделки налоги доначисляются исходя из существа прикрываемой сделки, которую стороны на самом деле имели в виду и фактически совершили.
Кроме этого, в п. 8 Постановления № 53 ВАС указал, что «мнимые и притворные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ».
Необходимо отметить еще один важный момент, связанный с доктриной «существа над формой». Речь идет о ситуации, когда покупателем получен реальный товар, есть надлежащие документы, но у покупателя и/или поставщика отсутствуют условия для совершения сделки по поставке товара. Иными словами, товар есть, но он получен не в результате хозяйственных операций, оформленных между «поставщиком» и покупателем, хотя бы и формально надлежащими документами (договоры, акты и накладные подписаны формально надлежащими лицами и т.д.). Ситуация в настоящий момент достаточно распространенная, особенно в свете борьбы с так называемыми «белыми» фирмами-посредниками, которые должны по замыслу оптимизаторов, ограждать налогоплательщика от рисков общения с фирмами-«однодневками».
Указанная ситуация также нашла свое отражение в Постановлении Пленума ВАС № 53 (п. 5): «О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической дея-
2 Д. Путилин. Опасные налоговые схемы. - М.: Альпина Публи-шерз, 2009. - с. 21.
тельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств».
Иначе говоря, само по себе наличие товара в распоряжении покупателя отнюдь не означает, что совершенные «на бумаге» формально, сделки также являются реальными. Как показывает судебная практика, само по себе наличие реального товара не гарантирует отсутствия претензий.
В качестве примера можно примести типичное дело, которое стало предметом рассмотрения ФАС СевероКавказского округа (Постановление от 16.07.2009 по делу № А53-19353/2008-С5-34)3. В своем решении суд указал, что в целях подтверждения права на налоговый вычет общество представило документы, содержащие неполные, недостоверные и противоречивые сведения о заявленных хозяйственных операциях, и сделал вывод о том, что материалами дела не подтверждена реальность поставок сельскохозяйственной продукции, по которым к вычету обществом заявлена спорная сумма НДС. Суд правомерно не ограничился проверкой формального соответствия представленных обществом документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а оценил все доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи.
Таким образом, в настоящее время в налоговых отношениях доктрина «существо над формой» реализуется путем применения к мнимым и притворным сделкам соответствующих налоговых последствий: доначисление налога на прибыль, НДС, налога на имущество, других налогов, а сами налоговые последствия рассчитываются исходя из подлинного экономического содержания соответствующей сделки.
Грамотная организация договорной работы на предприятии представляется необходимым инструментом налоговой оптимизации, в результате применения которого происходит повышение показателей эффективности проводимых мероприятий по оптимизации налоговых процессов и обеспечение должного уровня налоговой безопасности предприятия.
Проведение объективного и всестороннего анализа сделок зачастую позволяет существенно экономить на налогах, а использование таких инструментов договорной политики как выбор контрагента, выбор вида договора и определение условий договора оказывает действенную помощь в достижении высоких результатов в финансовом развитии предприятия.
Список литературы:
1. Как законно уменьшить налоги фирмы. Ю.А. Лукаш. - М.: ГроссМедиа, 2008. - с. 512.
2. Опасные налоговые схемы. Д. Путилин. - М.: Альпина Публишерз, 2009. - с. 21.
3. Официальный сайт СПС «Консультант Плюс» www.consultant.ru.
РЕЦЕНЗИЯ
Статья Р.В. Бочкарева посвящена характеристике договорной деятельности предприятия как важнейшего инструмента механизма налоговой оптимизации.
Актуальность данной статьи не вызывает сомнения, так как она позволяет определить способы организации договорной работы на предприятии применитель-
3 www.consultant.ru
но к снижению налоговых рисков и созданию благоприятных условий для ведения бизнеса.
Автором проведена серьезная работа по анализу аспектов, связанных с налогообложением и осуществлением договорной деятельности предприятия, в том числе по выявлению проблем, объективно существующих в механизме функционирования предприятия, особенно в части проведения объективного и всестороннего анализа сделок на предмет возможных налоговых последствий.
Научная статья Р. В. Бочкарева «Организация договорной работы на предприятии как инструмент эффективной налоговой оптимизации» соответствует всем требованиям, предъявляемым к работам такого рода.
Данная статья может быть рекомендована к публикации.
Профессор,
д.э.н.
Воронченко Т.В.
