CC BY
54Учетная стоимость оборотного капитала
ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ СТОИМОСТИ ОБОРОТНОГО МАТЕРИАЛЬНОГО КАПИТАЛА
З.С. ТУЯКОВА,
кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета Оренбургского государственного университета
Финансовая стабильность коммерческих организаций в условиях рыночной экономики во многом зависит от оптимального соотношения структуры капитала бизнеса на всех стадиях его кругооборота. Особенно остро этот вопрос стоит в процессе формирования капитала, который должен рассматриваться, по мнению автора, комплексно вместе с проблемами методики отражения этих аспектов в системе бухгалтерского учета.
Процесс предпринимательской деятельности обычно подразделяется на ряд этапов, первым из которых является подготовка производства или формирование капитала экономического субъекта на начальном этапе его деятельности и его пополнение при продолжении деятельности. Второй этап представляет собой осуществление непосредственно технологического процесса, связанного, как правило, с выполнением уставной деятельности. Третий этап — это процесс сбыта или продажи произведенной продукции (работ, услуг).
Как известно, для успешного функционирования всех трех этапов процесса предпринимательской деятельности предприятий в большинстве производственных отраслей величина оборотного капитала должна быть больше величины внеоборотного капитала. Данное соотношение обусловлено спецификой кругооборота капитала в процессе предпринимательской деятельности, а также необходимостью иметь в наличии оборотные средства на каждом этапе этого процесса.
Одним из условий непрерывного производственного цикла является постоянное возобновление его материальной основы, поэтому значительную часть оборотных материальных активов предприятий в отраслях производственной сферы составляют матери-
алы, которые приобретаются не для продажи, не для дальнейшего отчуждения, а для употребления внутри предприятия в процессе производства продукции. При этом необходимо проведение границы между этапами предпринимательской деятельности — снабжением и производством для отделения стоимости, созданной предприятием, от стоимости, созданной другими предприятиями, в частности поставщиками. Отделение издержек, связанных с приобретением таких исходных компонентов, как сырье, от затрат на производство продукции как таковых, необходимо не только в целях учета, но и в целях оценки и контроля эффективности бизнеса в целом.
Вследствие этого достоверная оценка материалов, особенно той их части, которая используется в качестве сырья, лежит в основе объективной и точной калькуляции стоимости произведенной продукции.
Традиционным для российского учета является подход, основанный на том, что материалы «вступают в баланс» по заготовительной себестоимости. Так, в соответствии с ПБУ 5/01: «Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)» [1, п. 6].
Невключение в состав понесенных затрат предприятия по приобретению материальных ресурсов сумм уплаченного НДС связано с обособленным его учетом и спецификой действующей регламентации по учету и возмещению подобных налогов в системе налогообложения, которая является прерогативой любого государства. Если же абстрагироваться от этих
регламентаций, то уплаченные в составе покупки указанные налоги и другие суммы обязательных платежей являются составляющей фактической себестоимости приобретенных материальных ресурсов.
Принцип фактической себестоимости не нарушается при оценке по партиям поступления материальных ценностей (известные методы оценки ФИФО, ЛИФО), возможность применения которых предусматривалась до последнего времени и в российском, и в международном учете. Однако использование метода ЛИФО на уровне МСФО в настоящее время отменено, данный аспект оценки также пересмотрен в отечественном учете в соответствии с ныне действующей редакцией ПБУ 5/01.
В структуре фактической себестоимости можно выделить три группы составляющих:
— суммы, уплачиваемые поставщикам по договору;
— транспортно-заготовительные расходы;
— расходы на доведение материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
Однако материалы могут поступать в организацию не только по договорам поставок, но и за счет других источников. В частности, от учредителей в качестве вклада в уставный капитал предприятия, при безвозмездной передаче по договорам дарения от других организаций и лиц, от внутренних подразделений в результате собственного производства.
Стоимость материалов при этом формируется на основе рыночной стоимости на дату поступления. Однако стоимость материалов в случае их поступления от учредителей в качестве вклада в уставный капитал организации должна быть согласована с учредителями и зафиксирована в учредительных документах. В последнем случае оценка материалов осуществляется по фактической себестоимости их производства (изготовления).
Значительный удельный вес в заготовительной себестоимости материалов занимают договорная стоимость поставок и транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), сущность и содержание которых совсем не рассматривается в ПБУ 5/01. Однако в данном положении приводится состав затрат на приобретение материально-производственных запасов. Так, в первоначальную стоимость приобретенных запасов включаются: суммы, уплачиваемые продавцу, а также суммы за информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ, таможенные пошлины, затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования и прочие затраты, связанные с приобретением и доведением запасов до состояния, пригодного к использованию [1, п. 6].
Указанные расходы в большинстве своем, за исключением договорной стоимости и сумм расходов по доведению запасов до состояния, пригодного к использованию стоимости, составляют по сути эти самые ТЗР. Подробное содержание указанных расходов приведено в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12. 2001 г. № 119н [2]. В соответствии с этим документом в составе транспортно-загото-вительных расходов обычно учитываются:
— суммы за информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей и осуществленные организацией по соответствующим договорам;
— комиссионные вознаграждения за посреднические услуги организаций, участвующих в операциях поставок;
— таможенные пошлины и сборы;
— расходы по транспортировке груза до места назначения или нахождения организации;
— расходы по погрузочным и разгрузочным работам при транспортировке груза;
— плата за хранение запасов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, в портах, на пристанях;
— расходы на содержание заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок;
— расходы на командировки, связанные с заготовлением материальных ценностей;
— расходы на содержание работников службы снабжения материальными ресурсами;
— стоимость потерь и порчи ценностей за время нахождения груза в пути в пределах их естественной убыли;
— проценты по заемным средствам, предназначенным для приобретения ценностей в случае их отражения в учете до принятия на учет самих ценностей;
— прочие расходы, связанные с приобретением материалов [2, п. 70].
Многообразие указанных видов расходов обусловлено характером приобретаемых ресурсов, спецификой отраслей материального производства (промышленность, строительство, сельское хозяйство и пр.), особенностями организации процесса снабжения в производственных предприятиях, например, наличием или отсутствием заготовитель-но-складских подразделений, отдаленностью или близостью нахождения поставщиков, масштабами деятельности организации и другими причинами.
К расходам по доведению материалов до состояния, в котором они могут быть использованы
в запланированных целях, относятся затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик материалов, приобретенных по договорам поставок или полученных в ином порядке со стороны, которые не связаны с производством продукции (работ, услуг).
В себестоимость материалов, так же как и всех других видов запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы», включаются затраты, связанные с их приобретением, доставкой и переработкой [3].
В составе затрат на приобретение запасов учитываются стоимость покупки, импортные пошлины и налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются налоговыми органами), транспортные, транспор-тно-экспедиторские и другие затраты, относящиеся непосредственно к процессу приобретения запасов. В некоторых случаях в соответствии с другим международным стандартом финансовой отчетности — IAS 23 «Затраты по займам» в себестоимость запасов включаются проценты по займам [4].
В соответствии с IAS 2 из состава себестоимости запасов исключаются: сверхнормативные потери сырья и материалов; расходы на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к следующему этапу производства; административные накладные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. Данная группа расходов по требованиям IAS 2 отражается в учете в качестве расходов текущего периода.
В соответствии с ПБУ 5/01 не включаются в фактические затраты на приобретение запасов общехозяйственные и иные аналогичные затраты, непосредственно не связанные с данным процессом.
Таким образом, общий подход к формированию себестоимости запасов, в российском учете совпадает с подходом, принятым в МСФО.
Однако порядок включения некоторых видов затрат в фактическую себестоимость материалов по ПБУ 5/01 определенно отличается от правил, рекомендуемых IAS 2. В первую очередь это касается затрат по кредитам и займам, привлеченным для приобретения запасов. Ранее действовавшая редакция ПБУ 5/01 предписывала включать затраты по процентам, выплачиваемым по заемным средствам, в фактическую себестоимость материально-производственных запасов в случае их начисления (отражения в учете) до принятия к учету запасов. В ныне действующей редакции указанного положения данного уточнения нет. Это связано с тем обстоятельством, что IAS 2, как уже отмечалось, ссылается по данному вопросу на IAS 23, который разрешает включать в себестоимость запасов затраты по займам лишь при определенных условиях, а именно в случае,
когда необходимо длительное время на подготовку к использованию или продаже актива. По правилам данного стандарта возможны два способа учета затрат по процентам по кредитам и займам: отнесение на расходы того периода, в котором они имели место (основной способ); отнесение на расходы того периода, в котором они имели место, за исключением той части, которая должна включаться в стоимость актива, требующего длительного времени на подготовку к использованию или продаже (допустимый или альтернативный способ) [5, с. 60].
Поэтому в результате пересмотра отечественных ПБУ в целях устранения противоречий между ними и максимального приближения к правилам МСФО внесены точечные изменения в ПБУ 5/01 [1, п. 6] и в ПБУ 10/99 «Расходы организации» [6, п. 11]. Эти изменения заключаются в том, что в новых редакциях указанных пунктов теперь отсутствуют положения относительно порядка отражения затрат по займам. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете затрат по процентам по кредитам и займам необходимо руководствоваться только правилами ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». В соответствии с ПБУ 15/01 проценты по кредитам и займам включаются в стоимость активов не только при необходимости длительного времени на их приобретение, но и при отражении этих активов в бухгалтерском учете с начислением амортизации [7, п. 23].
По мнению автора, указанные изменения, внесенные в действующие ПБУ, являются актуальными, поскольку устраняют противоречия между отдельными отечественными ПБУ — документами равнозначного уровня регулирования бухгалтерского учета и определенным шагом к приближению отечественных правил учета к МСФО.
Наличие многочисленных позиций в составе групп расходов, связанных с формированием стоимости материалов, особенно транспортно-за-готовительных расходов, и сравнительно быстрые сроки их оборота обусловливают применение при их оценке учетных цен по видам материалов, которые в большинстве случаев остаются неизменными в течение года.
В соответствии с методическими указаниями в зависимости от учетной политики организации могут применяться следующие виды учетных цен: договорные цены, планово-расчетные цены, фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего периода (месяца, квартала или года), средние цены по группе материалов [2, п. 80].
Договорная цена — это цена поставки материалов, которая оговаривается сторонами при заклю-
чении договоров купли-продажи между поставщиком и покупателем, которая по каждой поставке указывается, как правило, в счетах-фактурах, где отмечается также сумма НДС.
Использование договорных цен в качестве учетных цен целесообразно, по мнению автора, в случаях, когда организация имеет постоянные и длительные связи с поставщиками, условия договоров с которыми отличаются относительной стабильностью уровня договорных цен. Данная ситуация возможна в основном тогда, когда поставщики находятся на сравнительно небольшом расстоянии от места нахождения предприятия, для них характерным является также сравнительно небольшой удельный вес доли транспортно-заготовительных расходов.
Планово-расчетная цена — это цена материалов, исчисляемая, как правило, с учетом уровня фактической себестоимости соответствующих видов материалов за прошлый отчетный период и изменений ее прогнозной величины, которая утверждается организацией обычно в номенклатуре-ценнике.
Применение планово-расчетных цен удобно при возможности прогнозирования стоимости материалов с достаточно высокой степенью точности. Автор считает, что планово-расчетные цены должны определяться в процессе нормирования заготовительной стоимости по группам материалов. Именно при таком варианте исчисления учетной цены приобретает актуальность оценка поступивших материалов на их осно -ве. Использование указанной оценки целесообразно, если организация преследует цель или стремится к минимизации отклонений фактической заготовительной стоимости от стоимости, исчисленной по планово-расчетным ценам. В данном случае оценка по планово-расчетным ценам трансформируется в оценку по нормативной заготовительной стоимости. Как известно, оценка по нормативной стоимости является основой нормативного метода учета производственных затрат—одного из главных достижений советского периода развития отечественного учета. Поэтому с определенной долей относительности можно утверждать о реанимации применительно к условиям рынка нормативного учета на всех трех этапах процесса предпринимательской деятельности: заготовления, производства и продажи.
Фактическая себестоимость по данным предыдущего периода (месяца, квартала, года) — это цена, установленная на основе данных о стоимости остатка материалов на конец предыдущего периода (месяца, квартала, года).
Использование оценки по фактической себестоимости в учете поступления материалов целесообразно, по мнению автора, при относи-
тельно стабильном уровне стоимости поставок и в организациях с небольшой номенклатурой материалов, для которых характерным является также незначительный удельный вес ТЗР в структуре заготовительной себестоимости материалов.
Средняя цена группы — это разновидность планово-расчетной цены, которая утверждается по укрупненной номенклатуре путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов. Применение этой оценки целесообразно в случае, если наблюдаются незначительные колебания в цене по указанным видам.
Применение оценки по средним ценам группы материалов целесообразно в случае, если наблюдаются незначительные колебания в цене по указанным видам материалов.
По мнению Д. Л. Волкова, «первый и второй варианты определения учетной цены ориентируются на некоторый объективный базис: первый вариант — на текущие рыночные цены; второй вариант — на прошлые цены. В то же время третий и четвертый варианты такого объективного базиса не имеют» [8, с. 418].
По-видимому, утверждение в отношении двух последних вариантов определения учетной цены является спорным, поскольку исчисление планово-расчетной цены на основе научно обоснованных нормативов нельзя признать «необъективным». Более того, именно указанный вариант использования учетных цен является, на взгляд автора, наиболее перспективным направлением совершенствования учета процесса снабжения материальными ресурсами в современных условиях. Более подробное обоснование позиции автора статьи по этому вопросу будет рассмотрено далее.
Напомним, что традиция применения в прошлом учетных цен в процессе текущего (аналитического) учета является достижением российского (советского) учета, который значительно упростил организацию аналитического учета материалов применительно к условиям того времени, позволял избежать ошибок при исчислении фактической себестоимости отдельных видов (однородных групп материалов). Однако необходимо отметить, что последнее замечание теряет актуальность в настоящее время с учетом современного уровня развития информационных технологий, используемых в системе бухгалтерского учета.
Использование учетных цен в текущем учете материалов независимо от того, какие из указанных видов цен приняты в их основе, обусловливает возникновение отклонений фактической себестоимости от их стоимости по учетным ценам.
Суммы отклонений зависят в основном от сумм транспортно-заготовительных расходов, которые могут учитываться путем:
1) обособления на сч. 15 «Заготовление и приобретение материалов»;
2) отнесения на отдельный субсчет сч. 10 «Материалы» под одноименным названием;
3) непосредственного включения в себестоимость приобретенных ценностей и добавления в договорную стоимость поставок.
Последний способ учета ТЗР методические указания рекомендуют лишь тем организациям, которые имеют дело с небольшой номенклатурой материалов и в случаях «существенной значимости отдельных видов и групп материалов» [2, п. 83]. Непосредственное включение ТЗР в стоимость возможно также при прочих поступлениях материалов, когда к соответствующим оценкам (согласованной с учредителями стоимости, рыночной стоимости и пр.) в зависимости от источника поступления включается сумма ТЗР и других дополнительных затрат, связанных с данными поступлениями материалов.
Способ, который избрала организация для учета ТЗР, должен быть оговорен в ее учетной политике.
Рассматривая указанные три способа учета ТЗР, необходимо отметить, что при третьем варианте говорить об особом учете транспортно-заготовительных расходов по существу не представляется возможным, поскольку это не столько способ учета, сколько способ оценки материалов в бухгалтерском учете без применения учетных цен, т. е. по фактической себестоимости, что подчеркивается отдельными авторами [9, с. 17].
Способ оценки по фактической себестоимости практически может применяться, как подчеркивалось ранее, на отдельных предприятиях с ограниченной номенклатурой материалов и небольшим количеством поставок. Этот способ оценки может найти применение при организации количественного учета на складах. Однако Методические указания [2, п. 264] рекомендуют данную схему учета и при количественно-суммовом учете материалов на складах. Здесь необходимо отметить, что для количественно-складского учета материалов характерным является использование оценки по учетным ценам, т. е. первого или второго варианта учета.
Поэтому процесс приобретения материалов и других видов материально-производственных запасов (МПЗ) в целом связан в основном с применением двух возможных вариантов учета.
Первый вариант учета предусматривает применение сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материалов».
Второй вариант учета, предусматривающий отражение процесса заготовления и приобретения товарно-материальных ценностей на сч. 10 «Материалы», 41 «Товары» без применения указанных в первом варианте счетов, используется в последних двух способах учета ТЗР, который является традиционным в российском учете. Термин «традиционный» в данном контексте применяется нами сознательно, поскольку использование данного варианта учета имеет давнюю традицию в отечественном учете, который был в сущности единственным способом учета процесса приобретения материальных ресурсов, особенно в социалистический период его развития.
Дебетовые обороты сч. 10 «Материалы», 41 «Товары» характеризовали при этом заготовительную стоимость приобретенных ценностей, аналитический учет которых велся по учетным ценам в разрезе учетных групп. Здесь необходимо отметить, что применение данного варианта учета возможно не только на производственных предприятиях, но и в торговых организациях. Однако для последних наиболее распространенным является учет ТЗР как статьи расходов в составе основного сч. 44 «Расходы на продажу» для данной отрасли, характеризующего издержки торговой организации.
Суммы ТЗР при данном варианте отражаются или на специальном субсчете (второй способ учета ТЗР), или непосредственно включаются в учетную стоимость материалов (третий способ учета ТЗР).
При первом варианте учета операции по приобретению материальных ресурсов предварительно отражаются на сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», по дебету которого собираются фактические затраты по заготовлению в корреспонденции со счетами по учету расчетов, денежных средств и т. д. По кредиту счета отражается учетная стоимость поступивших в организацию ценностей в корреспонденции со сч. 10 «Материалы», 41 «Товары». Разница между кредитовым и дебетовым оборотами данного счета представляет отклонение в стоимости материалов, которое переносится на сч. 16 под одноименным названием.
Таким образом, оба варианта предусматривают использование оценки по учетным ценам и обособленное отражение сумм ТЗР в составе сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или сч. 10 «Материалы». Однако в целях эффективного управления процессом заготовления оборотных материальных активов и формирования себестоимости продукции (работ, услуг) учет ТЗР должен быть организован по отдельным группам, видам материалов независимо от того, на каком счете они учитываются.
Степень детализации учетных групп ТЗР в соответствии с учетными группами материалов зависит от задач управления в конкретной организации. Учет ТЗР в целом, а не по группам материалов возможен в соответствии с методическими указаниями [2, п. 84] в следующих двух случаях:
1) при отсутствии существенных различий в удельном весе ТЗР между отдельными группами материалов и в общей сумме затрат на заготовление материалов;
2) при невозможности их отнесения непосредственно к конкретным группам материалов (например, по расходам с содержанием загото-вительно-складского аппарата, услуг сторонней организации и пр.).
Соблюдение первого условия в практической деятельности является почти невозможным, поскольку различные группы материалов приобретаются у различных поставщиков и по различным договорам поставок, условия которых могут иметь существенные различия в зависимости от места нахождения поставщика, способа транспортировки груза и т. д. Вследствие этого удельный вес ТЗР в составе затрат на приобретение материалов может существенно колебаться даже по материалам одной групп. Причем колебания удельных весов ТЗР могут быть различными и по отчетным периодам. Если хотя бы в одном месяце величина колебаний превысит предельно допустимый уровень (5 %), то в соответствии с методическими указаниями необходимо распределение ТЗР по группам материалов.
Выполнение второго условия связано с включением в состав затрат на приобретение материальных ценностей расходов на содержание «заготовитель-но-складского аппарата», экономическое содержание которых в соответствии с ПБУ 5/01 является ничем иным, как «иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов» [7, п. 6]. Данная группа расходов в соответствии с методическими указаниями входит в состав ТЗР [10, п. 70]. Вследствие этого возникает проблема обособленного их учета для последующего включения в состав затрат на приобретение материалов и их последующее распределение (включение) по группам материалов.
По мнению Н. Н. Карзаевой, здесь возможны два варианта решения данной проблемы [9, с. 18].
Первый вариант предусматривает использование сч. 23 «Вспомогательное производство», по дебету которого производится отражение всех затрат, связанных с содержанием данного структурного подразделения, а по кредиту — их списание в зависимости от варианта учета ТЗР на
сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или на специальный субсчет «Транс-портно-заготовительные расходы» сч. 10 «Материалы». Такой порядок учета расходов на содержание заготовительно-складского аппарата предприятия позволяет распределить данные расходы по группам материалов.
Второй вариант предполагает отражение расходов указанного подразделения непосредственно на сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или сч. 10 «Материалы». В этом варианте учета расходы на содержание заготовительно-складского аппарата учитываются на самостоятельном субсчете к данным счетам без их распределения по группам материальных ценностей.
По мнению автора, применение указанных вариантов учета целесообразно в отдельных случаях, а именно, когда «заготовительно-складской аппарат» является самостоятельным специализированным внутрихозяйственным подразделением с действительным разграничением функций работников этого подразделения только по снабжению материальными ресурсами для производственной деятельности. В связи с тем обстоятельством, что указанные варианты учета подразумевают распределение затрат этого подразделения на себестоимость материальных ценностей, приобретенных в течение конкретного отчетного периода, необходимо, вероятно, соблюдение еще одного условия равномерности (хотя бы относительной) в объемах закупок в течение отчетного года.
В противном случае возможны значительные колебания в стоимости материалов, заготовленных в том или ином отчетном периоде, на уровень которых помимо всех факторов оказывает влияние удельный вес расходов на содержание заготови-тельно-складского аппарата. Это связано с тем, что указанные расходы являются относительно стабильными в течение отчетного года. Поэтому изменение удельного веса этих расходов в структуре заготовительной себестоимости могут быть обусловлены такими причинами, как резкое снижение или увеличение закупок в отдельные периоды, являющееся характерным для сезонных производств и достаточно распространенным явлением в практике деятельности большинства предприятий в условиях российской действительности. Это может оказать существенное влияние как на уровень стоимости материальных расходов, так и на уровень себестоимости продукции (работ, услуг), т. е. стоимостное измерение кругооборота капитала в целом.
Кроме того, заготовительно-складские подразделения и в сравнительно крупных по размеру пред-
приятиях, и особенно в небольших организациях являются комплексными службами, осуществляющими заготовку, хранение и отпуск не только материалов, но и других ценностей, например, полуфабрикатов, готовой продукции и др. В этом случае расходы на содержание указанных подразделений учитываются в составе накладных расходов.
Относительно новым порядком списания ТЗР является способ их списания (распределения) на счета учета затрат или продаж, который разрешен в соответствии с методическими указаниями в случае, если величина данных расходов не превышает 10 % учетной стоимости материалов [2, п. 88, первый абзац].
Проблема использования этого способа списания ТЗР на практике обусловлена, по мнению автора, тем обстоятельством, что удельный вес ТЗР в учетной стоимости материалов в том или ином отчетном периоде в течение отчетного года может не превысить этого предела. Однако это возможно в следующих отчетных периодах и по результатам работы предприятия за отчетный год в целом. В этом случае предприятие должно распределять сумму ТЗР с начала года между материалами, числящимися на складе, отпущенными в производство, реализованными или списанными по тем или иным причинам.
Кроме того, в соответствии с последним абзацем того же п. 88 методических указаний предусмотрено право предприятия на полное ежемесячное списание сумм ТЗР на увеличение стоимости израсходованных (списанных) материалов в случае, если их удельный вес не превышает 5 % учетной стоимости материалов. Это условие по сути повторяет условие их списания в случае, когда доля ТЗР не превышает 10 % стоимости материалов.
Отдельные авторы, рассматривая организационно-методические аспекты учета поступления материалов, в частности А. А. Ефремова, выделяют четыре схемы формирования стоимости материальных ценностей [11].
При первой схеме формирования стоимости все затраты, связанные с приобретением материалов и доведением их до состояния, пригодного к использованию, предварительно собираются по дебету сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», списание фактической стоимости МПЗ производится по кредиту счета. Как считает автор, «списание осуществляется, когда имеется уверенность в том, что завершены все необходимые процессы и измерены с достаточной степенью надежности все без исключения затраты (т. е. их стоимость подтверждена первичными документами)» [11, с. 54]. Сальдо сч. 10 «Материалы» в этом случае характеризует фактическую себестоимость матери-
алов, находящихся на складе. Наличие сальдо на сч. 15 возможно в двух случаях:
— наличие материалов в пути или материалы, не прошедшие контроля качества и т. д.;
— наличие на складе материалов, по которым выявлены затраты после приемки материалов.
По мнению автора, данная схема наиболее удобна при постоянном изменении номенклатуры МПЗ или расценок поставщиков, отсутствии службы нормативных цен; при осуществлении расчетов в иностранной валюте, курс которой также подвержен колебаниям; а также в условиях, когда оперативно поступают документы от поставщиков, и ТЗР привязаны к конкретным партиям МПЗ [5, с. 55].
По-видимому, такой способ формирования стоимости материалов для многих предприятий является все же не совсем приемлемым, поскольку последнее условие, указанное автором, является не столько правилом, сколько исключением. Использование данного варианта учета является не совсем оправданным также с позиции соблюдения методологии учета, поскольку в этом случае сч. 15 выполняет только функцию формирования фактической себестоимости заготовленных материалов, в то время как истинное значение этого счета состоит в предоставлении информации как о фактическом уровне себестоимости заготовления, так и о сумме отклонений в стоимости материалов, которая также формируется по информации этого счета. Кроме того, данный вариант влияет отрицательно на оперативность формирования информации по сч. 10 «Материалы».
Вторая схема формирования стоимости предполагает использование нормативных (плановых) цен и применение сч. 15 и 16, сущность ее составляет содержание первого варианта учета поступления товарно-материальных ценностей.
Третья схема формирования учетной стоимости МПЗ заключается, по мнению автора, в использовании «только синтетических счетов по учету МПЗ», она применяется в случае, если все расходы на транспортировку включены в договорную цену поставок и дополнительные затраты, связанные с этими поставками отсутствуют, как и отсутствует в организации специальное подразделение по снабжению. Поэтому МПЗ сразу принимаются к учету по полной учетной стоимости, а калькуляционного счета просто не требуется.
Как видно, это идеальный вариант учета с минимумом издержек на учетную работу. Однако данный вариант учета, по мнению автора, скорее исключение, чем правило. Поэтому о возможности его использования можно говорить только в теорети-
ческом аспекте. В то же время необходимо отметить, что автор в рамках указанной схемы формирования стоимости МПЗ не исключает второго варианта учета. Данный вариант предусматривает, что затраты на приобретение собираются по обособленной позиции, например на специальных субсчетах синтетических сч. 10 «Материалы» и 41 «Товары». Принятие МПЗ на учет в этом случае означает «перенос учетной стоимости МПЗ с субсчетов формирования их учетной стоимости на субсчета учета собственно МПЗ», считает автор [11, с. 57].
Выделение автором как самостоятельной формы учета изложенной схемы формирования стоимости МПЗ является, по нашему мнению, спорным, так как данная схема по своей сущности вписывается в рамки второго варианта учета поступления МПЗ, содержание которого изложено ранее. Однако совершенно справедливым является утверждение автора, что данный вариант нельзя признать удобным с позиции практического его применения, поскольку сч. 10 и 41 в этом случае перегружаются большим числом субсчетов.
На наш взгляд, правомерность его использования с позиции теории бухгалтерского учета нельзя признать оправданным, так как в этом случае на сч. 10 «Материалы» и 41 «Товары», являющихся счетами по учету активов, отражаются операции по учету хозяйственных процессов, а именно, процесса снабжения материальными ценностями.
Четвертая схема формирования стоимости МПЗ предполагает, по мнению автора, использование сч. 10 «Материалы» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». При этом на сч. 10 ведется учет материалов по договорной стоимости, а суммы ТЗР предварительно собираются по дебету сч. 16, распределение которых производится пропорционально какому-либо показателю, в основном пропорционально объему МПЗ по ценам поставщиков.
Методика учета поступления материалов с использованием сч. 16 без сч. 15, названная автором как четвертая схема формирования стоимости МПЗ, рассматривается и другими авторами, в частности Н. Г. Волковым, который отмечает: «Организация может установить в учетной политике порядок учета отклонений в полном размере на сч. 16 с их списанием на затраты по производству продукции (работ, услуг), т. е. без применения счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» [12, с. 52].
Данный подход к учету ТЗР и отклонений является достаточно распространенным в настоящее время в практике деятельности коммерческих организаций. Это обусловлено, по мнению автора,
традицией использования в отечественном учете договорных цен поставщика в качестве учетных цен, возможность применения которых, как подчеркивалось ранее, предусмотрена методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
Однако необходимо, внести уточнения относительно того, что действовавшая в социалистический период развития методика учета материалов по учетным ценам несколько отличалась от приведенной схемы, поскольку она подразумевала обособленный учет ТЗР на специальном, в основном аналитическом, счете под одноименным названием, который открывался к синтетическому сч. 10 «Материалы». Причем списание (распределение) этих сумм в конце отчетного месяца производилось как на использованную часть материалов, так и на имеющиеся в наличии материалы. При этом оформлялись, как правило, дополнительные бухгалтерские проводки: на использованную часть материалов — на счета учета расходов и на остаток материалов — сч. 10 «Материалы». Счет по учету ТЗР в составе сч. 10 «Материалы» согласно данной методике, как и синтетический сч. 10 в целом, был всегда активным, в то время как действующий в современном учете сч. 16 «Отклонение в стоимости материалов» предусматривает учет отклонений по дебету или кредиту счета, что зависит в свою очередь от характера отклонений — превышения или снижения фактической стоимости над оценкой по учетной стоимости. Последняя ситуация возможна в случае, если в качестве учетной цены применяются не договорные цены, а планово-расчетные цены. Счет, таким образом, является активно-пассивным по отношению к балансу и может иметь дебетовое или кредитовое сальдо, которое не выделяется отдельной строкой в бухгалтерском балансе, а прибавляется (вычитается) при уточнении оценки материалов. Поэтому отождествление последней схемы формирования стоимости с изложенной методикой учета поступления материалов, имевшей давнюю традицию в российском учете, является, по нашему мнению, не совсем правомерным.
Таким образом, наиболее целесообразным является использование второй и третьей схем, характерных для вышеизложенных ранее двух вариантов учета поступления материальных ценностей. Причем использование варианта учета без применения сч. 15 и 16, несмотря на давнюю традицию в отечественном учете, целесообразно, когда в качестве учетных цен применяются договорные цены поставщика. Ситуации, когда является оправданным использование указанной оценки, приведены ранее.
Ведение учета на сч. 16 «Отклонение в стоимости материалов» подразумевает его использование вместе со сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Только в этом случае каждый из приведенных счетов выполняет свою функцию, где сч. 15 отводится функция калькуляционного счета, а сч. 16 — функция регулирующего счета, уточняющего оценку материалов, как использованной их части, так и материалов, находящихся на складах организации.
Однако указанные функции этих счетов в современном российском учете не реализуются в полной мере. Это обусловлено следующими обстоятельствами.
Во-первых, недостаточно акцентируется внимание практикующих бухгалтеров в научной, учебной литературе и нормативных актах на основное преимущество данного варианта учета процесса заготовления. В то время как использование именно этого варианта учета позволяет оперативно по данным дебетовых оборотов первого счета определить структуру заготовительной себестоимости материальных ресурсов, а по данным оборотов второго счета — размер и характер отклонений заготовительной себестоимости от учетной стоимости, детальный анализ которых необходим в целях эффективного управления данным процессом.
Совершенствование учета снабжения на базе применения указанного варианта учета является, думаю, наиболее перспективным направлением в развитии учета формирования оборотных материальных активов экономического субъекта в условиях рынка.
Во-вторых, в последнее десятилетие был предан забвению нормативный учет на всех этапах производственного цикла, в том числе и на этапе формирования капитала предприятия.
По нашему мнению, для эффективного управления процессом кругооборота капитала особое значение приобретает организация нормативного учета на всех стадиях этого кругооборота. Использование нормативных величин стоимости заготовления по группам материалов будет иметь высокую эффективность только при возможности прогнозирования стоимости материалов с достаточно высокой степенью точности и стремлении предприятия к минимизации отклонений. Высокие размеры отклонений при этом будут свидетельствовать о двух моментах: о необоснованности нормативных цен по группам или видам материалов или о неэффективности организации процесса снабжения на предприятии.
Для развития рыночных отношений характерной является тенденция снижения расходов на
содержание заготовительно-складских помещений при оптимизации планирования процесса снабжения материальными ресурсами. Материально-производственные запасы при этом могут отпускаться в производство «с колес», когда получены далеко не все расчетные документы и велика доля неотфактурованных поставок.
Вследствие этого учет движения материалов по нормативной стоимости, которые занимают значительную часть материально-производственных запасов в отраслях производственной сферы, является практически единственно приемлемым в этих условиях, поскольку оценка поступления и расхода материалов по нормативным ценам позволяет осуществлять текущий учет материалов непрерывно, не дожидаясь формирования их фактической стоимости.
По нашему мнению, являются несостоятельными утверждения отдельных практикующих бухгалтеров о том, что использование нормативной оценки при поступлении усложняет бухгалтерский учет материалов. На самом деле этот способ значительно упрощает процедуру учета, так как исчезает необходимость формирования учетной стоимости путем отражения всех расходов, связанных с приобретением материалов. Учетная стоимость автоматически приравнивается к оценке по нормативным ценам, а все расходы, связанные с приобретением материальных ценностей, списываются на сч. 15, сравнение которых с нормативной оценкой позволяет выявить отклонение и отнести их на сч. 16, и распределить их по группам материалов в зависимости от соотношения учетной цены и величины отклонений. Учет по нормативной стоимости удобен в случаях, когда сложно привязать расходы к конкретным партиям материалов и когда расходы на транспортировку, услуги различных посреднических организаций и другие затраты, связанные с приобретением материалов и их доведением до состояния, пригодного к использованию, относятся сразу к нескольким партиям.
И, наконец, негативное влияние на рациональную организацию учета поступления материально-производственных запасов оказывает, по нашему мнению, то обстоятельство, что действующие в настоящее время нормативные и методические документы, регулирующие учет поступления МПЗ, противоречат порой друг другу.
Например, инструкция по применению Плана счетов, рекомендует отражать поступления материально-производственных запасов в организацию только по дебету сч. 10 «Материалы» и кредиту сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей» [13, абз. 3 пояснений к этому счету]. Это положение инструкции противоречит как ПБУ 5/01, согласно которому в состав МПЗ входят помимо материалов товары и готовая продукция [1, п. 2], так и сущности данного варианта учета их поступления.
Кроме того, данное пояснение противоречит возможным корреспонденциям по сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», приведенным в той же инструкции, где указаны корреспонденции не только со сч. 10 «Материалы», но и с другими счетами, в частности со сч. 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 07 «Оборудование к установке».
Последняя корреспонденция является, на наш взгляд, некорректным по сути, поскольку это противоречит сущности данной группы активов, так как оборудование после завершения процесса установки и монтажа используется, как правило, в качестве основных средств, поэтому формирование его стоимости необходимо отражать в учете иным способом. Например, путем открытия субсчетов к сч. 07 «Оборудование к установке» в разрезе составляющих себестоимости заготовления этого актива и списания его с кредита счета в дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» при передаче оборудования в монтаж для установки. Если же оборудование приобретается не для установки и производственного использования внутри предприятия, а для перепродажи, то оно является товаром, для учета которого предназначен сч. 41 «Товары».
Корреспонденция сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» со сч. 43 «Готовая продукция» противоречит, по нашему мнению, методологии учета готовой продукции, являющейся результатом производственной деятельности предприятия, поступление которой правомерно оформлять в корреспонденции со счетами по учету производства: 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство».
В отношении сч. 41 «Товары» необходимо отметить, что учет отклонений в их стоимости с использованием сч. 16 ведется, как правило, в организациях материального производства, в которых доля операций, отражаемых на этом счете, ничтожно мала. В организациях, занятых торговлей и иной посреднической деятельностью, расходы, связанные с поступлением товаров, в частности транспортные расходы, аналогичны ТЗР, но учитываются по иным правилам и отражаются в зависимости от учетной политики организации или в составе издержек обращения (расходов на продажу), или включаются в стоимость товаров.
В целях совершенствования учета процесса приобретения материально-производственных запасов при использовании сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материалов» нами предлагается вести учет по этим счетам в разрезе субсчетов. Основными субсчетами сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» могут быть: субсчет по отражению договорной стоимости поставок за минусом сумм НДС, а последующими субсчетами — субсчета для учета ТЗР с использованием укрупненной классификации этих расходов. Состав этих расходов, как подчеркивалось ранее, является одним из самых многочисленных в учете. Поэтому укрупненная классификация ТЗР позволит унифицировать указанные расходы как в целях их планирования и управления, так и в целях организации аналитического учета.
Нами рекомендуется подразделение ТЗР на следующие укрупненные группы расходов:
1) транспортные расходы;
2) таможенные пошлины и сборы;
3) расходы на погрузочно-разгрузочные работы;
4) стоимость информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с приобретением запасов;
5) расходы по хранению и страхованию груза в пути;
6) стоимость потерь и порчи ценностей за время нахождения груза в пути в пределах их естественной убыли;
7) прочие расходы, связанные с приобретением материальных ценностей.
Учет на сч. 16 «Отклонение в стоимости материалов» предлагается осуществлять также в разрезе субсчетов, открываемых по группам материалов.
Текущий учет на сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» рекомендуется вести по субсчетам в следующем порядке: договорную стоимость поставок за минусом НДС отражать на сч. 15-1; а на последующих сч. (15-2, 15-3, 15-4, 15-5, 15-6, 15-7,15-8) — указанные группы ТЗР; на счете 15-9 — учетную стоимость поступивших ценностей; на счете 15-10 — разницу фактической себестоимости заготовленных материалов от их учетной стоимости.
Состав хозяйственных операций, связанных с заготовлением и приобретением материальных ценностей и их отражение на счетах бухгалтерского учета с использованием указанных субсчетов, открываемых к сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», представлен далее (табл. 1).
Таблица 1
Рекомендуемый порядок отражения хозяйственных операций по учету поступления материалов
на счетах бухгалтерского учета
Содержание хозяйственных операций Корреспонденции счетов
Дебет Кредит
1. Приняты счета-фактуры от поставщиков:
договорная стоимость НДС. 15-1 19 60 60
2. Приняты счета-фактуры за транспортировку груза:
договорная стоимость НДС 15-2 19 60 60
3. Отражены таможенные пошлины по импортным поставкам 15-3 68
4. Учтены расходы по погрузочным и разгрузочным работам 15-4 15-4 70 69
15-4 71
5. Стоимость услуг по договорам (информационно-консультационным, посред- 15-5 60,76
ническим) включена в заготовительную стоимость материалов.
6. Отражены расходы по хранению и страхованию груза в пути 15-6 60,76
7. Выявлена недостача при приемке груза 94 60
8. Списание потерь и порчи ценностей:
в пределах естественной убыли за время нахождения в пути 15-7 94
сверх норм естественной убыли 76-2 94
9.Отражены прочие расходы, связанные с поступлением материалов и доведени- 15-8 70,69,71...
ем их до состояния, пригодного к использованию
10. Оприходованы материалы по учетной (нормативной) стоимости 10 15-9
11. Выявлено отклонение в стоимости поступивших материалов:
сумма перерасхода 16 15-10
сумма экономии 15-10 16
Данный вариант учета предусматривает в случае необходимости открытие дополнительного субсчета к сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» для учета неотфактурованных поставок, которые оцениваются, как и практиковалось ранее, по учетным ценам. Затем после поступления сопроводительных документов учетная стоимость этих поставок сторнируется, и оформляются бухгалтерские проводки по приведенным субсчетам, как при обычных поставках.
Выявленные отклонения учитываются при этом, как и предусмотрено Планом счетов, на сч. 16 «Отклонение в стоимости материалов», порядок учета которых в целом не претерпевает существенных изменений.
Данная методика позволяет получить информацию о составе транспортно-заготовительных расходов в случае их возникновения по договорам мены, дарения и иным прочим поступлениям материалов.
При оформлении операций по договору мены в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и условиями конкретного договора. В соответствии со ст. 579 ГК РФ, если договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по этому договору в качестве поку-
пателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами [14].
Анализ материалов учебной литературы и публикаций, посвященных учету товарообменных операций, позволяет сделать вывод о том, что при этом рассматривается преимущественно порядок учета этих операций без использования сч. 15 и 16 [15]. Поэтому считаю целесообразным более подробное рассмотрение в рамках рекомендуемой методики последовательности бухгалтерских записей по этим операциям.
Порядок бухгалтерских записей по меновым операциям зависит от условий договора мены, по которым возможны два варианта проведения взаиморасчетов:
1) материалы от поставщика поступают до отгрузки обмениваемого имущества;
2) обмениваемое имущество отгружается до получения материалов по договору мены.
В первом случае получение материалов от поставщика у стороны, являющейся покупателем, до передачи соответствующего имущества в обмен отражается по дебету забалансового сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». После исполнения своих обязательств перед поставщиком, т. е. передачи
обмениваемого имущества, полученные материалы списываются с кредита указанного забалансового счета в дебет сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». По дебету этого счета отражаются также все дополнительные затраты организации, связанные с указанными поставками. Оприходование материалов производится по дебету сч. 10 «Материалы» в соответствии с изложенной методикой, как и при обычных поставках, т. е. в оценке по учетным ценам.
В соответствии с общими нормами гражданского законодательства при заключении договоров мены обмениваемые товары признаются равноценными. Однако в соответствии с действующим Гражданским кодексом РФ могут заключаться договора мены по неравноценным товарам. При этом сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения обязанности передать то-
вар [14, ст. 568, п. 2]. Договором мены по указанным операциям может быть предусмотрен иной порядок расчетов между контрагентами.
Последовательность отражения операций, связанных с исполнением договорных обязательств по договору мены по варианту расчетов, когда материалы поступают от контрагента до отгрузки ему обмениваемого имущества, представлена в табл. 2. Эти операции, как и операции при обычных поставках, рекомендуем отражать на соответствующих субсчетах сч. 15 «Заготовление и приобретение материалов».
Во втором случае при поступлении материалов от контрагента до передачи ему собственного (обмениваемого) имущества факт его передачи покупателю отражается по дебету сч. 45 «Товары отгруженные» с кредита сч. 10 «Материалы», 41 «Товары» или любого другого счета по учету передаваемого имущества. Затем производится отражение всех операций по поступлению материалов, сумм
Таблица 2
Бухгалтерские записи по отражению меновых операций, связанных с поступлением материалов
(до отгрузки обмениваемого имущества)
Последовательность и содержание хозяйственных операций Корреспонденции счетов
Дебет Кредит
1. Получение материалов от поставщика по договору мены, включая суммы НДС 002
2. Отгрузка имущества по договорной стоимости вместе с суммой НДС 62 90
3. Списание стоимости отгруженного имущества (остаточной, учетной) по договору мены 90 01,07, 10,41
4. Списание накопленной амортизации по основным средствам, переданным по договору мены 02 01
5. Начисление НДС по отгруженному имуществу 90 68
6. Акцепт документов поставщика после исполнения договорных обязательств: по договорной стоимости без НДС 15-1 60
отражение сумм НДС 19 60
7. Отражение затрат по транспортировке груза:
при использовании собственного автотранспорта при привлечении сторонней организации 15-2 15-2 23 60,76
сумм НДС за услуги по транспортировке груза 19 60,76
8. Отражение расходов по погрузочно-разгрузочным работам (сумм заработной платы, ЕСН, подотчетных сумм) 15-4 70,69, 71
9. Включение стоимости за информационно-консультационные услуги в состав заготовительной стоимости поступивших материалов 15-5 60,76
10. Отражение сумм НДС за информационно-консультационные услуги 19 60,76
11.Отражение прочих затрат, связанных с поступлением материалов и доведением до состояния, пригодного к использованию: 15-8 60,76,70,69...
снятие материалов с забалансового учета по договорной стоимости вместе с НДС принятие на учет материалов по учетным ценам 10 002 15 - 9
13. Выявление сумм отклонений по поступившим материалам: сумм перерасхода 16 15-10
или сумм экономии 15-10 16
14. Отражение взаимозачета обязательств (на сумму зачитываемых обязательств) 60 62
15. Принятие к вычету сумм НДС по приобретенным материалам 68 19
16. Отражение операций по договору мены с неравноценными товарами: оплата разницы в стоимости полученных материалов и обмениваемого имущества 60 51
получение доплаты от контрагента 51 62
НДС по этим поставкам, всех дополнительных затрат организаций в случае их возникновения, а также факта передачи права собственности на отгруженные товары по договору мены.
После отражения указанных операций оформляется, как и в первом случае, зачет взаимозадолженностей по договору мены. Последовательность отражения операций, связанных с исполнением договорных обязательств по указанному варианту расчетов при рекомендуемой методике, представлена далее (табл. 3).
Таким образом, основным преимуществом рекомендуемой методики учета является наглядность бухгалтерских записей и повышение оперативности получения учетной информации о структуре заготовительной стоимости материалов, поступивших по договорам поставок, договорам мены, в качестве вклада в уставный капитал организации от учредителей и всех прочих поступлений из субсчетов. При
анализе причин отклонений фактической себестоимости приобретенных материалов от стоимости, исчисленной по учетным ценам, отпадает необходимость в трудоемкой работе и привлечении данных непосредственно из множества регистров аналитического учета и из первичных документов.
По мнению автора, предлагаемый вариант учета целесообразно использовать в крупных по размеру предприятиях, имеющих большую номенклатуру заготавливаемых материалов, разветвленную сеть службы снабжения и большое число поставщиков. Значительный эффект от внедрения этой методики возможен при использовании в качестве учетных цен нормативной стоимости материалов. Поэтому особое значение придается при этом разработке научно обоснованных нормативов заготовительной стоимости, которая является, по-нашему мнению, одной из актуальных проблем внутреннего управленческого учета на многих предприятиях.
Таблица 3
Бухгалтерские записи по отражению операций, связанных с поступлением материалов по договору мены
(после отгрузки обмениваемого имущества)
Последовательность и содержание хозяйственных операций Корреспонденции счетов
Дебет Кредит
1. Отгрузка обмениваемого имущества по стоимости (остаточной, учетной). 45 01, 07, 10, 41
2. Списание накопленной амортизации по обмениваемому имуществу 02 01
З.Отражение получения материалов по договору мены: по договорной стоимости суммы НДС 15-1 19 60 60
использование собственного автотранспорта при транспортировке груза привлеченного транспорта сторонней организации; 15-2 15-2 23 60, 76
сумм НДС за услуги по транспортировке груза в соответствии со счетом-фактурой сторонней организации 19 60, 76
5. Отражение расходов по погрузочно-разгрузочным работам (сумм заработной платы, ЕСН, подотчетных сумм) 15-4 70, 69, 71
6. Включение договорной стоимости за информационно-консультационные услуги в фактическую себестоимость материалов 15-5 60, 76
7. Отражение сумм НДС за информационно-консультационные услуги 19 60, 76
8. Отражение прочих затрат, связанных с поступлением материалов и доведением их до состояния, пригодного к использованию 15-8 60, 76, 70, 69
9. Отражение перехода права собственности на полученные материалы и их оприходование по учетным ценам 10 15-9
10. Отражение перехода права собственности покупателю на товары отгруженные: договорной стоимости; начисление сумм НДС по товарам отгруженным 62 90 90 68
11. Списание товаров, отгруженных на продажу 90 45
12.Выявление отклонений по поступившим материалам: сумм перерасхода; или сумм экономии 16 15-10 15-10 16
13. Отражение взаимозачета обязательств (на сумму засчитываемых обязательств) 60 62
14.Зачтение сумм НДС по приобретенным материалам 68 19
15.Отражение операций по договору мены с неравноценными товарами: оплата разницы в стоимости полученных материалов и переданного имущества получение доплаты от контрагента 60 51 51 62
Таблица 4
Рекомендуемый порядок закрытия субсчетов сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей
Содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Определение в структуре заготовительной стоимости за отчетный год следующих затрат:
1) договорной стоимости поставок без сумм НДС 15-9 15-1
2) транспортных расходов 15-9 15-1
3) таможенных пошлин 15-9 15-3
4) расходов на погрузочно-разгрузочные работы 15-9 15-4
5) стоимости информационно-консультационных и посреднических услуг 15-9 15-5
6) расходов на хранение и страхование груза в пути 15-9 15-6
7) стоимости потерь и порчи ценностей в пути в пределах их естественной убыли 15-9 15-7
8) прочих расходов, связанных с заготовлением и доведением материалов до состояния, пригодного к использованию 15-9 15-8
Данная методика предусматривает в случае необходимости возможность накопительной записи по указанным субсчетам в течение года и автоматизированного их учета. В настоящее время подобные записи практикуются только по сч. 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Закрытие субсчетов сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в конце отчетного года рекомендуется производить внутренними записями по указанному счету (табл. 4).
Внедрение указанной методики учета поступления материалов позволит, по нашему мнению, системно следить за изменениями структуры заготовительной стоимости в течение года, оперативно выявлять причины отклонений стоимости поступивших материалов и виновников, допустивших эти отклонения. Наличие значительных отклонений при
Литература
этом должно восприниматься как экстраординарное событие, свидетельствующее или о необоснованности учетных цен, или о неудовлетворительной работе внутрихозяйственной службы снабжения.
Только при таком подходе можно говорить об эффективности учета формирования оборотного материального капитала предприятия. Учет по указанным субсчетам рекомендуется вести в основном по отдельным группам и видам материалов, поскольку удельный вес ТЗР в общей сумме затрат на заготовление и приобретение материалов в практике деятельности предприятий имеет, как правило, значительные различия между отдельными группами и видами материалов. В рамках данной методики учета возможно использование и методов оценки по партиям поступления грузов.
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов». Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
2. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
3. IAS 2. Inventories (запасы).
4. IAS 23. Borrowing Costs (затраты по займам).
5. Дружиловская Т. Ю. Признание, оценка и учет запасов по российским и международным стандартам // Бухгалтерский учет. - 2006. № 1. - С. 57 - 62.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов, кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01. Утверждено Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.
8. Волков Н. Г. Учет отклонений в стоимости материальных ценностей// Бухгалтерский учет. 2003. — № 5. — С. 49 — 55.
9. Карзаева Н. Н. Учет транспортно-заготовительных расходов // Бухгалтерский учет. — 2002. — № 14. — С. 17 — 21.
10. КарзаеваН. Н. Оценка и ее роль в учетной и финансовой политике организации. — М.: Финансы и статистика, 2002. — 224 с.: ил.
11. Ефремова А. А. Формирование учетной стоимости материально-производственных запасов // Бухгалтерский учет. — 2002. — № 14. — С. 53 — 57.
12. Волков Д. Л. Финансовый учет: теория, практика, отчетность организации: Учеб. пособие. — СПб.: Издат. дом С.-Петерб. гос. ун-та, 2006. — 640 с.
13. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (с изменениями от 07.05.2003) — М.: ИНФРА-М, 2007. — 128 с.
14. Библиотека кодексов: Выпуск 3(76). Гражданский кодекс Российской Федерации. — М.: Инфра — М, 2005. — 512 с.
15. ПатровВ. В., ПятовМ.Л. Учет товарных операций по договору мены. Бухгалтерский учет. — 2006. — № 17. — С. 39 — 44.
