CC BY
27
ФИНАНСОВОЕ, БАНКОВСКОЕ И ТАМОЖЕННОЕ ПРАВО
DOI 10.24411/2227-7315-2020-10111 УДК 336.22
А.С. Кондукторов
ОБРАЩЕНИЕ ПРЕЗИДЕНТА РОССИИ ОТ 25 МАРТА 2020 ГОДА: БОРЬБА С «ОФШОРНОЙ ПАНДЕМИЕЙ»
Введение: в России систематично ведется работа по противодействию уклонению от уплаты налогов, и даже пандемия коронавирусной инфекции не способна приостановить эту деятельность. Цель: анализ фактических причин и правовых предпосылок использования организаций, зарегистрированных в офшорных юрисдикциях, для уклонения от уплаты налогов; систематизация правовых способов и законодательных инициатив, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов посредством использования офшорных юрисдикций. Методологическая основа: автором применялись аналитический, сравнительно-правовой и статистический методы. Результаты: выявлены правовые причины, позволяющие использовать офшорные организации в противозаконных целях; выделены этапы правового противодействия уклонению от уплаты налогов с использованием офшорных юрисдикций; проведена оценка их результативности. Выводы: предложения Президента РФ являются наиболее эффективным (из ранее применявшихся) способом противодействия уклонению от уплаты налогов посредством использования офшорных юрисдикций. Их реализация в значительной мере решит проблему офшоризации российской экономики.
Ключевые слова: уклонение от уплаты налогов, офшорные юрисдикции, соглашения об избежании двойного налогообложения, контролируемые иностранные компании, обращение Президента РФ.
A.S. Konduktorov
ADDRESS OF THE PRESIDENT OF RUSSIA DATED MARCH 25, 2020: FIGHTING THE „OFFSHORE PANDEMIC"
Background: Russia is systematically working to combat tax evasion, the relevance of which is so great that even the coronavirus pandemic is not able to stop it. Objective: to analyze the actual reasons and legal prerequisites for the use of organizations registered in offshore jurisdictions for tax evasion; to systematize legal methods and legislative initiatives aimed at countering tax evasion through the use of offshore jurisdictions. Methodology: the author used analytical, comparative legal and statistical methods of research. Results: legal reasons for using offshore organizations for illegal purposes are identified;
© Кондукторов Антон Сергеевич, 2020
Кандидат юридических наук, доцент кафедры таможенного, административного и финансового права (Саратовский национальный исследовательский государственный университет им. Н.Г. Чернышевского); е-mail: [email protected]
© Konduktorov Anton Sergeevich, 2020
Candidate of law, associate Professor, Customs, administrative and financial law department (Saratov National 142 Research State University named after N.G. Chernyshevsky)
stages of legal counteraction to tax evasion using offshore jurisdictions are highlighted; their effectiveness is evaluated. Conclusions: the proposals of the President of the Russian Federation are the most effective (from previously used ones) way to counter tax evasion through the use of offshore jurisdictions. Their implementation will significantly solve the problem of offshoring the Russian economy.
Key-words: tax evasion, offshore jurisdictions, double taxation agreements, controlled foreign companies, appeal of the President of the Russian Federation.
25 марта 2020 г. Президент РФ В.В. Путин выступил с обращением «К гражданам России» [1], основное содержание которого касалось мер противодействия пандемии коронавирусной инфекции. Однако был затронут и ряд тем, не связанных с эпидемиологической обстановкой — в первую очередь проблема выплат, осуществляемых налоговыми резидентами РФ в адрес организаций, зарегистрированных на территории офшорных юрисдикций. Для ее решения Президентом РФ было предложено пересмотреть или расторгнуть ряд соглашений об избежании двойного налогообложения.
Проблема офшоризации экономики является общепризнанной и широко известной. Ее масштабы и всемирная распространенность уже давно позволили бы объявить «офшорную пандемию», если бы такой термин использовался финансово-экономическим сообществом. Бюджет РФ недополучает значительную часть доходов в результате применения офшорных схем, а отток капитала из России за рубеж, в первую очередь в офшорные юрисдикции, не может не вызывать негодования. Следствием этого становится недостаточность ресурсов, столь необходимых для реализации амбициозных планов развития экономики, и снижение объема внутренних инвестиций в основные средства, что замедляет «перевооружение» производства, тормозит рост производительности труда, влечет целый комплекс дополнительных неблагоприятных хозяйственно-экономических последствий.
Разумеется, Российская Федерация не оставляет без внимания практику уклонения от уплаты налогов с использованием организаций, зарегистрированных в оффшорных государствах (территориях). Настоящая работа является попыткой обобщить и научно систематизировать действия, предпринятые государством в течение последних лет для «купирования» офшорных рисков, проанализировать причины и результат реализованных мероприятий, оценить перспективы планируемых действий по борьбе с офшорными явлениями в экономике.
Для начала рассмотрим простейшую схему уклонения от уплаты налогов с использованием организаций, находящихся в офшорных юрисдикциях.
Итак, на территории РФ зарегистрирована и фактически действует организация «А», осуществляющая производство товаров или услуг, 100% долей в уставном капитале «А» принадлежит организации «Б», которая зарегистрирована в иностранном государстве (например, в Королевстве Нидерландов) и никакой хозяйственной деятельности в РФ не осуществляет. 100% долей в уставном капитале «Б» принадлежит организации «В», которая зарегистрирована в офшорной юрисдикции (например, в Республике Панама).
«А» и «Б» искусственно создают долговые обязательства (например, посредством эмиссии ценных бумаг), в соответствии с условиями которых «А» обязуется выплачивать проценты «Б» в качестве дохода по долговым требованиям. На
основании Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между РФ и Королевством Нидерландов1, указанные проценты подлежат налогообложению в Нидерландах (п. 1 ст. 11 Соглашения гласит: «Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов»). При этом в РФ выплачиваемые проценты подлежат учету в качестве расходов и уменьшают налогооблагаемую базу «А» по налогу на прибыль организаций в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ2 (судебная практика, вопреки некоторым возражениям ФНС России, признает подобные расходы обоснованными3).
Возможна ситуация, в которой сумма процентов превысит размер, определяемый в соответствии с п. 1-2 ст. 269 НК РФ. В таком случае сумма превышения будет квалифицирована как выплата дивидендов (п. 6 ст. 269 НК РФ). И это все равно предоставит возможность «экономии на налогах», т.к. при соблюдении ряда условий данные дивиденды подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке лишь 5% (ст. 10 указанного Соглашения).
Таким образом, организация «А» в значительной мере уклоняется от уплаты в бюджетную систему РФ налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц.
С учетом того, что аналогичное соглашение об избежании двойного налогообложения действует между Королевством Нидерландов и офшорной юрисдикцией, указанные денежные средства по идентичным основаниям перечисляются организацией «Б» в пользу организации «В». То есть налогообложение сумм, полученных организацией «Б» в качестве процентов и дивидендов от организации «А», в Нидерландах также не будет произведено в надлежащем объеме.
В свою очередь в государствах (на территориях), являющихся офшорными юрисдикциями, налоги минимальны. Это и обеспечивает необоснованную налоговую выгоду для фактического владельца (бенефициара) организаций «А», «Б» и «В», который избежал налогообложения в РФ и в Нидерландах. Налогообложение в Панаме является для него необременительным.
Из описанного выше очевидно следует, что фундаментальной причиной, дающей саму возможность использовать офшорные схемы для уклонения от уплаты налогов, является наличие Соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Нидерландами (или иным аналогичным государством)4. Отсутствие указанного Соглашения в принципе пресекло бы уклонение от уплаты налогов подобным способом.
° 1 См.: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов
§ от 16 декабря 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения " от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» // Собр. законодательства
1 Рос. Федерации. 1998. № 46, ст. 5604.
S 2 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-
ФЗ (в ред. от 18 марта 2020 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2000. № 32, ст. 3340; 2020. № 12, ст. 1657.
3 См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 9 апреля 2007 г. по делу № А56-19578/2006.
4 Нидерланды используются здесь в качестве примера. В действительности Российская Федерация по состоянию на 9 апреля 2020 г. участвует в соглашениях об избежании двойного налогообложения с 80 государствами (см.: Федеральная налоговая служба: Применяемые соглашения об избежании двойного налогообложения. URL: https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/
144 inttax/mpa/dn/ (дата обращения: 09.04.2020)).
В этом контексте необходимо соответствующим образом оценить и правовую позицию Королевства Нидерландов (а также ряда иных стран), которое заключает аналогичные соглашения об избежании двойного налогообложения как с офшорными государствами, так и с государствами, которые борются с офшоризацией экономики (например, с РФ). Расторжение Нидерландами всех заключенных с офшорными территориями соглашений об избежании двойного налогообложения не позволило бы использовать Нидерланды в качестве «страны-посредника» при реализации офшорных схем, а значит сняло бы офшорные риски для РФ и аналогичных государств.
Российская Федерация, например, ведет себя добросовестно и не вступает в соглашения по вопросам налогообложения с офшорными государствами и территориями: Приказом Министерства финансов от 13.11.2007 г. № 108н5 определен перечень офшоров, и ни с одним из них соглашение об избежании двойного налогообложения не заключено. К сожалению, Нидерланды и другие государства, занимающие схожую позицию, не могут похвастаться столь ответственным поведением в международных финансовых отношениях, что, следует полагать, обусловлено материальными интересами.
К еще большему сожалению Российская Федерация не способна принудить суверенные Нидерланды и аналогичные государства к расторжению соглашений об избежании двойного налогообложения с офшорными государствами (территориями).
Разумеется, применение описанной выше и подобных ей недобросовестных налоговых практик не осталось без внимания отечественного законодателя. Можно выделить как минимум два масштабных этапа противодействия уклонению от уплаты налогов с использованием офшорных юрисдикций.
Рассмотрим первый из них.
С 2011 г. в Налоговый кодекс РФ были последовательно введены положения о взаимозависимых лицах и трансфертном ценообразовании (раздел V.! НК РФ), о контролируемых иностранных компаниях и контролирующих их лицах (гл. 3.4 НК РФ). Это позволило описывать и квалифицировать офшорные схемы в легальных (юридически конкретных) терминах. Были введены дополнительные обязанности налогоплательщиков по информированию ФНС России об участии в иностранных компаниях, учреждении иностранных структур без образования юридического лица, об установлении контроля над иностранными компаниями (ч. 1 ст. 25.14 НК РФ). И апофеозом законодательных изменений стало вступление в силу норм, включающих суммы прибыли контролируемых иностранных компаний в налоговую базу контролирующих их лиц (пп. 8.1 п. 3 ст. 208 НК РФ применительно к налогу на доходы физических лиц и п. 25 ст. 250 НК РФ применительно к налогу на прибыль организаций).
Следует отметить, что несмотря на создание необходимой правовой базы и установление юридической обязанности контролирующих лиц по уведомлению налогового органа о контролируемых ими иностранных компаниях, указанные изменения законодательства не в полной мере оправдали возлагавшиеся на
5 См.: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2007 г. № 108н «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. № 50. 145
них надежды. Контролирующие лица — фактические владельцы компаний, участвующих в офшорных «махинациях» — не спешили (и не спешат) уведомлять Федеральную налоговую службу о прибылях контролируемых компаний и увеличивать тем самым свои налоговые обязательства перед Российской Федерацией.
В качестве способа решения данной проблемы Росфинмониторинг был наделен полномочием по установлению бенефициарных владельцев офшорных организаций6. Однако и эта мера не возымела должного эффекта, т.к. офшорные государства и территории де-юре не участвуют в обмене финансовой информацией, а де-факто старательно скрывают сведения о бенефициарах компаний, зарегистрированных на их территории.
Следующий этап противодействия офшоризации экономики (совмещенный с попыткой возвратить в Россию «мигрировавшие капиталы») наступил в 2015 г.
8 июня 2015 г. вступил в силу Федеральный закон «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»7! Его положения фактически предусматривали освобождение лиц, использовавших офшорные схемы, от юридической ответственности при условии возврата в Российскую Федерацию выведенных за рубеж денежных средств и компенсации ущерба, причиненного бюджетной системе.
Своеобразным подспорьем данному закону выступило политически мотивированное желание некоторых западных государств заблокировать денежные средства российских граждан в иностранных банках или как минимум обнародовать информацию о владельцах счетов и размещенных на них суммах.
Однако применение указанного закона, первоначально предусматривавшего период добровольного декларирования с 1 июля 2015 г. по 30 июня 2016 г., нельзя назвать эффективным. Подтверждением тому стало объявление второго этапа добровольного декларирования на период с 1 марта 2018 г. по 28 февраля
2019 г. (введен Федеральный закон от 19 февраля 2018 г. № 33-ФЗ8), а за ним и третьего — с 1 июня 2019 г. по 29 февраля 2020 г. (введен Федеральный закон от 29 мая 2019 г. № 110-ФЗ9). НННННННВНМ^ННН
Таким образом, описанные выше мероприятия имели лишь частичный эффект и не смогли коренным образом решить проблему уклонения от уплаты налогов с использованием компаний, зарегистрированных в офшорных юрисдикциях.
Предложения Президента России, выраженные в обращении от 25 марта
2020 г., можно считать началом третьего и, следует полагать, самого перспективного этапа борьбы с применением офшорных «махинаций».
>1 6 См.: пп. 5.1 п. 5 «Положения о Федеральной службе по финансовому мониторингу» (утверж-
£ дено Указом Президента РФ от 13 июня 2012 г. № 808 «Вопросы Федеральной службы по фи° нансовому мониторингу» (в ред. от 24 июня 2019 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. § 2012. № 25, ст. 3314; 2019. № 26, ст. 3411).
" 7 См.: Федеральный закон от 8 июня 2015 г. № 140-ФЗ «О добровольном декларировании
1 физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные
ё законодательные акты Российской Федерации» (в ред. от 2 декабря 2019 г.) // Собр. законода-
тельства Рос. Федерации. 2015. № 24, ст. 3367; 2019. № 49. ч. V, ст. 6953.
8 См.: Федеральный закон от 19 февраля 2018 г. № 33-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон „О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"» // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2018. № 9, ст. 1290.
9 См.: Федеральный закон от 29 мая 2019 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»
146 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2019. № 22, ст. 2666.
Как указывалось выше, краеугольным камнем, на котором базируется сама возможность применения офшорных схем, является действие соглашений об избежании двойного налогообложения с «безответственными государствами», заключившими аналогичные соглашения как с офшорными юрисдикциями, так и со странами, стремящимися предотвратить их использование. То есть односторонний выход Российской Федерации из подобных соглашений положит конец применению оффшоров для уклонения от уплаты налогов.
Однако это с высокой вероятностью повлечет снижение инвестиционной привлекательности России для иностранного капитала и, потенциально, замедление активности в национальной экономике. Таким образом, вопрос борьбы с офшорными правонарушениями сводится к концептуальному выбору — что выгоднее: 1) сохранение иностранных инвестиций с одновременным сохранением офшорных схем или 2) пресечение возможности использования офшоров с последующим снижением инвестиционной привлекательности экономики РФ, а значит и объема иностранных инвестиции?
Проанализируем положение России в международных инвестиционных рейтингах, а также объем и природу поступающих иностранных инвестиций.
Рейтинговая оценка инвестиционной привлекательности отечественной экономики никогда не была на высоте. Однако в последние годы ведущие международные агентства оценивали Российскую Федерацию и вовсе оскорбительным образом. Например, в течение почти трех лет — с 2015 по 2018 гг. — два из трех ведущих международных рейтинговых агентств (Standard & Poor's и Moody's) присваивали России спекулятивный или так называемый «мусорный» рейтинг10.
Таким образом положение, занимаемое в международных рейтингах в последние годы имеет для Российской Федерации все меньшее и меньшее значение. Однако оставим в стороне политизированные мнения экспертов западных рейтинговых агентств и обратимся к более авторитетной научно обоснованной статистике.
Реальная оценка объемов иностранных инвестиций представляет собой весьма непростую задачу, осложняемую как особенностями методологии исчисления, так и фактическими обстоятельствами. Например, Банк России указывает, что прямые иностранные инвестиции в экономику РФ в 2018 г. составили 8,8 млрд долларов США (снизившись почти в три раза по сравнению с предыдущим годом). При этом соотнося инвестиции в Россию с объемом и страновой структурой прямых инвестиций из России за рубеж, Центральный банк делает обоснованное предположение, что основная часть инвестиций в РФ — это денежные средства, выведенные из нашей страны в офшорные юрисдикции (в первую очередь на Кипр), а потом возвращенные под видом прямых иностранных инвестиций. С такой оценкой природы иностранных инвестиций согласно и большинство экспертов11. Более того, Банк России указывает, что в 2018 г. объем прямых инвестиций из России за рубеж превысил объем прямых иностранных инвестиций в Россию на 23,1 млрд долларов США, что свидетельствует не о притоке капитала в экономику, а, наоборот, о его оттоке [2, с. 61-62, 65].
10 См.: РБК. Больше не «мусорный»: что означает повышение рейтинга России от S&P. URL: https://www.rbc.ru/economics/24/02/2018/5a9083ea9a79470fcaaf8ab8 (дата обращения: 10.04.2020).
11 См.: Российская газета. Якобы иностранные: зачем российский капитал потек из офшоров
на родину? URL: https://rg.ru/2011/08/26/investicii.html (дата обращения: 10.04.2020). 147
Кроме того «инвестиции» — это весьма объемное понятие, включающее в себя разнообразные вложения, в частности в ценные бумаги и иные финансовые инструменты на внутреннем рынке. Однако подобные инвестиции имеют значительно меньший положительный эффект для экономики, чем вложения в создание новых средств производства — зданий, сооружений, оборудования, производственных линий и т.п. Именно такие инвестиции в первую очередь подразумевают и желают видеть государственные руководители, создают рабочие места, интенсифицируют потребление, запускают мультипликативный эффект в экономике и стабилизируют социальную сферу. Инвестиции объединяются Росстатом в статистическую группу «инвестиции в основной капитал» (включает инвестиции в здания, сооружения, улучшение земель, транспортные средства, оборудование, объекты интеллектуальной собственности). Проследим динамику этих инвестиций.
Согласно данным Федеральной службы государственной статистики инвестиции в основной капитал, поступившие из-за рубежа в экономику России, составили: в 2015 г. — 1,1% от общего объема инвестиций в основной капитал; в 2016 г. — 0,8%; в 2017 г. — 0,8%; в 2018 г. — 0,6% (в абсолютных числах поступившие из-за рубежа инвестиции в основной капитал выразились в следующих суммах: в 2015 г. — 120,4 млрд руб.; в 2016 г. — 86,7 млрд руб.; в 2017 г. — 95,8 млрд руб.; в 2018 г. — 86,6 млрд руб.) [3, с. 40]. Нельзя не заметить, что данные показатели представляют собой весьма незначительный объем по сравнению с инвестициями в основной капитал, поступившими из внутрироссийских источников, и к тому же в течение последних лет имеют тенденцию к снижению.
Таким образом, следует полагать, что инвестиционная привлекательность и объем иностранных инвестиций не имеют для Российской Федерации того значения, которое им иногда придается либеральными экономистами. Если же принять во внимание, что в последние годы в управленческих решениях иностранных инвесторов политические факторы превалируют над экономическими, то становится очевидно: пресечение возможности использования офшоров для уклонения от уплаты налогов является намного более важной задачей, чем сохранение инвестиционной привлекательности.
Изменение (расторжение) договоров об избежании двойного налогообложения с государствами, недобросовестно вступающими в аналогичные соглашения с офшорными юрисдикциями (например, с Королевством Нидерландов), можно считать наиболее эффективным способом противодействия использованию офшорных схем при уклонении от уплаты налогов. Поэтому предложение Президента, выраженное в обращении от 25 марта 2020 г., можно встретить только с одобрением (при условии, что оно будет точно исполнено, а в процессе изменения международных соглашений и модификации отечественного законодательства не будут потеряны первоначально заложенные в него смыслы).
Библиографический список
1. Обращение Президента РФ от 25 марта 2020 года «К гражданам России» // Российская газета. 2020. № 65.
2. Фокус-секция. Снижение потока прямых иностранных инвестиций // О чем говорят тренды: макроэкономика и рынки. Бюллетень Департамента исследований и прогнозирования Банка России. 2019. № 3 (31). С. 61-67.
3. Инвестиции в России. 2019: статистический сборник. М.: Росстат, 2019. 228 с.
References
1. Address of the President of the Russian Federation dated March 25, 2020 "To the Citizens of Russia» // Rossijskaya gazeta. 2020. № 65.
2. The focus section. Reducing the Flow of Foreign Direct Investment // What Trends Say: Macroeconomics and Markets. Bulletin of the research and forecasting Department of the Bank of Russia. 2019. No. 3 (31). P. 61-67.
3. Investments in Russia. 2019: Statistical Digest. Moscow: Rosstat, 2019. 228 p.
