CC BY
35
УДК 657:005.915/.93
ОБЛ1КОВО-АНАЛ1ТИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ УПРАВЛ1ННЯ Ф1НАНСОВИМИ РЕЗУЛЬТАТАМИ
Д1ЯЛЬНОСТ1 П1ДПРИ6МСТВ
© 2015
Б1ЛИК м. д., БАБ1Ч В. В.
УДК 657:005.915/.93
Бтик М. Д., Бабiч В. В. Облшово-аналггичне забезпечення управлiння фiнансовими результатами дiяльностi пщприемств
У статт/ розглянуто порядок формування шформацп про доходи i витрати тдприемства для бЛьш повного, як/сного i своечасного обл/ково-аналтичного забезпечення управл'шня ф'шансовими результатами д/яльностi тдприемства, зокрема, за рахунок ефективного використання можливостей управл'шського облКу та економ/чного анал'ву на всх етапах формування ф'шансових результат/в. Робиться наголос на необх/д-ност/ тдвищення р/вня облково-аналтичного забезпечення управл'шського процесу, що сприятиме формуванню вичерпного обсягу iнформацИ про доходи, витрати i фшансовi результати за звтними сегментами i центрами в/дпов/дальностi тдприемства. Також iз метою пiдвищення ефективностiуправлшня фшансовимирезультатами запропоновано використовувати не т'шьки «традицiйнi»методи (способи, прийоми) ана-л/зу доход/в, витрат, прибутковостi, рентабельностi, але i новi, так як моделювання, ощнки граничного потенц/алу прибутковостi окремих вид/в продукцИ(роб/т, послуг) та шш/.
Ключов'! слова: фшансовiрезультати, доходи, витрати, бухгалтерський обл'ш, управл'шський обл'ш, анал/з ф'шансовихрезультат/в. Рис.: 4. Ббл.: 12.
Блик Марiя Дмитрiвна - доктор економ/чних наук, професор, професор кафедри корпоративних ф'шанав i контрол'шгу, Кивський нац/ональний економ/чний ун/верситет iм. В. Гетьмана (пр. Перемоги, 54/1, Кшв, 03068, Украша) E-mail: [email protected]
Бабч Вталй Васильович - кандидат економ/чних наук, професор, професор кафедри облку п/дприемницькоi д/яльностi, Ки/вський нац/ональний економ/чний ун/верситет iм. В. Гетьмана (пр. Перемоги, 54/1, Ки!'в, 03068, Украша)
UDC 657:005.915/.93
УДК 657:005.915/.93
Билык М. Д., Бабич В. В. Учетно-аналитическое обеспечение управления финансовыми результатами деятельности предприятий
В статье рассмотрен порядок формирования информации о доходах и расходах предприятия для более полного, качественного и своевременного учетно-аналитического обеспечения управления финансовыми результатами деятельности предприятия, в частности, за счет эффективного использования возможностей управленческого учета и экономического анализа на всех этапах формирования финансовых результатов. Акцентируется внимание на необходимости повышения уровня учетно-аналитического обеспечения управленческого процесса, что будет способствовать формированию достаточного объема информации о доходах, расходах и финансовых результатах по выделенным сегментам и центрам ответственности предприятия. Также с целью повышения эффективности управления финансовыми результатами предлагается использовать не только «традиционные» методы анализа доходов, расходов, прибыльности, рентабельности, но и новые, такие как моделирование, оценивание предельного потенциала прибыльности определенных видов продукции (работ, услуг) и другие. Ключевые слова: финансовые результаты, доходы, расходы, бухгалтерский учет, управленческий учет, анализ финансовых результатов. Рис.: 4. Библ.: 12.
Билык Мария Дмитриевна - доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры корпоративных финансов и контроллинга, Киевский национальный экономический университет им. В. Гетьмана (пр. Победы, 54/1, Киев, 03068, Украина) E-mail: [email protected]
Бабич Виталий Васильевич - кандидат экономических наук, профессор, профессор кафедры учета предпринимательской деятельности, Киевский национальный экономический университет им. В. Гетьмана (пр. Победы, 54/1, Киев, 03068, Украина)
Bilyk M. D., Babich V. V. Accounting and Analytical Provision of Management of the Financial Results of Enterprises' Activities
The article considers the order of forming data on revenues and expenses of enterprise for a more complete, high-quality and timely accounting and analytical provision of financial results of enterprise's activity, in particular through the effective use of management accounting and economic analysis at all stages of establishing the financial results. Emphasis is laid on the need to enhance the accounting and analytical provision of the management process that will contribute to creation of sufficient amount of information on revenues, expenses and financial results by the selected segments and the business centers of responsibility of enterprise. Also, with a view to improving the efficiency of the financial results management, has been proposed to use not only the «traditional» methods for analysis of revenues, expenses, profitability, cost-effectiveness, but also the new ones such as modeling, estimation of maximum potential profitability of certain types of products (works, services), and alikes.
Key words: financial results, revenues, expenses, accounting, management accounting, analysis of financial results. Pic.: 4. Bibl.: 12.
Bilyk Mariia D. - Doctor of Science (Economics), Professor, Professor of the Department of Corporate Finance and Controlling, Kyiv National Economic University named after. V. Getman (pr. Peremogy, 54/1, Kyiv, 03068, Ukraine)
E-mail: [email protected]
Babich Vitalii V. - Candidate of Sciences (Economics), Professor, Professor of the Department of Accounting Business, Kyiv National Economic University named after. V. Getman (pr. Peremogy, 54/1, Kyiv, 03068, Ukraine)
Основною метою функцюнування будь-якого суб'екта господарювання е одержання позитивного фшансового результату дшльност (при-бутку) i нарощування кашталу.
Особливого значення досягнення позитивного фшансового результату дшльносп в^чизняних шдпри-емств набувае в умовах розширення ринкових вцносин мiж суб'ектами господарювання як всередиш краши, так
i за 11 межами, особливо сьогодш, коли Украши стала на шлях вступу в 6С.
Шдвищення ефективност дшльносп шдпри-емств неможливе без удосконалення системи управлшня шдприемством ^ зокрема, управлшня фшансовими результатами. Удосконалення системи управлшня шдприемством базуеться на використанш сучасних форм, методiв i принцишв, що ставлять новi вимоги до фор-
мування неупереджено1, повно1, своечасно1, зрозум1ло1 та корисно! обл1ково-анал1тично! 1нформацГ1 про д1яль-н1сть п1дприемства та його фшансов1 результати.
Нов1 умови господарювання об'ективно вимагають зм1ни функц1онально'1 спрямованост1 бухгалтерского обл1ку, перетворення його з переважно фжсуючого 1нструменту господарсько'1 д1яльност1 на 1нструмент Г1 анал1зу, а також бкьш ефективного використання еле-мент1в управл1нського обл1ку. При цьому особливо'1 ак-туальност1 набувають питання формування в облжу та в1дображення у зв1тност1 таких показник1в фшансового результату, як1 могли б повшстю задовольнити 1нтереси зац1кавленого користувача в данш 1нформацГ1.
Проблемою обл1ку 1 анал1зу, доход1в, витрат 1 ф1-нансових результат1в займалися як в1тчизняш, так 1 заруб1жн1 вчен1-економ1сти. Так, значну увагу цш про-блем1 придкяли А. А. Апчерча, М. Д. Бкик, I. О. Бланк, Ф. Ф. Бутинець, В. Б. 1вашкевич, Р. Каплан, Р. О. Костир-ко, Л. А. Лахтюнова, Л. О. Л1гоненко, Л. Г. Лов1нська, 6. В. Мних, М. 6. Скрипкин, Дон Р. Харсен, М. Г. Чума-ченко, В. О. Шевчук, Л. Н. Янчева та ш.
В1ддаючи належне вагомост1 та практичн1й цш-ност1 результат1в досл1дження вищезазначених та 1нших вчених практиюв-економ1ст1в, сл1д зауважити, що проблема шдвищення ефективност1 управл1ння фшансови-ми результатами д1яльност1 п1дприемств за допомогою покращення р1вня його облжово-анал1тичного забезпе-чення залишаеться 1 потребуе вир1шення.
Перед тим, як перейти до безпосереднього розгля-ду методично'1 та оргашзацшно! сторони пробле-ми, коротко зупинимось на теоретичному питан-ш - сутност1 самого поняття «фшансовий результат».
Вивчення та анал1з значно'1 юлькост л1тературних джерел св1дчить про наявн1сть р1зних п1дход1в до трак-тування поняття «ф1нансовий результат», яю можна узагальнити в семи термшах, а саме:
+ фшансовий результат - це економ1чний шдсу-мок уси або окремих вид1в д1яльност1 шдпри-емства, який виражаеться у форм1 прибутку або збитку;
+ ф1нансовий результат - це прир1ст (зменшення) власного кап1талу шдприемства, пов'язаний з його п1дприемницькою та шшою д1яльн1стю; + ф1нансовий результат визначаеться шляхом посл1довного пор1вняння доход1в 1 витрат за певний зв1тний пер1од, у результат1 чого визначаеться прибуток або збиток; + ф1нансовий результат - це основний показник фшансово! ефективност1 (прибуток), за раху-нок якого зд1йснюеться фшансування науково-техн1чного 1 соц1ально-економ1чного розвитку шдприемства; + ф1нансовий результат - це прибуток або збиток, одержаний в1д д1яльност1 п1дприемства; + ф1нансовий результат - це р1зниця м1ж вируч-кою в1д реашаци продукци та и соб1варт1стю з урахуванням 1нших доход1в 1 витрат; + ф1нансовий результат як обл1кова категор1я визначаеться р1зницею м1ж доходами 1 витратами
або приростом (зменшенням) власного кашта-лу шдприемства, створеним у процей шдпри-емницько'1 д1яльност1 за зв1тний пер1од за ви-нятком зм1ни кап1талу за рахунок внесюв або вилучення власниками.
1з наведених визначень найбкьш ч1тко в1дображе-на економ1чна суть ф1нансового результату в останньо-му, осккьки в ньому воображено порядок визначення ф1нансового результату та його вплив на змшу власного кап1талу п1дприемства. Кр1м того, таке визначення ко-респондуеться з визначенням понять «доходи» 1 «витра-ти», як1 наведен1 в пункт1 3 НП(с)БО 1 «Загальн1 вимоги до фшансово'1 зв1тност1» [3].
Виходячи з такого визначення сл1д розглядати про-цес формування шформаци про фшансов1 результати в бухгалтерському облшу та 11 в1дображення у фшансовш зв1тност1.
1снують три методи визначення фшансового результату. Одним з них е метод «витрати - випуск», що ба-зуеться на модел1 В. Леонтьева. Другий метод спира-еться на формулу балансу: актив дор1внюе сум1 власного кашталу 1 зобов'язань. Трет1й - визначае фшансовий результат як змшу вартост1 чистих актив1в на початок 1 юнець зв1тного пер1оду [12, с. 740].
Порядок визначення фшансового результату на шдприемствах Укра1ни та в1дображення його у фшансо-вш зв1тност1 регламентуеться НП(с)БО 1 «Загальш вимоги до ф1нансовоТ зв1тностЬ>; П(с)БО 15 «Дох1д», П(с) БО 16 «Витрати», П(с)БО 17 «Податок на прибуток» 1 трансформуе систему обчислення фшансового результату в1дпов1дно до м1жнародних стандарт1в бухгалтер-ського облжу - 8 «Обл1ков1 полижи, зм1ни в обл1кових пол1тиках», 12 «Податки на прибуток», 18 «Дох1д».
В1тчизнян1 п1дприемства розраховують ф1нансо-вий результат за методом «витрати - випуск», 1 тому на його величиш ктотно позначаються чинники методо-лог1чного 1 методичного характеру порядку визначення доход1в 1 витрат, 1х склад та оц1нка [1, с. 202].
1нформац1я про доходи 1 витрати е необх1дною умовою управлшня ф1нансовими результатами.
Ф1нансовий результат е об'ективним показником результату д1яльност1 суб'екта господарювання 1 вико-ристовуеться для управлшня прибутком, анал1зу без-збитковост1, оц1нки рентабельност1, р1вня 1нвестиц1йноТ привабливост1 п1дприемства тощо.
Для визначення фшансового результату д1яльно-ст1 п1дприемства за звггний пер1од у бухгалтерському облжу формуеться й узагальнюеться 1нформац1я про доходи 1 витрати.
Економ1чна сутшсть понять «доходи» 1 «витрати» наведена в НП(с)БО 1 «Загальн1 вимоги до фшансово! зв1тност1» (дал1 - НП(с)БО 1).
Доходи - збкьшення економ1чних виг1д у вигля-д1 надходження актив1в або зменшення зобов'язань, як1 приводять до зростання власного кашталу (за винятком зростання кашталу за рахунок внесюв власниюв).
Витрати - зменшення економ1чних виг1д у ви-гляд1 вибуття актив1в або збкьшення зобов'язань, як1 призводять до зменшення власного кашталу (за винят-
ком зменшення кашталу за рахунок його вилучення або розподкення власниками).
Основним принципом облжу доходiв i витрат е принцип нарахування та вцповцносп доходiв i витрат, за яким для визначення фшансового результату звггно-го перюду слiд порiвняти доходи званого перiоду з ви-тратами, яю були здiйсненi для отримання цих доходiв. При цьому доходи i витрати вцображаються в облжу i звiтностi в момент ïx виникнення, незалежно вiд часу надходження i сплати грошей [3, п. 6].
Доходи i витрати шдприемства дуже рiзнi за сво'1м економiчним змiстом, за джерелами надходження i на-прямами витрат, мiсцем виникнення тощо. Тому доходи i витрати класифжуються (групуються) за рiзними озна-ками залежно вiд цiлi використання iнформацiï. Так, у бухгалтерському облжу i управлiнському облiку, як правило дють рiзнi пiдxоди до групування доxодiв i витрат.
У бухгалтерському облшу доходи i витрати групуються в першу чергу за видами д1яльносп (операцшна, фшансова, iнвестицiйна). За таким пiдxодом доходи i
ДОХОДИ
витрати вцображаються у I роздш «Фiнансовi результати» Звиу про фiнансовi результати (Звпу про сукуп-ний доxiд), форма № 2, i тому ми розглянемо процес формування шформаци про доходи i витрати, виходячи з такого шдходу до '1х групування.
Склад доxодiв i витрат наведено на рис. 1. При формуванш шформаци про доходи необхцно дотриму-ватися критерив 'к визначення, яю наведено в П(с)БО 15 «Дохц» [6].
Доxiд (виручка) вiд реалiзацiï продукци (товарiв, робiт, послуг, шших активiв) визначаеться у разi наяв-ностi вск наведених нижче умов:
+ покупцевi наведенi ризики й вигоди, пов'язанi з правом власност на продукцiю (товари, робо-ти, послуги та iншi активи): + пiдприемство не здiйснюе надалi управлiння та контролю за реалiзованою продукщею (товарами. iншими активами); + сума доходу (виручки) може бути достовiрно визначена;
ВИТРАТИ
Дохщ Bifl реал1зацй' продукцй' (TOBapiB, poöiT, послуг)
1ншл операц1йн1 доходи
CoöiBapTicTb pеaлiзoвaнoï продукцГ'' (тoвapiв, poбiт, послуг)
Aдмiнicтpaтивнi витpaти
Bитpaти Ha збут
Дохщ вiд учacтi в кaпiтaлi
iHrni oпеpaцiйнi витpaти
iHrni фiнaнcoвi доходи
Фiнaнcoвi витpaти
Bитpaти вiд учacтi в кaпiтaлi
lншi доходи
1ншм витpaти
Фiнaнcoвий pезультaт до oпoдaткувaння (пpибутoк, збиток)
Дoхiд з пoдaтку нa пpибутoк
Bитpaти з пoдaтку нa пpибутoк
Дoхiд вiд пpипиненoï дiяльнocтi
Bитpaти вiд пpипиненoï дiяльнocтi
LQ
< £
Чиcтий ф^нгавий pезультaт (пpибутoк, збиток)
Рис. 1. Склад доходiв i витрат шдприемства за видами дiяльностi
+ 1снуе впевнен1сть, що в результат! операцй буде отримана економ1чна вигода.
Сл1д звернути увагу, що не визнаються доходами суми попередньо! оплати (авансш) за продукц1ю (това-ри, роботи, послуги), суми податку на додану варткть, акциз1в. 1нших податюв 1 обов'язкових платеж1в, що шд-лягають перерахуванню до бюджет1в 1 позабюджетних фонд1в, сума надходжень за договором комки, агент-ським та шшим аналог1чним договором на користь ко-м1тента тощо.
Формування доходу в1д реал1зацГ1 продукцй (това-рш) необх1дно мон1торити з моменту укладання договору (контракту) куп1вл1-продажу. Осо-бливу увагу необх1дно придкяти обгрунтованосп цши продукцй (товару), виходячи з конкретних умов ринку збуту, а також обгрунтованому застосуванню звичайних 1 трансферних ц1н, а також р1зного роду знижок, що нада-ються до цши продукцй (товару).
При формуванш доходу проблематичним е визна-чення 1 оцшка доходу за надаш послуги.
Так, зг1дно з п. 10 П(с)БО 15, дох1д в1д надання послуг визначаеться виходячи з1 ступеня завершеност1 операцй з надання послуг на зв1тну дату, якщо може бути достов1рно оц1нений результат ще! операцй. [6, п. 10]
Ступшь завершеност1 операцй з надання послуг може бути визначено одним 1з метод1в, який обирае шд-приемство самост1йно, а саме, шляхом: + вивчення виконаноТ роботи; + визначення питомоТ ваги обсягу послуг, нада-них на певну дату, у загальному обсяз1 послуг, яю мають бути надан1; + визначення питомоТ ваги поточних витрат, яких зазнае п1дприемство, у зв'язку 1з наданням послуг у загальн1й, оч1куван1й сум1 таких витрат. Сума витрат, здшснених на певну дату, повинна включати поточш витрати, яю в1дображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.
Важливо, що по завершенш надання послуг (переходу права власност1) сума доходу остаточно визначаеться 1 уточнюеться.
Досл1дження показують, що найчастше шдпри-емства користуються першим методом - шляхом визначення фактичного обсягу наданих послуг, р1дше засто-совують другий метод 1, практично, не використовують третш метод.
З урахуванням ступеня завершеност визначаеться також дох1д в1д виконання роб1т за буд1вельним контрактом. У п. 4 П(с)БО 18 «Буд1вельн1 контракти» наведено методи визначення ступеня завершеност1 роб1т, серед яких, окр1м метод1в, що базуються на сшвв1дношенш обсяг1в роб1т або витрат, наведено метод вим1рювання та оц1нки виконаних роб1т, який е найбкьш точним 1 за-стосовуваним.
Правдивкть визначення доходу в1д регшзацц продукцй (роб1т, послуг) забезпечуеться первинними документами, як1 складаються в1дпов1дно до норм бух-галтерського обл1ку (плат1жн1 доручення, товарно-транспортш накладн1, акти на виконан1 роботи 1 надаш послуги та ш.).
Практично не 1снуе проблем 1з визначенням до-ход1в за 1ншими видами д1яльност1 та господарськими операц1ями. Але необх1дно звернути увагу на цкьове ф1-нансування, отримане шдприемством. Таке фшансуван-ня не визначаеться доходом доти, поки шдприемство не виконае умови щодо його використання. При виконанш умов воно визначаеться доходом упродовж тих перюдш, коли були зазначеш витрати, пов'язаш з використанням такого фшансування.
Якщо за рахунок цкьового ф1нансування були створеш необоротн1 активи (основн1 засоби, нематерЬ-альн1 активи тощо), то таке фшансування визначаеться доходом упродовж перюду корисного використання таких актив1в, пропорцшно сум1 нараховано1 амортизацй на таю об'екти.
У Звт про фшансов1 результати (Зв1т про сукуп-ний дох1д) показуеться чистий дох1д в1д реал1зацй продукцй (товар1в, роб1т. послуг), тобто за вирахуванням податку на додану варткть, акцизного податку, шших обов'язкових платеж1в, що прямо 1з виручки перерахо-вуються до бюджету, а також знижок на цшу та вартост1 повернуто1 продукцй 1 товар1в.
Позитивним для формування 1нформацй про доходи е те, що кнуе практично повна узгодженкть кла-сиф1кацй доход1в з Планом рахунк1в бухгалтерського облшу актив1в, кап1талу, зобов'язань 1 господарських операц1й п1дприемств 1 орган1зац1й [4] (рис. 2, рис. 3).
Наявнкть в Плаш рахунк1в 7-го класу субрахунк1в до них дае можливкть узагальнити 1нформац1ю про доходи 1 без особливих труднощ1в перенести цю шформа-ц1ю до форми № 2.
Звертаемо також увагу на те, що норми П(с)БО 15
«Дох1д» значно наближен1 до норм МСБО 8 «До-
х1д», хоча е 1 розб1жност1. У МСБО бкьш ч1тко визначено критерй визначення доход1в в1д реал1зацй товар1в за умови Тх доставки до покупця, а також коли товари реал1зуються з гарантшю та деяю 1нш1 норми.
Тобто, в1тчизнян1 П(с)БО необх1дно доопрацюва-ти з урахуванням умов д1яльност1 наших п1дприемств, але з метою наближення !х до МСБО щодо доход1в.
Для визначення фшансових результат1в д1яльност1 п1дприемства, кр1м доход1в, необх1дно мати 1нформац1ю про витати, пов'язаними з цими доходами.
У п. 7 П(с)БО 16 «Витрати» (дал1 - П(с) БО 16) ви-писана важлива норма, за якою витрати визначаються витратами певного перюду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здшснеш [7].
Витрати, яю неможливо прямо пов'язати з доходом певного перюду, в1дображають у склад1 витрат того перюду, в якому вони були здшснеш.
Якщо актив забезпечуе отримання економ1чних вищ упродовж ккькох зв1тних перюд1в, то витрати визначаються шляхом систематичного розподку його вартост1 (наприклад, у вигляд1 амортизацй) м1ж в1дпо-в1дними зв1тними перюдами.
Зауважимо, що суми за деякими господарськими операц1ями з активами 1 зобов'язаннями не визнаються витратами в бухгалтерскому обл1ку, зокрема, суми по-передньо1 оплати або аванйв, перераховаш постачаль-никам, погашення основно1 суми банювських кредит1в та 1нш1 [7, п. 9].
Доходи та рахунки I субрахунки для Ух обл1ку
Дохщ вщ реалвацп продукцп (товарт, роб1т, послуг)
70 «Дохщ в1д реалвацп»
701 «Дохщ В1д реалвацп готово''' продукцп»
702 «Дохщ вщ реалвацп продукцп»
703 «Дохщ вщ реалвацп роб1т, послуг»
704 «Вщрахування з доходу»
1нш1 операцшш доходи
71 «1нший операцшний дохщ»
710 «Дохщ в1д первкного визначення та в1д змши вартосп актива, як обл^овуються за .....вартктю»
711 «Дохщ в1д куп1вл1 - продажу ¡ноземно''' валюти»
712 «Дохщ вщ реалвацп ¡нших оборотних активт»
713 «Дох¡д в¡д операцшно''' оренди активт»
714 «Дох¡д в¡д операцшно''' курсово''' р¡зниц¡»
715 «Oдержан¡ штрафи пен¡ неустойки»
716 «В¡дшкодування ранше списаних актив¡в»
717 «Дох¡д вщ списання кредиторсько''' заборгованост¡»
718 «Дохщ вщ безоплатно одержаних оборотних активт»
719 «lнш¡ доходи в¡д операцшно''' дтльносп»
Дох¡д в¡д участ¡ в кап¡тал¡
72 «Дох¡д в¡д участ в кап¡тал¡»
721 «Дох¡д вщ ¡нвестиц¡й в асоц¡йован¡ п¡дпри€мства
722 «Дохщ вщ сптьно''' д¡яльност¡»
723 «Дохщ вщ ¡нвестиц¡й в дочфы п¡дпри€мства
1нш1 фшансов! доходи
73 «1ншп ф¡нансов¡ доходи»
731 «Дивщенди одержан¡»
732 «В¡дсотки одержан¡»
733 «1ншп доходи в¡д ф¡нансових операцш»
1нш1 доходи
74 «lнш¡ доходи»
741 «Дохщ вщ реалвацп фшансових ¡нвестиц¡й»
742 «Дох¡д в¡д вщновлення корисност¡»
744 «Дох¡д в¡д не операцшно''' курсово''' р¡зниц¡»
745 «Дохщ вщ безоплатно одержаних актив¡в»
746 «!ншл доходи»
Дохщ з податку на прибуток
98 «Податок на прибуток» (кредит)
Дох1д в1д припиненоУ д1яльност1
71 «1нший операц¡йний дохщ»
74 «1нший дох¡д»
Рис. 2 Зв'язок показнимв видiв доходу з бухгалтерськими рахунками
На вцмшу вц доходiв, де в МСБО 18 «Дох1д» ви-писанi норми, щодо облiку доходiв, мiжнародний стандарт вцносно облiку витрат вiдсутнiй. Окремi питання щодо облiку витрат виписаш в деккькох мiжнародних стандартах, зокрема в МСБО 1 «Подання фшансових звтв» та iнших.
На рис. 1 показано склад витрат тдприемства. На першому мкщ сто'1ть собiвартiсть реалiзованоl продук-
цГ1 (товарiв, роби, послуг). Показана вартiсть е найваж-ливiшим i найскладнiшим у визначеш фiнансового результату вiд реалшаци продукци (товарiв, робiт, послуг).
Вiдповiдно до п. 11 П(с) 16 собiвартiсть реалiзова-но'1 продукци (робгг, послуг) складаеться з: + виробничо'1 собiвартостi; + нерозподкених постiйних загальновиробни-чих витрат;
<
Доходи операцшноУ д1яльносп
70 «Дохщ вщ реал1зац|1 »
71 «1нший операцшний дохщ»
Фшансов1 доходи
72 «Дохщ вщ учасп в катталЬ
73 «1ншм фшансов1 доходи»
1нш1 доходи
74 «1ншм доходи»
Дохщ з податку на прибуто к
98 «Податок на прибуток (кредит)»
Дохщ вщ припиненоУ д1яльност1
71 «1нший операцшний дохщ»
74 «1ншм доходи»
79 «Фшансов1 результати»
Рис. 3. Зв'язок видiв доходiв з бухгалтерськими рахунками
+ наднормативних виробничих витрат.
1з наведених складових найбкьш визначити ви-робничу собiвартiсть реалiзовано! готово! продукци
Безумовно, виробнича собiвартiсть реалiзовано! продукци залежить, у першу чергу, вiд собiвартостi 'й виготовлення у звiтному перюдъ а також вiд со-бiвартостi залишкiв продукци на складах шдприемства-постачальника на початок звiтного перюду. Тому контроль за формуванням собiвартостi реалiзовано! продукци необх^дно починати у виробництвi. Для цього слц облiк складових виробничо'1 собiвартостi (прямих матерiальних витрат, прямих витрат на оплату пращ, шших прямих витрат, змшних, загальновиробничих та постшних розподiлених загальновиробничих витрат) вести з використанням принцишв нормативного методу облжу витрат i калькулювання собiвартос-тi продукци, одним з яких е облж фактичних витрат з розподком на витрати в межах виробничих норм i окремо вцхилення (+, -) вiд норм. Така система об-лiку дае можливкть вiдображати вiдхилення вiд норм витрат у первинних документах (розрахунках) з фжса-цiею причин вцхилень i оперативно на них реагувати та приймати адекватш управлiнськi ршення, а оскiльки собiвартiсть вироблено'1 продукци трансформуеться в собiвартiсть реалiзовано! продукци, то така система об-лжу дае можливiсть аналiзувати собiвартiсть останньо! i безпосередньо наднормативнi витрати в собiвартостi реалiзовано! продукци. Це повшстю стосуеться i собь вартостi виконаних робiт та наданих послуг.
Методика визначення собiвартостi реалiзовано! продукци регламентуеться П(с) 9 «Запаси» (далi - П(с) 9) [5].
Пiдприемство вибирае метод визначення собiвар-тостi реалiзованоl продукци iз наведених в п. 16 П(с) 9 самостiйно, а саме, метод:
+ +
+
+ центифжовано! собiвартостi одиницi готово! продукци;
середньозважено! собiвартостi; собiвартостi перших за часом надходження з виробництва на склад партш готово! продукци (Ф1ФО);
нормативних витрат.
Дослiдження показують, що найчастше застосо-вуеться метод середньозважено! собiвартостi, але най-бкьш сприятливим для управлшня фiнансовими результатами е нормативний метод, який дае можливкть бачити вцхилення вiд норм витрат i приймати управ-лiнськi ршення з метою усунення причин наднорматив-них витрат.
Нормативний метод доцкьно застосовувати в су-купност з iншими, головне - контролювати наднорма-тивнi витрати.
До собiвартостi реалiзовано! продукци, крш ви-робничо! собiвартостi продукци та наднормативних витрат, включаються постшш нерозподiленi загальнови-робничi витрати. Методика визначення нерозподкених постiйних загальновиробничих витрат регламентуеться П(с) 16 [7]. Якщо такi витрати мають мiсце у званому перiодi, то це означае, що на пiдприемствi фактична по-тужнiсть (машино-години чи iнший показник, який ха-рактеризуе обсяг виробництва) нижча в1д нормативно!. Тобто, це негативна ситуацш, у результатi яко! постiйнi загальновиробничi витрати (заробiтна плата управлш-ського персоналу цеху, амортизацш примiщення тощо) ведуть до збкьшення собiвартостi продукци i е витра-тами перiоду i тому в^носяться на собiвартiсть реаль зовано! продукци i зменшують прибуток (збкьшують збиток) в1д реалiзацi!.
На фiнансовий результат шдприемства впливають iншi витрати операцшно! дiяльностi, адмiнiстративнi витрати, витрати на збут, контроль за якими повинен
здшснюватись оперативно в процеа виникнення цих витрат, шляхом порiвняння цих витрат з кошторисом i нормами. Особливу увагу необхцно придкяти непро-дуктивним витратам (штрафам, пеш, неустойкам, над-нормативним витратам товарно-матерiальниx цшно-стей на складах, тощо).
При формуванш витрат сл1д придкити увагу фь нансовим витратам i особливо, вцсоткам, що шдляга-ють сплатi. Питання полягае в тому, що у п. 4 П(с) 31 «Фiнансовi витрати» зазначено, що фiнансовi витрати визначаються витратами такого перюду, в якому вони були нараховаш, о^м випадку, коли облжова полiтика шдприемства передбачае капiталiзацiю фiнансовиx витрат, пов'язаних зi створенням квалiфiкацiйного активу, тобто фiнансовi витрати (вiдсотки за кредит) можуть включатися до первюно'1 вартостi активу [9].
Зауважимо, що витрати включаються у первiсну вартють не просто активу, а квалiфiкацiйного активу, а це такий актив, який обов'язково потребуе суттевого часу (не менше 3-х мюящв) його створення. Таким чином, шдприемство, виходячи з конкретних умов придбання (спорудження, будiвництва) необорот-них активiв i понесених витрат, у тому чит i вiдсоткiв за кредит, отриманих для цих цкей, може включити такi витрати до собiвартостi квалiфiкацiйного активу. Але слiд мати на уваз^ що капiталiзацiя фшансових витрат стосуеться лише тих витрат, яких можна було б уникну-ти, якби не здшснювалися витрати на створення кваль фжацшного активу.
Позитивним при формуваннi витрат шдприемства е те, що для узагальнення шформаци з окремих видiв витрат у Планi рахунюв бухгалтерського облiку передбаченi вiдповiднi рахунки i субрахунки класу 9, що видно на рис. 4.
Узагальнення шформаци про витрати на рахунках i субрахунках забезпечуе складання форми № 2 без до-даткових розрахунюв.
Наявшсть шформаци про доходи i витрати на бухгалтерских рахунках i субрахунках, а також у Звт форми № 2, у цкому задовольняе потреби управлшня фшансовими результатами дшльност шдприемства, але для дшсно ефективного управлiння цiеï шформаци недостатньо.
Також як i по рахунках доxодiв, необхцно бкьш широко використовувати субрахунки, передбачеш Планом рахунюв i субрахунки 2-го i подальших порядюв з метою розширення аналпики про склад витрат.
Bирiшенню проблеми облжового забезпечення iнформацiею потреб управлшня фшансовими результатами сприяе сегментизацш пiдприемства з метою одержання шформаци про доходи i витрати, фЬ-нансовi результати в розрiзi окремих структурних шд-роздiлiв пiдприемства - сегменпв.
Методологiчнi засади формування шформаци про доходи, витрати, фiнансовi результати, активи i зобо-в'язання зв^них сегментiв регламентуються П(с) 29 «Фь нансова звiтнiсть за сегментами» [8].
Сегменти визначаються шдприемством на основi його органiзацiйноï структури.
Сегменти можуть бути географiчними i господарськими. Географiчний сегмент - це вцокремлювана частина дiяльностi пiдприемства, тобто територiально вiдокремлений пiдроздiл пiдприемства, а господар-ський - це вiдокремлювана частина дшльносй пiдпри-емства, але територiально не вiдокремлений пiдроздiл пiдприемства. Критери визначення сегмента географiч-ним або господарським наведеш в П(с) 29. Сегменти можуть бути виробничими, з виробництва певного виду
f
LQ
О
_Q О CL
Рис. 4. Зв'язок видiв витрат з бухгалтерскими рахунками
LQ
<
(або групи) продукци (роб1т, послуг) або з продажу продукци (товар1в, роб1т, послуг).
П1дприемство визначае за критер1ями, наведени-ми в П(с) 29, зв1тн1 сегменти, щодо яких 1нформац1я мае розкриватися в р1чнш ф1нансов1й зв1тност1 конкретно сегмента у Додатку до прим1ток до рiчног фiнансовог зв1тност1 «1нформац1я за сегментами».
Сегменти, и види, засади цшоутворення у вну-тр1шньогосподарських розрахунках визначаються у роз-порядчому документ1 (наказ1, розпорядженн1, положен-н1) про облжову пол1тику п1дприемства.
Сегменти можуть реал1зувати продукц1ю як зо-вн1шн1м покупцям, так 1 здшснювати внутршньогос-подарсью операци 1 розрахунки м1ж структурними шд-роздками п1дприемства, видкеш як сегменти з метою розкриття к доход1в, витрат 1 ф1нансових результат1в.
Доходами зв1тного сегмента визнаеться частина доход1в п1дприемства в1д продажу зовшшшм покупцям 1 за внутр1шньогосподарськими розрахунками, отри-мання яких забезпечено звичайною д1яльшстю сегмента та як1 безпосередньо можуть бути в1днесеш або визна-чен1 шляхом розподку на обгрунтованш та посл1довн1й основ1 до званого сегмента. Тут головним моментом е виб1р (встановлення) ц1н для внутршньогосподарських розрахунк1в.
Витратами зв1тного сегмента визнаеться частина витрат шдприемства, що пов'язаш з1 звичайною д1яль-н1стю сегмента та безпосередньо можуть бути в1днесеш або визначеш шляхом розподку на обгрунтованш та по-сл1довн1й основ1 до зв1тного сегмента.
Пор1внянням доход1в 1 витрат сегмента визнача-еться фшансовий результат його д1яльност1. Анал1з ф1-нансових результат1в сегмент1в показуе внесок кожного з них - у результат! д1яльност1 шдприемства в цкому 1 сприяе прийняттю управлшських р1шень щодо прибут-ковост1 або збитковост окремих шдроздшв. Тобто ш-формац1я про ф1нансов1 результати д1яльност1 сегмент1в е беззаперечно корисною для управлшня ф1нансовими результатами д1яльност1 шдприемства.
Щл
стання еле
е одним 1з напрямюв п1двищення р1вня обл1ково-анал1тичного забезпечення управ-.лшня ф1нансовими результатами е викори-лемент1в управл1нського обл1ку.
Досл1дження проблеми формування в управлш-ському облжу 1нформацГ1 для управл1ння ф1нансовими результатами св1дчать, що цьому процесу значно сприяе створення на виробничому шдприемств1 центр1в в1дпо-в1дальност1 [11, с. 111].
Теор1я 1 практика сформували принципи функцю-нування центр1в в1дпов1дальност1 Найважлив1шими з таких принцип1в е принцип самоконтролю, самоокуп-ност1 та самофшансування.
На промислових п1дприемствах найбкьш доцкь-но створювати центри витрат, центри доход1в, центри прибутк1в.
Центр в1дпов1дальност1 - це той самий сегмент шдприемства, де кер1вник (шший уповноважений менеджер) в1дпов1дае за його д1яльшсть, за формування най-
важлив1ших показник1в, у тому числ1 за витрати, доходи 1 фшансов1 результати.
За центрами витрат (видами д1яльност1, структурними шдроздками, виробничими дкянками, видами або групами продукци або роб1т, послуг) групуються витрати, контрольоваш кер1вником (1ншим уповноваже-ним менеджером).
Центр доход1в може бути створений там, де е можливкть и визначити шляхом реал1зацГ1 (передач1) результат1в прац1 к споживачам 1 оцшити ц1 результати за ц1нами реал1зацГ1 або ц1нами внутршньогосподар-ських розрахунк1в.
Позитивного ефекту в1д центр1в в1дпов1дальност1 можна отримати ткьки за умови чiтког системи стиму-лювання к д1яльност1.
У систем1 управл1нського облжу доц1льно вико-ристовувати елементи методу «директ-кост» («директ-костинг»), який базуеться на класифжаци витрат на змшш та пост1йн1 1 включае в себе облж витрат за к видами, м1сцями виникнення й нойями, обл1к результат1в виробничог д1яльност1, а також анал1з витрат 1 результа-т1в для прийняття управлшських ршень.
Метод «директ-кост» дае можливкть визначити маржинальний дох1д 1 проанал1зувати вплив пост1йних витрат на фшансовий результат в1д реал1зацГ1 продукцй (роб1т, послуг), а також на фшансовий результат вае1 операц1йно1 д1яльност1, при врахуванн1 пост1йних витрат у склад1 адм1н1стративних витрат 1 витрат на збут.
Безумовно, п1двищенню р1вня управл1ння ф1нансо-вими результатами сприяе 1 систематичний еко-ном1чний анал1з доход1в, витрат, прибутку (збит-ку) шляхом використання давно д1ючих метод1в 1 спо-соб1в, наприклад пор1вняння з нормами, кошторисами 1 вивчення структури цих показник1в та впливу окремих фактор1в на них.
Важливу шформацш для управл1ння ф1нансовими результатами надае анал1з рентабельност1 як окремих вид1в продукцй (роб1т, послуг), так 1 рентабельност1 п1д-приемства в цкому. При цьому сл1д використовувати традиц1йн1 методи анал1зу, як1 дають можливкть визначити вплив окремих фактор1в на рентабельн1сть (ц1н, соб1вартост1, обсяг1в 1 асортименту тощо).
Водночас, сл1д використовувати 1 б1льш складш методи анал1зу ф1нансових результат1в 1 рентабельност1 продукцй 1 д1яльност1 шляхом моделювання процесш д1яльност1 1 використання алгоритм1в анал1тично1 оц1н-ки граничного потенщалу прибутковост1 окремих вид1в продукци [10], а також анал1зу рентабельност1 як скла-дово1 ф1нансово1 стшкосп п1дприемства [2].
ВИСНОВКИ
Ф1нансовий результат як облжова категор1я ви-значаеться р1зницею м1ж доходами 1 витратами або приростом (зменшенням) власного кашталу шдприемства, створеним у процеа п1дприемнидько1 д1яльност1 за зв1тний перюд, за винятком зм1ни кап1талу за рахунок внесюв або вилучення власниками.
В1тчизняш п1дприемства розраховують ф1нансо-вий результат за методом «витрати - випуск».
Для визначення фшансового результату доходи i витрати в бухгалтерскому облiку групуються i вцо-бражаються у Звт про фiнансовi результати (Звiт про сукупний дохц) за видами дшльностЬ
З метою поглиблення аналiтичностi шформаци про доходи i витрати шдприемствам доцкьно бкьш широко використовувати субрахунки 2-го i наступних порядкiв до рахунюв i субрахункiв 7-го i 9-го класiв Плану рахунюв.
Пiдвищенню рiвня облiково-аналiтичного забез-печення управлшня фiнансовими результатами сприяе формування шформаци про доходи, витрати i фiнансовi результати за звiтними сегментами i центрами вцповь дальностi.
З метою ефективного управлшня фшансовими результатами доцкьно використовувати не ткьки тра-дицiйнi методи (способи, прийоми) аналiзу доходiв, ви-трат, прибутковостi, рентабельности але й новi, такi як моделювання, оцшки граничного потенцiалу прибутко-востi окремих видiв продукци (робгт, послуг) та iншi. ■
Л1ТЕРАТУРА
1. Бiлик М. Д. Облкова полiтика та II' вплив на формування фшансового результату дiяльностi пщприемства / М. Д. Бн лик, В. В. Бабiч // Формування ринкових вщносин в Укра'ш : зб. наук. пр. НДЕ1 Мiнiстерства економiчного розвитку i торгiвлi УкраТни. - КиТв, 2013. - Вип. 4 (143). - С. 201 - 206.
2. Лахтюнова Л. А. Аналiз фшансово''' стшкосп суб'eктiв пщприемницько''' дiяльностi : монографiя / Л. А. Лахтiонова. -К. : Знання Украши, 2013. - 1091 с.
3. Нацюнальне Положення (стандарт) бухгалтерського облку 1 «Загальн вимоги до фшансово''' звггносп» : затв. наказом МУстерства фiнансiв Украши вiд 07 лютого 2013 р. № 73.
4. План рахунюв бухгалтерського облку активiв, капталу, зобов'язань i господарських операцш пiдприeмств i оргаыза-цiй : затв. наказом Мастерства фiнансiв Украши вiд 30.11.99 р. № 291 ф змiнами i доповненнями).
5. Положення (стандарт) бухгалтерського облку 9 «Запаси» : затв. наказом МУстерства фшанав Украши вiд 20.10.99 р. № 296.
6. Положення (стандарт) бухгалтерського облку 15 «До-хщ» : затв. наказом МУстерства фiнансiв Украши вiд 29 листопада 1999 р. № 290.
7. Положення (стандарт) бухгалтерського облку 16 «Витрати»: затв.наказом МУстерствафшанавУкра'ши вщ 31.12.99 р. № 318.
8. Положення (стандарт) бухгалтерського облку 29 «Фн нансова звггшсть за сегментами» : затв. наказом МУстерства фшанав Украши вщ 19.05.05 р. № 412.
9. Положення (стандарт) бухгалтерського облку 31 «Фн нансовi витрати» : затв. наказом МУстерства фiнансiв Украши вiд 28.04.06 р. № 415.
10. Скрипник М. €. Стан та перспективи розвитку ме-тс^в граничного аналiзу фшансових результатiв / М. £. Скрипник : матерiали мiжнародноl' науково-практично''' конференци «Соцiально-економiчнi проблеми сучасностi та концеп^я ста-лого розвитку в Укра'ш та свiтi» (м. Днтропетровськ, 28 - 29 березня 2014. - Вип. 4.2. - С. 39 - 42).
11. Скрипник М. €. Про застосування облково''' полiтики в управлшському облку фшансових результате / М. £. Скрипник, Н. В. Скрипник // Менеджер. Вкник Донецького державного унн верситету управлшня. - Донецьк, 2011. - № 4 (58). - С. 110 - 113.
12. Фшанси. бюджет. Податки: нацюнальна та мнжнарод-на термшолопя : у 3-х т., Т. 2 // 1н-т свгг. екон. i мiжнар. вщносин НАНУ, ННУ «Акад. фiн. управлшня»; за ред. Т. I. ёфименко. - К., 2010. - 648 с.
REFERENCES
Bilyk, M. D., and Babich, V. V. "Oblikova polityka ta ii vplyv na formuvannia finansovoho rezultatu diialnosti pidpryiemstva" [The accounting policies and its influence in shaping financial results of the company]. Formuvannia rynkovykh vidnosyn v Ukraini, no. 4 (143) (2013): 201-206.
Finansy. Biudzhet. Podatky: natsionalna ta mizhnarodna ter-minolohiia [Finance. Budget. Taxes, national and international terminology]. Kyiv, 2010.
[Legal Act of Ukraine] (2013).
[Legal Act of Ukraine] (1999).
[Legal Act of Ukraine] (1999).
[Legal Act of Ukraine] (1999).
[Legal Act of Ukraine] (1999).
[Legal Act of Ukraine] (2005).
[Legal Act of Ukraine] (2006).
Lakhtionova, L. A. Analiz finansovoi stiikosti sub'iektiv pid-pryiemnytskoi diialnosti [Analysis of financial sustainability of businesses]. Kyiv: Znannia Ukrainy, 2013.
Skrypnyk, M. IE., and Skrypnyk, N. V. "Pro zastosuvannia ob-likovoi polityky v upravlinskomu obliku finansovykh rezultativ" [On the application of accounting policies in management accounting financial results]. Menedzher. Visnyk Donetskoho derzhavnoho uni-versytetu upravlinnia, no. 4 (58) (2011): 110-113.
Skrypnyk, M. Ie. "Stan ta perspektyvy rozvytku metodiv hranychnoho analizu finansovykh rezultativ" [State and prospects of development of methods of limiting the analysis of financial results]. Sotsialno-ekonomichni problemy suchasnosti ta kontseptsiia staloho rozvytku vUkraini ta sviti. Dnipropetrovsk:, 2014.39-42.
f
LQ
О
_Q О Q_
LQ
< £
