ОБЪЕКТЫ ПРЯМОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 336.2

ОБЪЕКТЫ ПРЯМОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ

Е. В. Быкова

Воронежский государственный университет Поступила в редакцию 25 июня 2015 г.

Аннотация: роль прямого налогообложения коммерческих банков значительна, в связи с чем необходимо детальное исследование объектов прямого налогообложения.

Ключевые слова: прямое налогообложение, коммерческий банк, объекты прямого обложения.

Abstract: the role of direct taxation of commercial banks is significant therefore it is necessary to conduct a detailed research of the objects of direct taxation. Key words: direct taxation, bank of commerce, objects.

Исследования в области объектов прямого налогообложения банков показали, что авторы, как правило, дают определения объектов налогообложения в целом, не выделяя объекты прямого и косвенного налогообложения. Объекты налогообложения также рассматриваются без разделения на объекты налогообложения банков и других коммерческих организаций.

С одной стороны, объект налогообложения понимается как действия, связанные с приобретением имущества, доходов и т.д., с другой - объект налогообложения - это непосредственно имущество, доход, другие материальные ценности.

Так, в энциклопедии российского и международного налогообложения под объектом налогообложения понимается объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. В большом бухгалтерском словаре объект налогообложения трактуется как юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог [1].

Согласно ст. 38 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) под объектом налогообложения понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога [2].

© Быкова Е. В., 2015

Отсюда можно констатировать, что объект прямого налогообложения - это имущество и прибыль, являющиеся результатом деятельности организаций.

В свою очередь, под объектом прямого налогообложения коммерческих банков понимается имущество банка и прибыль, полученные в ходе его деятельности.

Объекты прямого налогообложения банка подразделяются в зависимости от уплачиваемых банком прямых налогов.

Так, к прямым налогам коммерческих банков относят: налог на прибыль организаций, страховые взносы (платеж налогового типа), государственную пошлину, налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог. Соответственно каждый прямой налог имеет определенный объект (табл. 1).

Объекты налогообложения коммерческих банков, так же как и прямые налоги банков, имеют значимость в их деятельности. Наибольший интерес представляют наиболее значимые налоги на прибыль и на имущество банков, соответственно объекты, облагаемые данными видами налогов.

Объект налогообложения прибыли претерпел существенные изменения за последние двадцать лет.

Первоначально объектом обложения банка являлись доходы без учета полученного в установленном порядке НДС [3]. К ним относили начисленные и полученные проценты по ссудам, полученную плату за кредитные ресурсы, комиссионные и иные сборы по гарантийным операциям, по аккредитивам, инкассовым и другим банковским операциям, доходы от валютных операций, связанных с продажей наличной иностранной

Таблица 1

Прямые налоги коммерческих банков и объекты их обложения

Вид прямого налога Объект обложения

Налог на прибыль организаций Прибыль (доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов)

Страховые взносы (платеж налогового типа) Фонд оплаты труда

Государственная пошлина Юридически значимые действия

Налог на имущество организаций Движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета

Транспортный налог Наземные, воздушные, водные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации

Земельный налог Земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог

валюты и валюты, находящейся на счетах и во вкладах, и др.

С 1 января 1994 г. был отменен ранее действовавший порядок налогообложения доходов банков и кредитных учреждений. С этого момента налогообложение осуществлялось согласно Федеральному закону «О налоге на прибыль предприятий и организаций», в связи с чем основным объектом налогообложения стала прибыль банка [4]. Было введено Положение, устанавливающее особенности определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль коммерческих банков и порядок формирования финансовых результатов.

С 1 января 2002 г. налог на прибыль коммерческих банков регулируется главой 25 НК РФ наравне с другими организациями.

В связи с чем объект по налогу на прибыль банков определяется в зависимости от их географической принадлежности (табл. 2).

Несмотря на то, что объектом по налогу на прибыль является финансовый результат в виде прибыли, а из табл. 2 прослеживается, что при-

быль банков формируется как доходы за вычетом расходов, что делает целесообразным рассмотрение видов доходов и расходов, учитываемых при формировании базы налогообложения в виде прибыли.

Так, доходы и расходы банков можно классифицировать как общие и специальные, понимая под общими статьи доходов и расходов, которые учитываются при формировании налоговой базы как коммерческих банков, так и предприятий. Среди них выделяют три основные группы доходов: доходы от реализации, внереализационные доходы и доходы, не учитываемые при определении налоговой базы и расходов: расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли.

Под специальными доходами и расходами подразумевается определенный их перечень, присущий специфике деятельности банков (ст. 290, 291 НК РФ соответственно), которые также систематизированы определенным образом (табл. 3).

Т а б л и ц а 2

Объект обложения по налогу на прибыль коммерческих банков

Налогоплательщик Объект обложения

Российские коммерческие банки Прибыль (доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов)

Иностранные коммерческие банки, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства Прибыль (доходы, полученные через данные представительства, уменьшенные на величину произведенных ими расходов, определяемые в соответствии с законодательством)

Иные иностранные коммерческие банки Доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ

Таблица 3

Классификация специфических доходов и расходов банка, учитываемых при определении налогооблагаемой базы

Доходы Расходы

- от кредитной деятельности; - от расчетно-кассового обслуживания; - по валютным операциям, включая операции по купле-продаже драгоценных металлов и драгоценных камней; - от операций с ценными бумагами; - прочие доходы - процентные расходы по привлеченным средствам; - связанные с кредитной деятельностью; - связанные с расчетно-кассовым обслуживанием; - связанные с валютными операциями; - связанные с операциями с ценными бумагами; - прочие расходы

Важно учитывать приоритетность специальных доходов и расходов банка, проявляющуюся в определении доходов и расходов, предусмотренных ст. 249, 250, 253, 256 НК РФ соответственно, с учетом особенностей ст. 290 и 291 НК РФ.

Анализ специальных доходов кредитных организаций показал, что в их состав не включаются суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, страховые выплаты, полученные по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы непогашенной задолженности заемщи-

ка по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат, а расходов - суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций.

Расходы от производства и реализации группируются по элементам затрат (рис. 1).

Одним из наиболее важных расходов в налоговом учете считается начисление амортизации в силу присутствия значимых отличий с бухгалтерским учетом.

Итоговым этапом при выявлении объекта налогообложения прибыли является формирование налоговой базы по налогу на прибыль (рис. 2).

Рис. 1. Классификация расходов по элементам затрат

Прибыль от реализации

(доходы от реализации - расходы, связанные с производством и реализацией)

+

Прибыль от внереализационных операций (внереализационные доходы - внереализационные расходы)

Прибыль

Прибыль или доход, облагаемый по специальным ставкам

Налогооблагаемая база без учета убытка

Сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде

Налогооблагаемая база

Рис. 2. Схема формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли. Налогооблагаемая база определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Определение налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, при передачи имущества в уставный капитал, уступке (переуступке) права требования, по операциям с ценными бумагами имеет определенные особенности (ст. 275, 277, 279, 280 НК РФ соответственно). Выделяют специальный порядок исчисления базы по операциям РЕПО с ценными бумагами (ст. 282 НК РФ).

Не менее важным является объект налогообложения имущества коммерческих банков.

В настоящее время налог на имущество банков так же, как и налог на прибыль, уплачивается наравне с другими компаниями. Регулирование налога на имущество банка осуществляется согласно главе 30 НК РФ, введенной 1 января 2004 г.

Так, объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета.

В зависимости от деления налогоплательщиков на российские и иностранные кредитные организации объекты обложения имеют некоторые различия в структуре (табл. 4).

В то же время установлен перечень объектов, с которых налог не взимается. К ним относят земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты, другие природные ресурсы), а также движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств.

Исходя из объекта, формируется налоговая база по налогу, которая представляет собой среднегодовую (среднюю) стоимость облагаемого имущества.

Средняя стоимость определяется за отчетные периоды. Она равна отношению стоимости имущества на каждое число отчетного периода и стоимости имущества на первое число месяца, следующего за отчетным периодом, к сумме месяцев отчетного периода, увеличенного на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества определяется как отношение суммы, полученной от сложения стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и стоимости имущества на последнее число налогового периода к сумме месяцев налогового периода, увеличенных на единицу.

Налоговая база определяется:

- для российских кредитных организаций по всем объектам налогообложения;

- для иностранных кредитных организаций, имеющих постоянные представительства на территории Российской Федерации, по объектам имущества как движимого, так и недвижимого, используемого в деятельности этих представительств.

При определении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Фе-

Т а б л и ц а 4

Объект налогообложения налога на имущество кредитных организаций [5, с. 165]

Налогоплательщик Объект налогообложения

Российская кредитная организация Движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета

Иностранная кредитная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство Движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств (иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета)

Иностранные кредитные организации, не осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство Находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности

дерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.

Важным моментом в формировании налоговой базы является ее определение отдельно в отношении имущества:

- подлежащего налогообложению по местонахождению кредитной организации (месту поставки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной кредитной организации);

- каждого обособленного подразделения кредитной организации, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения кредитной организации и др.

Таким образом, объекты прямого налогообложения банков непосредственно влияют на размер

Воронежский государственный университет

Быкова Е. В., аспирант кафедры финансов и кредита

E-mail: Elena21051990@yandex.ru

Тел.: 8-951-561-05-96

и величину уплачиваемых налогов банками, в связи с чем правильное планирование и использование объектов в деятельности коммерческих банков является основополагающим для дальнейшего совершенствования прямого налогообложения.

ЛИТЕРАТУРА

1. Академик : слова и энциклопедии. - Режим доступа: http://dic.academic.ru/dic.nsf/lower/16631

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. - М. : Омега-Л, 2015. - 944 с.

3. О налогообложении доходов банков : закон РСФСР от 12 декабря 1991 г. № 2025-1 (в ред. законов от 22 декабря 1992 г.). - Режим доступа: http//www. consultant.ru

4. О налоге на прибыль предприятий и организаций : федер. закон Рос. Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 (в ред. федер. законов от 6 августа 2001 г.). -Справ.-правовая система «КонсультантПлюс».

5. Налоги и налогообложение / [под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской]. - СПб. : Питер. -2006.

Voronezh State University

Bykova E. V., Post-graduate Student of Finance and Credit Department

E-mail: Elena21051990@yandex.ru

Tel.: 8-951-561-05-96