Варианты совместного ведения бизнеса с точки зрения налогообложения: новое юридическое лицо или простое товарищество? Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ВАРИАНТЫ СОВМЕСТНОГО ВЕДЕНИЯ БИЗНЕСА С ТОЧКИ ЗРЕНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ: НОВОЕ ЮРИДИЧЕСКОЕ ЛИЦО ИЛИ ПРОСТОЕТОВАРИЩЕСТВО?

Ю. А. ПОНОМАРЕНКО, консультант АКГ «Интерком-Аудит»

■ ■ ля развития своего бизнеса собственники не-I I редко принимают решение о создании нового юридического лица, но существуют и другие возможности расширения деятельности, например, совместная деятельность или договор простого товарищества. Его применение позволяет юридическим лицам совместно действовать для достижения общей цели без образования нового юридического лица. Такая форма сотрудничества является очень заманчивой с позиции гражданского законодательства. Однако применение этого способа требует особой осмотрительности ввиду недостаточной урегулиро-ванности законодательства в части налогообложения деятельности простого товарищества.

Рассмотрим основные вопросы, касающиеся налогообложения простого товарищества и отличия от налогообложения деятельности отдельного юридического лица.

Сразу же отметим, что поскольку участником договора простого товарищества может быть и иностранная организация, всегда следует иметь в виду необходимость применения норм международных договоров РФ (при их наличии) с соответствующими государствами в области налогообложения, так как такими договорами могут быть предусмотрены нормы, отличные от норм Налогового кодекса РФ (НК РФ).

В таком случае применению подлежат именно нормы международных договоров в силу такого указания в Конституции РФ и в НК РФ.

Налогообложение вновь созданного юридического лица не вызывает особых вопросов, тем не менее остановимся на его отдельных моментах, прежде чем рассмотрим порядок налогообложения совместной деятельности.

Налогообложение при осуществлении деятельности через вновь созданное юридическое лицо.

Итак, в случае организации совместного дела двумя юридическими лицами путем учреждения нового юридического лица возникает новый субъект гражданских и налоговых правоотношений. В целях налогообложения новое юридическое лицо будет являться новым обособленным налогоплательщиком в соответствии с нормами НК РФ по соответствующим налогам (налоговым режимам).

По умолчанию вновь образованное юридическое лицо находится на общей системе налогообложения и уплачивает соответствующие налоги в общем порядке при наличии объекта налогообложения и налоговой базы, в частности, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество, транспортный налог, иные налоги при наличии объекта налогообложения; налог на доходы физических лиц (в качестве налогового агента).

Ввиду отмены с 01.01.2010 единого социального налога юридическое лицо также является плательщиком страховых взносов в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования РФ.

Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность применения специальных налоговых режимов. Одним из таких режимов является упрощенная система налогообложения (гл. 26.2 НК РФ). Переход на нее производится в добровольном порядке по усмотрению налогоплательщика (п. 1 ст. 346.11 НК РФ), но при условии его соответствия ряду установленных критериев (ст. 346.12 НК РФ).

Помимо этого для налогоплательщиков, применяющих данный режим, установлены ограничения по величине доходов, а именно: максимальная величина дохода, в пределах которой налогоплательщик имеет право применять упрощенную систему налогообложения (с 01.01.2010 по 31.12.2012 установлена п. 4.1 ст. 346.13 НКРФв сумме 60 млн руб., индексация указанного размера не предусмотрена).

Применение упрощенной системы налогообложения (п. 2ст. 364.11 НК РФ) предусматривает освобождение организации от обязанности по уплате:

— налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 3 и 4ст. 284 НК РФ; данные нормы относятся кдиви-дендам, а также доходам, полученным отопераций с отдельными видами долговых обязательств);

— налога на имущество организаций.

Организации, применяющие упрощенную

систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (т. е. в отношении деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества).

Также следует отметить, что ввиду отмены с 01.01.2010 единого социального налога и введения страховых взносов организации, применяющие УСН, уплачивают страховые взносы в полном объеме (до этого уплачивались только взносы на обязательное пенсионное страхование). При этом тариф таких взносов на 2010 г. составляет 14% и увеличится в2011 г.до34 %.

Упрощенная система налогообложения предусматривает два варианта объекта налогообложения (п. 1 ст. 346.14 НК РФ):

— доходы (налоговая ставка — 6 %);

— доходы, уменьшенные на величину расходов (налоговая ставка — 15 %).

Таким образом, в случае если доходы вновь образуемой организации планируются в пределах 60 млн руб. в год, можно рассмотреть возможность применения УСН с позиции целесообразности.

Итак, при применении УСН организация вместо налога на прибыль (ставка 20 %, за исключением налога на дивиденды и операций с отдельными видами долговых обязательств), налога на имущество (ставка может колебаться по регионам в пределах 2,2% от среднегодовой стоимости имущества) и НДС уплачивает единый налог по ставке 6 % или 15 %в зависимости от выбранного объекта.

В случае если организация на УСН получает дивиденды либо доходы от операций с отдельными видами долговых обязательств, в отношении таких доходов подлежит уплате налог на прибыль по ставкам, установленным соответственно пп. 3 и 4ст. 284 НК РФ.

При принятии решения о выборе УСН либо общей системы налогообложения, а также объекта налогообложения в части УСН необходимо учесть все ограничения, соотнести планируемые доходы и расходы. Кроме того, целесообразно также принять во внимание то, что в отличие от общей системы налогообложения (в части налога на прибыль) УСН предусматривает закрытый перечень расходов, что на практике нередко не позволяет налогоплательщикам на УСН с объектом «доходы минус расходы» учесть некоторые расходы.

При распределении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности организацией, между участниками в виде дивидендов такие доходы подлежат обложению налогом на прибыль у налогового агента (т. е. у источника выплаты) в общем порядке как в случае применения налоговым агентом общей системы налогообложения, так и в случае применения УСН.

Таким образом, при распределении прибыли (после уплаты соответствующих налогов) в виде дивидендов участники получат дивиденды за вычетом удержанного налога на прибыль в размере 9% — для российских организаций и 15% — для иностранных организаций (при отсутствии международного договора; при его наличии необходимо руководствоваться нормами такого договора, ставка может отличаться).

Следует обратить внимание на то, что международные договоры со многими государствами предусматривают пониженные ставки налога на прибыль в отношении дивидендов, но нередко размер ставок поставлен в зависимость от доли участия иностранной организации в уставном капитале компании, выплачивающей дивиденды. Поэтому на этапе учреждения нового юридического лица с участием иностранной организации целесообразно принять во внимание нормы международного договора при его наличии.

Кроме того, порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, может зависеть от наличия у нее постоянного представительства. Если такое представительство отсутствует, то налог удерживается у источника выплаты (выплачивающей организацией), в противном случае представительство (при условии перечисления дивидендов ему) самостоятельно должно исполнить свои обязанности налогоплательщика.

Налогообложение при осуществлении совместной деятельности. Итак, по договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст. 1041 Гражданского кодекса РФ). При этом сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Налоговый кодекс РФ содержит ряд специальных норм, предусматривающих особый порядок налогообложения операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества. Рассмотрим такие особенности в части отдельных налогов.

Особенности применения НДС. Особенности предусмотрены ст. 174.1 НК РФ. Ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению, возлагается на участника товарищества, которым является российская организация либо индивидуальный предприниматель (далее — участник товарищества). Так как простое товарищество не признается юридическим лицом, обязанности налогоплательщика возлагаются на участника товарищества.

Целесообразно возложить такую обязанность на товарища, ведущего общие дела и бухгалтерский учет, поскольку ему будет проще без дублирования функций организовать учет в целях исчисления НДС.

Учитывая, что одним из участников совместной деятельности может быть иностранная организация, еще раз отметим, что обязанности налогоплательщика и учета операций возлагаются именно на российское лицо. Иностранная организация исполнять данные обязанности не может.

Участник товарищества, на которого возложены обязанности налогоплательщика в отношении операций по совместной деятельности, обязан выставлять счета-фактуры в общеустановленном порядке при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках деятельности по договору простого товарищества.

Налоговый вычет в рамках договора простого товарищества предоставляется только участнику товарищества при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этому лицу (товарищу), в общеустановленном порядке.

Итак, участник, исполняющий обязанности налогоплательщика в отношении операций по совместной деятельности, обязан в общем порядке исчислять налоговую базу по облагаемым операциям, выставляя счета-фактуры и принимая к

вычету предъявленный ему НДС. Еще раз следует подчеркнуть, что для осуществления вычета счета-фактуры должны быть оформлены на имя этого участника. В противном случае ни он, ни другие товарищи не смогут принять указанный НДС к вычету. Это необходимо принять во внимание при организации деятельности простого товарищества и заключении договоров товарищами в рамках его осуществления.

Важным условием принятия НДС к вычету участником товарищества является ведение им раздельного учета товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества и используемых им при осуществлении иной деятельности. Конечно, участник должен обеспечить и ведение раздельного учета в смысле ст. 170 НКРФ.

Поскольку обязанности ведения учета операций в целях исчисления НДС возлагаются на одного из товарищей, такой товарищ должен подавать и декларацию по НДС. Особенности декларирования операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, ни НК РФ, ни иные нормативные акты не предусматривают. Разъяснения налоговых органов и Минфина России по данному вопросу отсутствуют. Учитывая изложенное, автор полагает, что участник товарищества заявляеттакие операции в своей обычной декларации в общем порядке, он же уплачивает сумму налога.

Особенности применения налога на прибыль. Особенности предусмотрены ст. 278 НК РФ. Если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником (далее — участник товарищества) независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором (п. 1 ст. 278 НК РФ).

Однако непосредственно уплату налога, в отличие от НДС, осуществляет каждый товарищ (п. 2 ст. 278 НК РФ). Реализуется это следующим образом.

Участник товарищества определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. Расчет осуществляется пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями. О суммах причитающихся доходов

каждому товарищу участник товарищества ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщает каждому товарищу.

Каждый товарищ-налогоплательщик включает доходы, полученные от участия в товариществе, в состав своих внереализационных доходов, и такие доходы подлежат налогообложению в общем порядке (п. Зет. 278 НК РФ).

Следует отметить, что ст. 278 НК РФ не содержит четкого определения понятия «доход» участника простого товарищества. Однако, исходя из системного толкования данных норм, можно сделать вывод о том, что к таким доходам относится только прибыль, полученная в рамках исполнения договора простого товарищества, распределенная участником товарищества, ведущим учет доходов и расходов. Указанный вывод подтверждается и судебной практикой (например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 № А42-7084/2005, Дальневосточного округа от 06.06.2007 № Ф03-А59/07-2/2080).

В отношении доходов от совместной деятельности налогоплательщики-товарищи уплачивают только квартальные платежи (п. Зет. 286 НК РФ), т. е. ежемесячные авансовые платежи с таких сумм не уплачиваются. Порядок заполнения декларации для данного случая не урегулирован, поэтому представляется необходимым производить расчет ежемесячных авансовых платежей и указывать их в декларации, исходя из налога, за вычетом суммы налога на прибыль, подлежащего уплате с дохода от договора простого товарищества.

Для товарищей существует также ограничение по применению кассового метода. Согласно п. 4 ст. 273 НК РФ при заключении договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Существенным недостатком осуществления деятельности в рамках договора простого товарищества является невозможность учесть убытки товарищества. Согласно п. 4 ст. 278 НК РФ такие убытки не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются. То есть, если юридическое лицо, находящееся на общей системе налогообложения или УСН, имеет право перенести полученный в налоговом учете убыток на будущее и уменьшить на него прибыли будущих налоговых периодов в течение десяти лет (статья 283 НК РФ, пункт 7 статьи 346.18 НК РФ), у товарищей такое право отсутствует.

Следует также отметить, что при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества (п. 5 ст. 278 НК РФ). По сути это означает то, что налог на прибыль в этом случае в сторону уменьшения не корректируется, что также следует отнести к недостаткам.

Необходимо учесть, что при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения (п. бет. 278 НК РФ).

Итак, при учреждении нового юридического лица прибыль распределяется между участниками после уплаты налога на прибыль (ставка 20 %) либо «упрощенного налога» (6 либо 15%), и из дивидендов дополнительно удерживается налог на прибыль (9 % — для российских организаций и максимум 15 % — для иностранных организаций), а при исполнении договора простого товарищества распределяемая между участниками прибыль облагается налогом на прибыль (ставка 20 %) только один раз.

В части налога на прибыль имеются такие спорные вопросы, как учет расходов в виде сумм амортизации по основному средству, переданному в простое товарищество, и наличие обязанности вести раздельный учет доходов (расходов) от совместной деятельности.

В частности, по вопросу начисления амортизации УМНС России по г. Москве в письме от 15.12.2003 № 23-10/2/69744 были даны следующие разъяснения: по основному средству, переданному для использования в деятельности простого товарищества, амортизация, которая исчислена по правилам ст. 258 — 259 НК РФ, подлежит учету в составе расходов, уменьшающих полученные простым товариществом доходы. Данная позиция с точки зрения норм ст. 278 НК РФ представляется вполне обоснованной.

Тем не менее ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 07.12.2006 № Ф04-8138/2006(29022-А75-14) указал, что имущество, переданное по договору о совместной деятельности, не исключается у налогоплательщика из состава амортизируемого. Расходы в виде амортизации по основным средствам, переданным в совместную деятельность, были признаны правомерными.

Однако данный вывод с позиции норм ст. 278 НК РФ представляется крайне спорным.

По вопросу ведения раздельного учета доходов и расходов в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.06.2006 № Ф03-А37/06-2/814 суд указал, что при отсутствии раздельного учета доходов и расходов от обычной и совместной деятельности, а также подтверждении обществом невозможности восстановления раздельного учета указанных операций вся выручка и все расходы включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль общества.

Учитывая, что товарищем может быть иностранная организация, еще раз следует напомнить о необходимости применения норм международного договора в области налогообложения. Рассмотрим возможные варианты налогообложения прибыли иностранной организации.

1. При отсутствии международного договора. Необходимо руководствоваться нормами НК РФ. При этом доходы иностранной организации от участия в договоре простого товарищества подлежат налогообложению на территории РФ. Данный вид дохода в соответствии со ст. 309 НК РФ подлежит налогообложению у источника выплаты, т. е. выплачивающая организация выступает в качестве налогового агента и удерживает налог на прибыль с данных сумм по ставке 20%. Если у иностранной организации имеется постоянное представительство и доходы перечисляются ему, оно должно исполнить данную обязанность самостоятельно. Аналогичные разъяснения были даны УФНС России по г. Москве в письме от 30.11.2006 № 20-12/105732.

2. При наличии международного договора. В данной ситуации многое зависит от того, есть у иностранной организации на территории РФ представительство или нет. Как правило, нормы международных договоров предусматривают, что прибыль от предпринимательской деятельности облагается в стране получателя прибыли при отсутствии у организации постоянного представительства. Если постоянное представительство возникает, то налог в отношении прибыли такого представительства уплачивается им самостоятельно на территории РФ.

Вопросы возникновения постоянного представительства и порядка уплаты налога на прибыль необходимо рассматривать с учетом норм конкретного международного договора.

Особенности применения налоги на имущество. Особенности предусмотрены ст. 377 НК РФ. Объектом налогообложения для российских организаций признается в том числе имущество, внесенное в

совместную деятельность, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Налоговая база, как и в общем случае, определяется на основе данных об остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 277 НК РФ).

Согласно нормам ст. 377 НК РФ, как и в отношении налога на прибыль, товарищи самостоятельно уплачивают налог на имущество в отношении принадлежащего им имущества. Это осуществляется следующим образом.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику — участнику договора простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Каждый товарищ производит исчисление и уплату налога в отношении имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело (п. 1 ст. 377 НК РФ).

Еще раз следует отметить, что ставка налога на имущество может колебаться по регионам в пределах 2,2%.

Поскольку участником договора простого товарищества может быть иностранная организация, необходимо иметь в виду, что иностранные организации признаются плательщиками налога на имущество организаций в случаях, если они имеют имущество, признаваемое объектом налогообложения (п. 1 ст. 373 НК РФ). К такому имуществу относится (пп. 2иЗст. 274 НК РФ):

— движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению (для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства); налог исчисляется в общем порядке, организация ведет бухгалтерский учет основных средств в соответствии с нормами РФ;

— находящееся на территории РФ и принадлежащее иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое

имущество (для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства); в этом случае налоговая база определяется как инвентаризационная стоимость объектов недвижимости по данным органов технической инвентаризации; для ее определения используются данные по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 2 ст. 375, п. 5 ст. 376 НКРФ).

Деятельность иностранной организации приведет к образованию постоянного представительства в России при наличии у нее признаков, перечисленных в ст. 306 НК РФ (п. 2ст. 373 НК РФ), если иное не предусмотрено международными договорами. Следует напомнить, что эта статья устанавливает критерии постоянного представительства в целях уплаты налога на прибыль.

При этом факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в РФ (п. бет. 306 НК РФ).

Прочие вопросы налогообложения. Товарищу, применяющему упрощенную систему налогообложения, следует иметь в виду следующее.

Лица, применяющие УСН и заключившие договор простого товарищества, имеют право использовать только объект налогообложения «доходы минус расходы» (п. Зет. 346.14 НК РФ).

Поскольку товарищество не является юридическим лицом, оно не является и налогоплательщиком, однако это не освобождает товарищество от налогового учета его хозяйственных операций, имущества, доходов и расходов. Такой учет согласно разъяснениям налоговых органов и Минфина России должен осуществляться в соответствии с общим режимом налогообложения по правилам гл. 25 НК РФ (письма Минфина России от 22.12.2006 № 03-11-05/282, от 19.07.2006 № 03-11-04/2/145, УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 № 18-11/3/11634).

При этом собственно налог на прибыль организаций товарищество не уплачивает. В рамках товарищества лишь определяется финансовый результат от совместной деятельности (прибыль или убыток), который затем распределяется между товарищами и облагается у каждого товарища в соответствии с применяемой им системой налогообложения.

Следует напомнить, что по операциям реализации товаров, работ и услуг в рамках совместной деятельности нужно уплачивать НДС. Это прямо

закреплено в ст. 174.1 НК РФ, а также п. 2 ст. 346.11 НК РФ.

Поскольку (как уже упоминалось выше) перечень расходов при применении УСН является закрытым, применение договора простого товарищества, по сути, позволяет товарищам, применяющим УСН, учесть все расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ (в части операций в рамках договора простого товарищества).

Плательщики налога при УСН учитывают полученный доход от участия в простом товариществе на основании п. 1 ст. 346.15, п. 9ст. 250 НКРФ. Такой доход представляет собой прибыль участника совместной деятельности, которая распределяется в его пользу по результатам деятельности товарищества. Ее величину определяет товарищ, ведущий общие дела, и ежеквартально сообщает о ней каждому товарищу (п. 3 ст. 278 НК РФ).

Такие доходы представляют собой «чистый» доход налогоплательщика, т. е. уже уменьшенный на величину расходов в рамках совместной деятельности. Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН, получают определенную выгоду от участия в договоре простого товарищества. Им легче соблюсти предельный размер доходов, при превышении которого право на применение УСН утрачивается. Ведь доходы от совместной деятельности признаются на день поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) или на день получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Следует также обратить внимание на следующее: если в совместную деятельность передаются основные средства и (или) НМА до того, как истекли три года с момента учета расходов на их приобретение, придется пересчитать сумму единого налога за весь период пользования такими объектами (п. Зет. 346.16 НК РФ), а в отношении основных средств и НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет — если они были переданы до истечения 10 лет с момента их приобретения.

Выводы:

налог на добавленную стоимость:

— и при учреждении нового юридического лица, и при заключении договора простого товарищества передача имущества в качестве вклада не признается реализацией, соответственно, не облагается НДС; при этом НДС, принятый к вычету в отношении такого имущества, восстанавливается. При передаче в уставный капитал он подлежит вычету у вновь образованной организации, а при передаче в простое товарищество — подлежит включению в состав расходов по налогу на прибыль у передающей стороны;

— передача имущества участнику в пределах первоначального взноса и при выходе из состава юридического лица, и при распределении имущества ликвидируемого юридического лица, и при выходе из простого товарищества, и при разделе имущества простого товарищества не признается реализацией, соответственно, не облагается НДС. При этом при передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику юридического лица принятый к вычету НДС подлежит восстановлению и включению в расходы, а при передаче имущества участнику простого товарищества при выходе из него либо при его прекращении НДС не восстанавливается;

— при реализации договора простого товарищества все обязанности налогоплательщика по НДС в отношении операций товарищества выполняет участник, на которого возложены такие обязанности (таким участником может быть только российское лицо);

налог на прибыль:

— и при учреждении нового юридического лица, и при заключении договора простого товарищества передача имущества в качестве вклада не учитывается в расходах;

— передача имущества в пределах вклада при выходе участника из юридического лица, при распределении имущества при ликвидации юридического лица, при выходе из простого товарищества и при прекращении договора простого товарищества не признается доходом;

— при реализации договора простого товарищества учет доходов и расходов по операциям товарищества ведется участником, на которого возложены эти обязанности (таким участником может быть только российское лицо), но сам налог на прибыль уплачивается самими товарищами со своей доли прибыли;

— участник простого товарищества не имеет права применять кассовый метод;

— участники простого товарищества в отношении доходов от совместной деятельности уплачивают только квартальные авансовые платежи;

— участники простого товарищества не могут перенести полученный в налоговом учете убыток на будущее;

— прибыль, получаемая участниками юридического лица, фактически дважды облагается налогом на прибыль: сначала сама прибыль, а затем — налогом на прибыль с дивидендов;

— прибыль, получаемая участниками простого товарищества, облагается налогом на прибыль один раз;

— для четкого понимания налоговых последствий при участии иностранной организации целесообразно принять во внимание условия международных договоров в сфере налогообложения с соответствующим государством (при их наличии). Учитывая то, что многие договоры предусматривают обложение налогом на прибыль прибыли от предпринимательской деятельности иностранной организации в стране резидентства (при отсутствии постоянного представительства), создав простое товарищество с организацией государства, в котором ставки налога на прибыль в отношении таких доходов меньше, можно оптимизировать налогообложение. При этом необходимо особое внимание уделить вопросам образования постоянного представительства, наличие которого обязывает уплачивать налог с доходов такого представительства в РФ;

налог на имущество:

— при реализации налог на имущество уплачивается каждым товарищем самостоятельно в отношении имущества на основании данных, предоставляемых товарищем, ведущим учет такого имущества;

— ставки налога на имущество могут отличаться (в пределах 2,2%) в регионах (субъектах Федерации).

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.01.1996 № 14-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Письмо УФНС России по г. Москве от 30.11.2006 № 20-12/105732.

4. Письмо Минфина России от 22.12.2006 № 03-11-05/282.

5. Письмо Минфина России от 19.07.2006 № 03-11-04/2/145.

6. Письмо УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 № 18-11/3/11634.

7. Письмо УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 № 23-10/2/69744.

8. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 № А42-7084/2005.

9. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.06.2007 № Ф03-А59/07-2/2080.

10. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.12.2006 № Ф04-8138/2006(29022-А75-14).

* * *