CC BY
157
2009
ВЕСТНИК ПЕРМСКОГО УНИВЕРСИТЕТА
Экономика
Вып. 4(30)
УДК 657
Об основах формирования методики судебео-бухгалтерской экспертизы
Т.Г. Шешукова, д.э.н., профессор Т.В. Пащенко, ст. преподаватель
Пермский государственный университет, г. Пермь, ул. Букирева, 15 Электронный адрес: [email protected]
В статье рассматривается понятие и содержание методики судебно-бухгалтерской экспертизы. Раскрываются основные моменты экспертного исследования. Основной упор сделан на методологии и сущности исследования вопросов именно учетного характера. Использование приведенной методики продемонстрировано на примере исследования неправомерных действий при банкротстве.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, экспертиза, методика учетного исследования, первичные документы, банкротство.
Экспертиза в рамках судебного производства является одним из источников доказательств и, соответственно, способом доказывания. Предметом доказывания является совокупность доказываемых по уголовному делу обстоятельств. Минимум обстоятельств, установление которых является обязательным условием разрешения уголовного дела по существу, определяется типовым перечнем, приведенным в ст. 77 УПК РФ.
Основным пунктом здесь является событие преступления, которое раскрывается через установление места, времени, способа совершения и сокрытия преступления и другие обстоятельства, а также виновность лица в его совершении.
Таким образом, если в преступлениях в сфере экономической деятельности видовым объектом являются соответствующие норме права и охраняемые законом общественные отношения в сфере производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг, то событие преступления будет заключаться в нарушении этих норм.
Разные виды судебно-экономических экспертиз имеют свою специфику, которая отражается и на методике исследования, включающей в себя следующие разделы: I) организационно-методический: - ознакомление со всеми объектами исследования, представленными для экспертизы, анализ их достаточности для разрешения поставленных перед экспертом вопросов и дачи заключения;
- определение возможности дачи заключения по поставленным вопросам и степени определенности выводов;
- определение методов и способов проведения исследования;
2) собственно исследовательский:
- определение экономического содержания хозяйственных операций, имущества и обязательств, сведения о которых содержатся в представленных материалах;
- определение соответствия организации бухгалтерского учета установленным требованиям и допущениям;
- определение обязанностей исследуемых лиц по выполнению положений соответствующих отраслей законодательства;
- установление фактического выполнения ответственными лицами положений соответствующих отраслей законодательства;
- сопоставление определенных в ходе исследования обязанностей лиц по выполнению положений соответствующих отраслей законодательства с их фактическим выполнением;
3) заключительный:
- анализ и обобщение полученных результатов;
- формулирование выводов по поставленным вопросам;
- привлечение внимания к отдельным моментам в порядке экспертной инициативы.
В ходе анализа достаточности объектов исследования для разрешения поставленных перед экспертом вопросов и дачи заключения эксперт-экономист:
© Т.Г, Шешукова, Т.В. Пащенко, 2009
- выясняет, какая система (форма) учета, система налогообложения, учетная политика применяется исследуемым лицом;
- определяет виды представленных объектов исследования и сравнивает их с перечнем тех видов, которые необходимы для дачи категоричных ответов ка поставленные для решения вопросы;
- определяет виды объектов исследования, недостающих для формулирования категоричных выводов по поставленным на разрешение судебно-экономической экспертизой вопросов, и перечень недостающих конкретных объектов исследования внутри тех видов, которые есть в наличии.
Определение возможности дачи заключения должно основываться на оценке системы бухгалтерского учета проверяемого субъекта, В случае отсутствия установленной законодательством организации такой системы эксперту придется сделать заявление о невозможности дачи заключения.
При проведении экономических экспертиз используется широкий арсенал методов, многие из которых носят характер документального контроля, так как проводятся на основании предоставленных правоохранительными органами документов и не предполагают проверки фактического наличия отраженных в материалах данных. Применение конкретного набора приемов будет зависеть от задач, поставленных перед экспертом, т.е., по сути, от вида экспертизы. Так, при налоговой экспертизе за основу принимаются учетные, расчетные и экономико-правовые методы, а при финансово-аналитической - статистические и аналитические. Однако нередко возникает необходимость применения аналитических методов и в рамках бухгалтерской экспертизы. Например, в ходе экспертизы невыплаты заработной платы перед экспертом наряду с вопросами учетного характера (определить размер начисленной и фактически выплаченной за период заработной платы) ставят вопросы, требующие выполнения аналитических процедур - определение возможности предприятия своевременно выплачивать сотрудникам заработную плату. Подобные вопросы могут решаться и в рамках экспертной инициативы.
При получении документов эксперт дает оценку достоверности экономического содержания хозяйственных операций, активов и пассивов, а также характера их движения со ссылками на конкретные объекты исследования и их нахождение в материалах рабочего дела. При небольшом числе объектов проверки оценка экономического содержания включается в исследовательскую часть заключения, а при значительном информационном массиве -
выносится в приложение с отражением итоговых показателей в исследовательской части.
Далее определяются обязанности и степень (качество) их выполнения по составлению первичных документов, ведению бухгалтерского и налогового учета, составлению и представлению отчетности, исполнению других положений законодательства, входящих в область специальных знаний эксперта-бухгалтера.
Таким образом, методологическими принципами судебно-бухгалтерской экспертизы становятся:
1) аналитический подход к хозяйственным операциям как предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;
2) определение степени соответствия хозяйственных операций, являющихся предметом экспертизы, соответствующим положениям, инструкциям и нормативным актам;
3) проверка правильности документального и бухгалтерского отображения хозяйственных операций в системе учета и отчетности предприятия-объекта исследования и их подразделений.
Раскроем сущность этих
методологических приемов.
Аналитический подход к хозяйственным операциям предполагает изучение их экономической сущности; его цель -определение алгоритма совершенных операций, их разделение на составные части и, как следствие, определение конкретных предметов для экспертного исследования. Также при этом определяется и состав методов и приемов исследования. Именно этот принцип предполагает знание (или изучение) экспертом-экономистом отраслевой специфики и конкретных технологических особенностей предприятия-объекта исследования, а также особенностей совершения на нем отдельных операций. При этом при недостаточности специальных знаний у эксперта-экономиста возможно привлечение третьих лиц либо путем включения для совместного проведения в экспертизу специалиста иного профиля, чем бухгалтер, что делает экспертизу комплексным исследованием, либо путем получения экспертом-экономистом разъяснений у соответствующих специалистов по отдельным аспектам.
Анализ причин хозяйственных операций выходит за рамки судебно-бухгалтерской экспертизы. Однако следует иметь в виду, что в основе хозяйственных операций, в которых проявляется суть преступления, лежат допущенные нарушения хозяйственного процесса. А следовательно,
каждая хозяйственная операция, осуществленная с какими-либо нарушениями, может иметь не одну, а цепь причин. С другой стороны, некоторые хозяйственные операции влекут за собой не одно, а несколько следствий. В некоторых случаях такая ветвь последствий наводит на другие, порой скрытые хозяйственные операции, требующие дополнительной экспертизы.
Методически эта задача решается путем исследования причинно-следственных связей тех хозяйственных операций, которые
предшествовали и которые привели к совершению конкретной операции. При этом все связи предприятий рекомендуют делить на внутренние и внешние, что определяет документооборот и, как следствие, источники экспертного исследования и доказательств.
Внутренние связи хозяйственных операций определяются рамками одного предприятия. Они находят отражение во внутренних документах предприятия, которые и оформляются, и остаются впоследствии только на предприятии-объекте исследования. Такие связи легче вуалировать, не показывать или изменять в учете и отчетности, а потому труднее раскрывать и анализировать. Методология экспертизы внутренних хозяйственных операций основывается на знании правил их отражения в бухгалтерском учете, в дополнение к которому должен применяться логический анализ взаимосвязи и движения объектов учета, основанный на технологическом расчете.
Внешние связи хозяйственных операций определяют их выход за рамки предприятия-объекта исследования, что предполагает обмен документацией с внешними хозяйствующими субъектами. При этом возможны два направления: движение документов, составленных в рамках исследуемого предприятия его контрагентам, и движением документов, составленных контрагентами, для исследуемого предприятия. Задача анализа заключается в этом случае в том, чтобы, во-первых, установить сам факт такого рода связей, во-вторых, определить их результаты, учитывая, что операции предприятий должны быть, в конечном итоге, направлены на увеличение его экономических выгод. Методологически эта задача решается путем сравнительных проверок с использованием информации всех контрагентов. Сравнительные результаты внешних хозяйственных операций проявляются в их соразмерности или несоразмерности, а также в степени соответствия или несоответствия другим аналогичным операциям.
Таким образом, анализ экономической сущности хозяйственных операций связан с пониманием логики хозяйственного процесса.
Определение степени соответствия хозяйственных операций действующим положениям, инструкциям и нормативным актам предполагает проверку их правового обоснования, т.е. установление обеспеченной возможности совершения рассматриваемых операций. При этом такой процесс возможен в трех направлениях:
1) проверка соответствия проведенной операции целям и задачам деятельности предприятия, т.е. установление того, является ли в принципе данная операция целесообразной и необходимой в рамках деятельности конкретного предприятия;
2) проверка правомочности осуществления рассматриваемой операции данной организацией, т.е. определение наличия соответствующей правоспособности юридического лица;
3) проверка правомочности осуществления данной операции конкретным исполнителем, т.е. определение полномочий лица на осуществление операции в рамках его должностных обязанностей.
Первое направление можно рассматривать с двух позиций: общеэкономической и частной.
Общеэкономическая позиция исходит из сущности предпринимательской деятельности и заключается в направленности на систематическое получение прибыли. Однако здесь следует расширенно толковать понятие прибыли. Это связано с рисковым характером предпринимательской деятельности и неопределенностью рыночной ситуации, в которой функционирует конкретное предприятие. Такие условия хозяйствования приводят к недополучению прибыли либо возникновению убытков в отдельный период или от совершения отдельных операций. В то же время это может быть обоснованно с экономической точки зрения предотвращением больших потерь или получением бблыпих доходов в будущем. Поэтому понятие прибыли целесообразно связать с понятием экономических выгод. Как следствие, меняется подход к проверке соответствия проведенной операции целям деятельности: если при использовании в качестве критерия показателя прибыли эксперту необходимо было просто определить финансовый результат по операции и высказать мнение о ее соответствии цели при положительном результате, то при предлагаемом варианте необходимо аналитическое рассмотрение данной операции во взаимосвязи ее с другими операциями (видами деятельности) и/или другими периодами. Частная позиция исходит из деятельности самого предприятия и предполагает установление соответствия
конкретной проверяемой операции видам деятельности, закрепленным организационно-учредительными документами предприятия. Здесь значение приобретает знание экспертом-экономистом отраслевой специфики и перечня соответствующих ей типовых операций.
Второе направление также можно рассмотреть с двух позиций: общеправовой и частной. Общеправовая позиция будет заключаться в определении правоспособности юридического лица относительно всего круга рассматриваемых операций. При этом сначала определяется вид правоспособности для такого рода операций и лиц:
- общая правоспособность, которая распространяется на коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, и предполагает наличие гражданских прав и исполнение гражданских обязанностей, необходимых для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом, для которых не требуется специального разрешения;
- специальная расширенная правоспособность, которая предполагает наличие дополнительных прав и обязанностей у лиц, получивших специальное разрешение (лицензию) на осуществление отдельных видов деятельности;
- специальная ограничительная, которая распространяется на некоммерческие организации, унитарные предприятия, а также коммерческие организации, получившие исключительные лицензии, и предполагает ограничение прав и обязанностей таких юридических лиц в гражданском обороте в соответствии с целями их деятельности.
После этого устанавливается соответствие проверяемой операции определенной группе правоспособности.
Частная позиция предполагает определение прав (правоустанавливающих документов) у организации на совершение конкретной проверяемой организации. Например, прав передачи имущества в аренду (субаренду) или права на продажу какого-либо объекта имущества.
В рамках третьего направления проверяется наличие полномочий на осуществление операции у исполнившего ее лица в соответствии с нормативными документами и его должностной инструкцией. При этом значение имеет организационная структура, которая определяет формы власти и подчинения, а также каналы информационной связи внутри организации. В целом, организационная структура (или ее часть, имеющая отношение к осуществлению и отражению хозяйственных операций) должна быть основана на принципе разграничения функций и наделения разных работников следующими компетенциями:
- ответственность за принятие управленческих решений;
- материальная ответственность за обеспечение сохранности имущества (денежных средств, товарно-материальных ценностей и др.);
- ответственность за ведение бухгалтерского учета.
Рассмотрим данный принцип на примере кассовых операций.
Все первичные документы по движению денежных средств (приходные и расходные кассовые ордеры) должны подписываться лицами, ответственными за принятие управленческих решений (приходные документы - главным бухгалтером; расходные -кроме него также и руководителем организации), т.е. каждая хозяйственная операция внутри организации должна санкционироваться уполномоченными на то должностными лицами.
Непосредственно операции с денежными средствами (физические действия) совершает лицо, ответственное за обеспечение их сохранности, - кассир.
Оформление приходных и расходных кассовых ордеров, своевременную их регистрацию, отражение хозяйственных операций по движению денежных средств на счетах бухгалтерского учета, а также текущий контроль соответствия совершенных хозяйственных операций установленным требованиям нормативных актов в организации обеспечивает бухгалтер по учету кассовых операций.
Такая «тройственная» система должна быть закреплена в организационной структуре предприятия для всех видов активов (как осязаемых, так и неосязаемых, к примеру, информации), что найдет отражение в должностных обязанностях соответствующих лиц. При этом необходимо помнить, что, в соответствии с законодательством руководители организаций несут ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, за соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, а главный бухгалтер - за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, а материально ответственные лица и конкретные исполнители - за денежные, товарные ценности или иное имущество, непосредственно обслуживаемое или используемое ними.
В целом, в круг лиц, ответственных за проведение хозяйственных операций, входят: руководители предприятий (организаций) и их заместители; лица, облеченные материальной ответственностью; лица, на которых возложен
контроль за правильностью проведения и оформления хозяйственных операций; лица, которые осуществляют документальное оформление хозяйственных операций.
Должностные обязанности этих лиц дифференцированы по видам хозяйственных операций. Например, директор, подписывая накладную на отгрузку продукции, отвечает за экономическую целесообразность и
необходимость такой отгрузки в адрес конкретного лица. Главный бухгалтер как руководитель своей службы, подписывая данную накладную, отвечает за ее материальную и финансовую обоснованность. Эту
ответственность наряду с ним разделяют материально ответственные лица, которые производили отпуск (отгрузку) материальных ценностей, оформляли товарно-транспортные накладные, выписывали счет. Ответственность за качество, за доставку товарно-материальных ценностей несут также работники цехов, транспорта, складов.
Таким образом, весь алгоритм определения степени соответствия
хозяйственных операций действующим положениям, инструкциям и нормативным актам может быть представлен следующим образом:
во-первых, определяется круг лиц, ответственных за проведение хозяйственной операции и ее отражение в документации, на счетах бухгалтерского учета и в отчетности;
во-вторых, определяется круг их должностных обязанностей применительно к хозяйственной операции;
в-третьих, фиксируется перечень требуемой и фактически имеющейся нормативной документации, которая делает данную хозяйственную операцию законной или незаконной;
в-четвертых, анализируется правомерность хозяйственной операции по трем предыдущим пунктам с учетом ее экономической целесообразности.
Проверка правильности документального и бухгалтерского отображения хозяйственных операций в системе учета и отчетности предприятия-объекта исследования и их подразделений призвана дать конкретные доказательства о наличии или отсутствии правонарушений по рассматриваемому делу. В широком плане эта проверка решает вопрос о степени точности и полноты бухгалтерских записей и документального оформления экономической сущности и правовой обоснованности хозяйственных операций. Точность, последовательность и завершенность бухгалтерского учета основываются на четко регламентированных связях данных носителей информации. Искажение этих связей, как и самой информации, - первый признак правовых
нарушений в осуществлении хозяйственных операций.
Первичные документы, учетные регистры используются при систематизации хозяйственных операций, для их группировки и обобщения. Система счетов бухгалтерского учета имеет непосредственную связь с данными носителями информации. При соответствующей форме бухгалтерского учета используются свои правила обобщения хозяйственных операций, хотя конечным итогом этой процедуры является баланс. Применительно к отдельным предприятиям возникают некоторые особенности в учете хозяйственных операций, которые накладывают свой отпечаток на систему регистров и порядок отражения в них хозяйственных операций. Эксперт обязан установить обоснованность и правомерность отклонений действующего учета от общепринятого стандарта. Это требование весьма актуально в условиях автоматизации учета.
Обобщенно в системе документооборота предприятия можно выделить следующие группы учетных документов:
1) первичные и сводные учетные документы;
2) иные первичные документы, используемые при ведении бухгалтерского или налогового учета;
3) регистры налогового учета;
4) бухгалтерская отчетность;
5) налоговая отчетность - налоговые декларации.
Первичные и сводные учетные документы. В соответствии с законодательством все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Там же установлено, что эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно ст. 313 НК РФ эти документы служат также первичными учетными документами, на основании которых ведется налоговый учет. Составление первичных учетных документов предусмотрено не только законодательством о бухгалтерском учете. Также этого требует денежно-кредитное1, налоговое
законодательство2
ст. 80 Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»
2 Так, положения ст. 169 НК РФ предусматривают составление счетов-фактур, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также ведение книги покупок и книги продаж. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Соответственно счет-фактуру, а также указанные в ст. 169 НК РФ журналы и книги мы рассматриваем в качестве первичных и сводных документов налогового учета.
Сводные учетные документы составляются для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов. Организации используют регистры бухгалтерского учета в зависимости от выбранной формы ведения бухгалтерского учета, к которым относятся журнально-ордерная, мемориально-ордерная, упрощенная и автоматизированная формы учета.
Отдельного рассмотрения требует такой вид первичных учетных документов, как справка бухгалтера. Анализ положений правовых актов показывает, что бухгалтерская справка выполняет функцию корректировки данных бухгалтерского учета, причем выполняет ее по-разному: либо с ее помощью обосновывается необходимость внесения исправительных записей в бухгалтерские учетные регистры в случае выявления ошибок; либо при недостаточности информации, содержащейся в других первичных документах, служит основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета. Именно вторая функциональная составляющая бухгалтерской справки как нельзя более подходит к функциям налогового учета. В ст. 314 НК РФ справка бухгалтера наряду с разработочными таблицами отнесена к документам налогоплательщика, в которых группируется информация об объектах налогообложения. В тех случаях, когда первичные учетные документы содержат не все сведения, необходимые для целей налогообложения, эти сведения могут быть получены путем оформления бухгалтерской справки. Таким образом, бухгалтерская справка предстает как универсальное средство получения данных, необходимых для налогового учета.
Иные первичные документы, используемые при ведении бухгалтерского или налогового учета. К этому виду объектов относятся документы, которые хотя и не являются непосредственно учетными, но содержат сведения, которые используются при ведении бухгалтерского или налогового учета. В частности: договоры, составленные в письменной форме; письменная корреспонденция, раскрывающая, изменяющая или дополняющая существо хозяйственной операции, и подобные документы.
Например, отражение в учете поступления денежных средств на расчетный счет зависит от условий договора, на основании которого поступили денежные средства и на который есть ссылка в платежном поручении. Характер платежа может быть изменен последующим письмом в адрес получателя денежных средств - «считать перечисленные денежные средства в счет исполнения другого договора». Однако ни договор, ни письмо не являются первичными учетными документами,
хотя сведения, содержащиеся в них, используются для ведения учета.
К этой же группе объектов относятся и документы, в которых утверждена учетная политика налогоплательщика. К объектам этого вида относятся различного рода документы, выдаваемые органами исполнительной власти. В частности:
свидетельства о государственной регистрации юридического лица или гражданина в качестве индивидуального предпринимателя;
лицензии на осуществление определенных видов деятельности;
свидетельства о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика;
свидетельство об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности и т.п.
К объектам этого вида относятся также документы, характеризующие расчеты налогоплательщика по уплате налогов, -выписки из лицевых счетов по учету уплаты налогов и сборов, ведущихся в налоговом органе, где налогоплательщик состоит на учете; решения налогового органа о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и т.п.
Регистры налогового учета. Согласно ст. 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в „ соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры
бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Как определено в ст. 314 НК РФ, аналитические регистры налогового учета - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Функции синтетического регистра налогового учета выполняет расчет налоговой базы, который согласно ст. 313 НК РФ является подтверждением данных налогового учета. В расчете налоговой базы, исходя из положений ст. 314 НК РФ, отражается систематизированная и накопленная в аналитических регистрах налогового учета информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах.
Бухгалтерская отчетность
организаций состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, предусмотренных нормативными актами, аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности
организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, пояснительной записки.
Налоговая отчетность - налоговые декларации - представляют собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Расхождение данных первичных документов с записями в учетных регистрах, несогласованность записей связанных между собой учетных регистров, неправильный подсчет итоговых данных, отнесение каких-либо платежей на дополнительные счета, неправильное применение цен, скидок, нормативов, свертывание остатков (сальдо) в активно-пассивных счетах, неправильное применение сторнировочных записей и т. д. - все это может свидетельствовать о совершении и сокрытии преступления. Поэтому эксперт-бухгалтер должен проследить всю технологию бухгалтерских записей, определить их последовательность, согласованность и конечный результат. При этом ведомости, записи в синтетических и аналитических счетах, а также суммы, отраженные в первичных документах и бухгалтерских регистрах, должны
соответствовать характерным для предприятия условиям расчета себестоимости, установленным ставкам распределения затрат, фактически выполненному объему работ и т. д.
Обобщая описанную методику, можно сделать вывод, что общая схема и логика проведения судебно-бухгалтерской экспертизы будет включать:
1) установление способов совершения и признаков преступлений;
2) определение цели экспертного исследования;
3) определение используемых методов;
4) уточнение конкретных объектов исследования;
5) проведение непосредственно исследования и формулирование выводов.
Рассмотрим подробнее эту
последовательность на примере криминальных банкротств.
Говоря о способах совершения и признаках криминальных банкротств, можно отметить, что наибольший удельный вес составляют:
- неправомерное удовлетворение
требований отдельных кредиторов в предвидении банкротства, когда предприятие-должник не имеет возможности удовлетворить требования всех кредиторов и исполнить обязанности по уплате обязательных платежей в полном объеме и
должно подать заявление должника в арбитражный суд;
- неправомерное принятие удовлетворения кредитора в ущерб остальным;
- незаконная передача (отчуждение) имущества в иное владение;
- создание кредиторской задолженности с использованием так называемых «фирм-однодневок»;
- сознательное уменьшение актива путем снятия с расчетного счета предприятия денежных средств;
- сокрытие имущества, банковских и учетных документов, а также долговых обязательств.
Вместе с тем необходимо отметить, что отнесение того или иного признака к определенному способу совершения криминального банкротства возможно с определенной долей условности: признаки или способы одного состава преступления могут быть присущи другому составу (например, такие действия, как сокрытие имущества, могут образовывать как неправомерные действия при банкротстве, так и фиктивное банкротство). Таким образом, содержание и направленность действий по выявлению неправомерного (криминального) банкротства в каждом случае может быть различной и зависит от конкретных фактов по каждому случаю.
Для примера возьмем неправомерные действия должностных лиц при наличии признаков банкротства, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 195 УК РФ. Указанная статья предполагает три состава преступлений, однако судебно-бухгалтерская экспертиза уместна может быть только при двух из них. К первому относится сокрытие имущества, имущественных прав или имущественных обязанностей, сведений об имуществе, о его размере, местонахождении либо иной информации об имуществе, имущественных правах или имущественных обязанностях, передача имущества во владение иным лицам, отчуждение или уничтожение имущества, а также сокрытие, уничтожение, фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность юридического лица или индивидуального предпринимателя, если эти действия причинили крупный ущерб. Предметом доказывания будет сам факт совершения этих деяний. Следовательно, целью экспертизы будет:
во-первых, установление наличия на момент начала производства по делу о банкротстве имущества, имущественных прав или имущественных обязанностей и сведений о них, а также документов, отражающих экономическую деятельность лица-банкрота;
во-вторых, определение значимости этих данных и, в-третьих, определение причиненного ущерба.
Другое основание неправомерных действий при наличии признаков банкротства -неправомерное удовлетворение имущественных требований отдельных кредиторов за счет имущества должника - юридического лица руководителем юридического лица или его учредителем (участником) либо индивидуальным предпринимателем заведомо в ущерб другим кредиторам, если это причинило крупный ущерб. Предметом доказывания по этому составу будет неправомерность удовлетворения
имущественных требований отдельных кредиторов за счет имущества должника, преднамеренность этих действий, причинение ущерба такими действиями другим кредиторам. Значит, цель экспертизы будет состоять: во-первых, в определении нарушения порядка удовлетворения требований кредиторов;
во-вторых, в установлении того, что должностные лица знали или должны были знать, что это приведет к возникновению ущерба у других кредиторов;
в-третьих, в оценке размера причиненного ущерба.
Определив способы совершения преступлений и цели исследования, необходимо установить информационную и
исследовательскую (аналитическую)
составляющие методики.
Полнота информационного обеспечения или, иначе говоря, источники информации о нарушениях законодательства в сфере несостоятельности (банкротстве) становится важным элементом организации, планирования и проведения проверки правомерности банкротства. Источники информации, содержащие сведения о возможных признаках фиктивного или преднамеренного банкротства, могут быть самыми разнообразными. Прежде всего, это могут быть традиционные гласные, публичные источники. Кроме того, сведения, содержащие поисковые признаки лиц, совершивших криминальное банкротство, а равно предприятия-банкроты, также могут быть получены в процессе обмена информацией и взаимодействия оперативных сотрудников органов внутренних дел с работниками налоговой инспекции, службы судебных приставов и органов местного самоуправления.
В целом же, можно выделить следующие группы источников сведений о возможных признаках неправомерных банкротств:
1) обращения, заявления, сообщения граждан и должностных лиц предприятий, организаций (в том числе и от конкурентов);
2) правовые (в первую очередь, нормативно-правовые) акты органов
государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, в том числе те из них, которые нарушают закрепленный Конституцией РФ принцип единства правового и экономического пространства, единых основ общероссийского рынка, гарантирующий свободу перемещения товаров, финансовых ресурсов, рабочей силы и т.д.;
3) сведения из регистрирующих органов. Это могут быть документы, предоставляемые лицами или органами, принимающими решения о создании, реорганизации, ликвидации коммерческих и некоммерческих организаций в регистрирующие органы; ходатайства о даче согласия на создание, реорганизацию, ликвидацию коммерческих и некоммерческих организаций; сведения коммерческих предприятий об основных видах деятельности и объемах производимой и реализуемой продукции (работ, услуг);
4) документы контролирующих органов о проведенных проверках (материалы, поступившие из арбитражного суда, службы безопасности банков и (или) коммерческих структур, сведения и первичные документы о проверках, проведенных налоговыми органами, центрами Госсанэпиднадзора и других выявленных правонарушениях);
5) данные и материалы о допущенных # правонарушениях, имеющиеся в районных
(городских) администрациях, органах местного самоуправления; материалы, находящиеся в правоохранительных органах (о нарушителях, составляющих группу риска);
6) публикации в официальных печатных изданиях или сообщения в электронных средствах массовой информации, рекламные проспекты, видеоролики и другие сообщения коммерческих организаций в средствах массовой информации. Указанные источники могут нести в себе тип информации, характеризуемой как «заведомо ложная реклама»;
7) внутренняя документация хозяйствующих субъектов. Это могут быть договоры между хозяйствующими субъектами, приказы, инструкции, ведомости выплаты зарплат, документы, отражающие движение товарно-материальных ценностей и денежных средств на предприятии и т.д.
При этом с использованием информации, взятой из указанных источников, выясняется, не было ли со стороны должностных лиц предприятий, учреждений, организаций фактов сокрытия (занижения) прибыли или сокрытия (неучтения) иных объектов налогообложения, отсутствия бухгалтерского учета, ведения его с нарушением
установленного порядка или искажения бухгалтерских отчетов; непредставления, несвоевременного представления или представления по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет.
В табл. 1 представлены конкретные, наиболее часто формулируемые вопросы и информация, которая должна быть по данным вопросам собрана.
Состав информации,
Таблица 1
Формулировка вопроса Состав информации, предоставляемой бухгалтером-экспертом
1. Имелись ли у предприятия-должника обязательства перед кредиторами и по уплате обязательных платежей, которые не были исполнены в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены? Состав кредиторов и разхмер задолженности за последние три года (с поквартальной разбивкой)
2. Подтверждается ли данными бухгалтерского учета возникновение кредиторской задолженности предприятия. Имеются ли у предприятия обязательства, возникновение которых может быть оспорено? Данные документов, которые явились основанием возникновения задолженности, данные о их действительности и правомерности и данные об отражении на счетах бухгалтерского учета соответствующих хозяйственных операций
3. Имелась ли возможность у предприятия-должника, в случае удовлетворения одного или нескольких кредиторов, исполнить обязанности по уплате обязательных и (или) иных платежей в полном объеме перед другими кредиторами? Разница между поступлениями от покупателей и возникающей задолженностью перед кредиторами (с поквартальной разбивкой за последние три года)
4. Может ли обращение взыскания на имущество должника существенно осложнить его хозяйственную деятельность, либо сделать ее невозможной Состав имущества, на которое могло быть обращено взыскание в каждом квартале, и основные показатели имущественного положения и финансового состояния с учетом предложенных изменений; сравнительный баланс по кварталам
5. Каким кредиторам, в каком размере, каким образом производилось погашение задолженности и в каких квартальных периодах, когда предприятие-должник не имело возможности удовлетворить требования всех кредиторов и исполнить обязанности по уплате обязательных платежей в полном объеме Состав кредиторов и размер задолженности с учетом процентов на начало каждого квартала, погашение задолженности в пределах квартала и остатки на конец квартала
6. Какие сделки совершены на заведомо невыгодных условиях (занижение или завышение цены на поставляемые или приобретаемые товары (работы, услуги) по сравнению со сложившейся рыночной конъюнктурой, заведомо невыгодные для должника сроки и (или) способы оплаты по реализованному или приобретенному имуществу, любые формы отчуждения или обременения обязательствами имущества должника, если они не сопровождаются эквивалентным сокращением задолженности) Состав договоров, заключенных организацией-должником, с указанием предмета и суммы договора, средняя рыночная цена, а также сроки и другие существенные условия аналогичных договоров на рынке и последствия для организации-должника заключения каждого договора
7. Достаточно ли имущества у предприятия-должника для погашения кредиторской задолженности, Требования каких кредиторов и в каком размере останутся неудовлетворенными по причине недостаточности имущества в случае признания предприятия банкротом Размер средств, которые можно истребовать у дебиторов организации-должника и/или которые можно выручить от реализации имущества должника с торгов; списки кредиторов, чьи требования будут погашены за счет данных средств, и кредиторов, чьи требования останутся неудовлетворенными
Исследовательская (аналитическая) составляющая заключается, в первую очередь, в поиске ответов на вопросы следствия или суда. Типовыми при выявлении признаков неправомерного банкротства в целом могут быть вопросы о наличии задолженности и ее обоснованности, о возможности погасить задолженность в установленные сроки и
Реестр кре;
фактическом погашении долгов, о совершенных сделках и их выгодности (эффективности), о стоимости имущества организации-должника и возможности погашения за счет этого имущества имеющихся долгов. В табл. 2-8 приводятся разработанные макеты форм представления такой информации.
Таблица 2
за
№ п/п Наименование кредитора 20 год 20__год 20 год Итого
I кв. II кв. III кв. IV кв. I кв. II кв. III кв. IV кв. I кв. II кв. III кв. IV кв.
ИТОГО:
Таблица 3
Справка
о действительности и обоснованности предъявляемых к должнику требований_
№ п/п Наименование кредитора Сумма, руб. Данные об основании возникновения задолженности Данные об отражении задолженности в бухгалтерском учете Возможность оспаривания задолженности
ИТОГО:
Дата
Справка о возможности удовлетворения требований кредиторов
Таблица 4
Поступления от покупателей и заказчиков, руб.
Размер возникших обязательств, руб.
Размер обязательных платежей3, руб.
Остаток средств
после осуществления обязательных платежей, руб. (гр. 1-гр. 3)
Примечание (заключение о возможности удовлетворения требований кредиторов)
Остаток на
начало
квартала
1й квартал
Остаток на
начало
квартала
2й квартал
Остаток на
начало
квартала
ИТОГО:
К обязательным платежам здесь относятся возникшие в данном квартале требования о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, требования о взыскании алиментов, требования по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору, обязательства по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования, а также платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди
ТТ. Шешукова, Т. В. Пащенко Таблица 5 Справка о целесообразности обращения взыскания на имущество должника
№ п/п Объект активов должника, на который может быть обращено взыскание Сумма, которая может быть погашена, руб. Влияние на деловую активность должника4 Влияние на платежеспособность должника Заключение о целесообразности обращения взыскания на данный объект активов должника
ИТОГО:
Таблица 6
График погашения задолженности в _
№ п/п Наименование кредитора Ост. на нач. квартала, руб. Начислено за квартал, руб. Погашено за квартал, руб. Переходящий остаток, руб. Начислено за квартал, руб. ИТОГО, руб.
Нумма долга в т.ч. % Сумма долга в т.ч. % Сумма долга в т.ч. % Сумма долга в т.ч. % Сумма долга в т.ч. % Сумма долга в т.ч. %
ИТОГО:
Таблица 7
Справка о заключенных договорах за _
№ п/п Контрагент, дата и номер договора Предмет договора Существенные условия договора * Среднее значение этих условий в аналогичных договорах Вывод о целесообразности заключенного договора и его влиянии на деятельность организации-должника
Таблица 8
План погашения обязательств должника путем обращения взыскания на его имущество
№ п/п Наименование кредитора Размер задолженности, руб. Размер погашения, руб. Непогашенный остаток, руб.
Общий размер средств, направляемых на погашение обязательств5, руб. -
ИТОГО:
Размер средств, оставшихся после погашения обязательств, руб. -
4 Отражается влияние обращения взыскания на данные активы на объем организацией-должником выпускаемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг)
5 Подтверждается справкой о рыночной стоимости имущества
Библиографический список
1. Судебно-бухгалтерская экспертиза/ Е.П. Нелезина. - М.: ЮНИТИ-ДАНА: Закон и право, 2009.
2. Хамидуллина Г.Р. Судебно-бухгалтерская экспертиза/ Г.Р. Хамидуллина, Л.В. Гусарова, Г.Г. Ягудина. - Изд-во Бухгалтерский учет, 2008.
