CC BY
62
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, СТАТИСТИКА
УДК 657.1 С.Ю. Барышева
МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ ПРЕДНАМЕРЕННОГО БАНКРОТСТВА
В статье рассмотрены проблемы организации бухгалтерской экспертизы банкротства предприятий и выделены ее этапы. Раскрыты возможные пути осуществления незаконных сделок с имуществом предприятия. Особое внимание уделено составлению ликвидационного баланса в процессе банкротства.
Ключевые слова: бухгалтерская экспертиза банкротства, ликвидационный баланс, незаконные сделки.
Э.Уи. ВагуэЬвуа
METHODOLOGICAL BASIS FOR PREMEDITATED BANKRUPTCY
AUDITING ASSESSMENT
The article considers bankruptcy accounting assessment and its stages. The author reveals possible ways to carry out illegal deals involving property of an enterprise. Special attention is given to liquidating balance completion in the process of bankruptcy.
The key words: bankruptcy accounting assessment, liquidating balance, illegal transactions.
В настоящее время особую актуальность приобретают вопросы методического обеспечения бухгалтерской экспертизы, поскольку, по данным Российского союза промышленников и предпринимателей, а также правоохранительных органов, около половины банкротств в стране являются преднамеренными.
В экономической литературе выделено три основных подхода по выявлению преднамеренного банкротства:
- реализация правонарушения происходит при помощи экономически невыгодных сделок;
- действия правонарушителей приводят к сокращению объема имущества должника;
- механизм правонарушения рассматривается как действия по созданию и (или) увеличению неплатежеспособности предприятия-должника.
Согласно первому подходу общая экономическая направленность сделок, реализующих правонарушение, состоит в том, что их условия заведомо невыгодны. Определение экономической невыгодности следует из п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, согласно которому уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и
(или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества), признается расходами этой организации. Таким образом, экономическая невыгодность подразумевает расходы организации, возникающие вследствие заведомо невыгодных условий заключения сделок, а именно:
а) занижения или завышения цены на поставляемые (приобретаемые) товары, работы, услуги по сравнению со сложившейся рыночной конъюнктурой;
б) заведомо невыгодных для должника сроков и способов оплаты по реализованному или приобретенному имуществу;
в) любых форм отчуждения или обременения обязательствами имущества должника, если они не сопровождаются эквивалентным сокращением задолженности.
Согласно второму подходу к описанию финансового механизма преднамеренного банкротства правонарушение совершается путем:
а) заключения убыточных сделок, изначально рассчитанных на меньший доход в сравнении с затратами;
б) осуществления необоснованных расходов, которые нельзя возместить за счет собственного имущества должника;
в) привлечения заведомо невыгодного использования кредитов (предоставления полученных кредитов под более низкие проценты, в том числе заключения договоров, из условий которых можно сделать вывод о фактическом заимствовании и предоставлении денежных средств).
Третий подход является самым распространенным [3, с. 116 - 127] и заключается в том, что действия правонарушителей рассматриваются как формы создания или увеличения неплатежеспособности. При этом толкование конкретных действий в рамках данного подхода различно. Так, одни авторы указывают на нарушение правил ведения бухгалтерского учета и заключение сделок с заведомо неплатежеспособными контрагентами. Другие выделяют такие причины возникновения преднамеренного банкротства, как заключение невыгодных сделок; расходование денежных средств предприятия, не связанное с интересами бизнеса; фиктивное отчуждение имущества; невзыскание дебиторской задолженности [4, с. 77; 5, с. 49]. С экономической точки зрения имущественное положение должника связано с его платежеспособностью. Однако в законодательстве не установлена прямая зависимость возникновения неплатежеспособности с выводом имущества. Вместе с тем платежеспособность предприятия характеризуется как минимум двумя признаками: наличием в достаточном объеме денежных средств на расчетном счете и отсутствием просроченной кредиторской задолженности [1, с. 217]. Таким образом, действия по созданию или увеличению неплатежеспособности необходимо увязывать как с аккумулированием и непогашением кредиторской задолженности, так и с невзысканием дебиторской задолженности.
Путем исследования возможных путей осуществления преднамеренного банкротства выявлено, что должник нередко выступает аффилированным лицом по отношению к своим контрагентам или контрагенты являются аффилированными по отношению к должнику [2, с. 113 - 122]. Так, в частности, должником могут производиться продажа имущества, продукции, выполнение работ, оказание услуг заинтересованным зависимым или аффилированным лицам по заниженным ценам, вуалируемые созданием цепочки заинтересованных покупателей.
Идентичный механизм используется и с договорами аренды, где с должника взимается необоснованно высокая арендная плата, в том числе за неиспользуемую аренду, тогда как с его арендаторов -необоснованно низкая.
Следует отметить, что завуалированной формой вывода имущества должника является предоставление
Документы, связанные с фиктивными хозяйственными
операциями (преднамеренные сделки)
займов заинтересованным лицам, а, в свою очередь, причиной введения процедур банкротства является предоставление займов заинтересованными лицами должнику.
Кроме того, участие в создании зависимых организаций выступает одним из наиболее распространенных способов вывода имущества путем его внесения в качестве вклада в уставный капитал. Как правило, доля участия в уставном капитале зависимых обществ продается третьим лицам, и на балансе должника остается только дебиторская и кредиторская задолженность.
Таким образом, преднамеренное банкротство необходимо рассматривать как совокупность неправомерных хозяйственных операций, отраженных на счетах бухгалтерского учета, с участием аффилированных лиц, связанных с передачей каких-либо активов или обязательств между организацией и аффилированным лицом, в том числе: приобретение и продажа товаров, работ, услуг; приобретение и продажа основных средств и других активов; аренда имущества и предоставление имущества в аренду; передача результатов науч но-исследо-вательских и опытно-конструкторских работ; финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций; предоставление и получение гарантий и залогов.
Выявление совершаемых фиктивных хозяйственных операций по притворным сделкам основано на специальных бухгалтерских знаниях по исследованию первичных документов, изучению записей в учетных регистрах и отчетных формах, которые используются при проведении бухгалтерской экспертизы.
Формируя информационную базу для проведения бухгалтерской экспертизы, необходимо документы, используемые в процессе экспертизы, сгруппировать на учетные и внеучетные (рисунок).
Учетные
Внеучетные
-"(П
ервичные учетные документы
Учетные регистры синтетического и аналитического учета_
* Материалы инвентаризаций, акты документальных ревизий
Документы оперативного учета, управленческого учета и налогового учета
Бухгалтерская отчетность
Отчеты по оценке бизнеса, имущества предприятия-банкрота_
Отчет временного управляющего о проведении процедуры наблюдения
Протоколы допросов обвиняемых, свидетелей и очных ставок, протоколы обысков и выемок
Заключения экспертов в других областях зн ан ий
Протоколы изъятия документов и постановления о приобщении их к делу
Документы, связанные с фиктивными хозяйственными операциями
Особого внимания при проведении бухгалтерской экспертизы требует бухгалтерская отчетность предпри-
ятия-банкрота, в частности ликвидационный бухгалтерский баланс. Однако определение данного вида баланса, как показывает изучение п. 2 ст. 63 Гражданского кодекса Российской Федерации, не содержит четких нормативных требований к формированию его актива и пассива, т.е. к отражению реального имущественного комплекса и обязательств предприятия-должника с позиций как полноты представления (инвентаризации, выявления сокрытых активов и т.д.), так и адекватной оценки. Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» также не предусматривает процедуру составления промежуточного ликвидационного баланса предприятия.
Учитывая, что основная цель создания промежуточного ликвидационного баланса - отражение справедливой стоимости имущества предприятия-должника, за счет которого будут покрываться требования кредиторов, следует отметить, что типовая форма баланса не позволяет формировать показатели, характеризующие имущественное и финансовое положение предприятия и отражающие величину реальной конкурсной массы предприятия (актив), суммы предъявленных и непредъ-явленных требований кредиторов, собственный капитал предприятия (пассив).
Поэтому для составления ликвидационного баланса рекомендуем в его состав ввести дополнительные статьи, характеризующие финансовое положение предприятия-банкрота (таблица).
По каждому показателю промежуточного ликвидационного баланса должны быть данные за два отчетных периода, причем они будут в некоторой степени несопоставимы, так как обязательства сгруппированы не по срочности погашения, а в зависимости от установленной законом о банкротстве очередности их погашения. При этом данные за период, предшествующий отчетному, подлежат корректировке.
На основе систематизированной информации по учетным и внеучетным документам проведение бухгалтерской экспертизы осуществляется по следующим этапам: - организационный, представляющий собой изучение задания по проведению бухгалтерской экспертизы, документов по делу, разработку методики проведения экспертизы, составление плана-графика и расчет времени, необходимого для проведения экспертизы;
- исследовательский, представляющий собой изучение бухгалтерских документов с пояснением установ -ленных фиктивных хозяйственных операций;
- заключительный, представляющий собой группировку и систематизацию результатов бухгалтерской экспертизы.
Что касается организационного этапа порядка проведения бухгалтерской экспертизы, то прежде всего требуется разработать план проведения проверки, оценить предполагаемый масштаб и порядок действий, составить программу экспертизы, определить характер, временные рамки и объем запланированных процедур . Учитывая сложность и значение этих действий для повышения эффективности проведения экспертизы, целесообразно применять системный подход к организации планирования. Такой подход подразумевает планомерный документальный процесс накопления, анализа и подтверждения информации о целях и возможностях аудита в данных обстоятельствах, а также знаний об экономическом субъекте, достаточных с позиций разумной уверенности для принятия своевременных решений.
Процесс планирования проведения бухгалтерской экспертизы рекомендуем разделить на следующие стадии: изучение хозяйственных операций, оценка рисков, оформление программы экспертизы.
На стадии изучения хозяйственных операций формируется базовая информация о специфике деятель-
ности, контрольной среде, используемом компьютерном оборудовании, изменениях, произошедших после последней аудиторской проверки, сведения о критических областях. На этой стадии выявляются комплексы вопросов, значимые для экспертизы, оценивается эффективность системы внутреннего контроля организации-банкрота.
Стадия оценки включает определение приемлемого уровня существенности и оценку риска того, что в бухгалтерском учете должника могут иметь место существенные искажения и что они останутся невыявлен-ными. Для достижения целей бухгалтерской экспертизы преднамеренного банкротства более приемлемым представляется подход, основанный на углубленном изучении взаимосвязи между отдельными компонентами риска. При рассмотрении рисков выявлено их сход-
Рекомендуемая структура ликвидационного бухгалтерского баланса
АКТИВ ПАССИВ
I. Внеоборотные активы III. Капитал и резервы
Нематериальные активы Уставный капитал
Основные средства Нераспределенная прибыль (убыток)
Финансовые вложения
Имущество по оспариваемым сделкам IV. Обязательства
Задолженность по ведению конкурсного производства начисленная, но неоплаченная:
II. Оборотные активы 1- я очередь - возмещение вреда здоровью
Запасы 2- я очередь - задолженность по оплате труда
Дебиторская задолженность 3-я очередь - обязательства, обеспеченные залогом
Финансовые вложения 4-я очередь - требования по обязательным платежам
Денежные средства 5-я очередь - остальные кредиторы, не вошедшие в предыдущие очереди, в том числе: кредиторы по гражданско-правовым обязательствам; штрафы, пени, неустойки; требования, заявленные после срока; незаявленные требования
ство с аудиторскими рисками, которые в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», включают три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.
Формальным представлением стратегии бухгалтерской экспертизы служит план проверки, основными процедурами которого являются:
- проверка начальных остатков промежуточного (или ликвидационного) баланса;
- контроль соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности;
- оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения вне зависимости от хода арбитражного процесса;
- тестирование контрольной среды и средств внутреннего контроля;
- выявление приоритетных направлений проверки на основе особенностей деятельности и содержания процедуры банкротства.
Одним из основных методов проведения экспертизы на исследовательском ее этапе является инвентаризация имущества, в процессе которой предлагаем все имущество сгруппировать следующим образом:
- имущество, стоимость которого может быть единовременно включена в расходы (канцелярские принадлежности, не переданные в эксплуатацию, дешевые основные средства);
- имущество, стоимость которого не может быть сразу включена в расходы: основные средства, нематериальные активы, товары.
Для выявления факта преднамеренного вывода активов необходимо изучить первичные документы.
Основной задачей руководства, совершающего притворные хозяйственные операции, направленные на вывод активов, является формирование нулевого либо почти нулевого бухгалтерского баланса. Поэтому те ценности, которые невозможно сразу списать, а именно основные средства стоимостью более 20 000 руб., товары, выводят с баланса несколькими способами.
Первый заключается в продаже такого имущества организациям-однодневкам, дальнему родственнику учредителя организации. В результате возникает налогооблагаемая база по НДС и налогу на прибыль.
Второй заключается в продаже имущества по себестоимости в целях ухода от налога на прибыль. В этой ситуации доходы от продажи имущества будут равны расходам, связанным с его реализацией, и налогооблагаемой прибыли не возникнет.
Для выявления фактов необоснованного вывода денежных средств необходимо проверить организации-получателей. Так, в первом случае денежные средства могут быть перечислены организации-однодневке, обналичивающей их. При этом следует обратить внимание на то, что перечисление денег по договору с орган изаци-ей-однодневкой должно быть связано с оплатой работ или услуг, которые могут быть включены в состав общехозяйственных расходов: косметического ремонта офиса, маркетинговых исследований, консультационных услуг связанных с управлением предприятием.
Во втором случае передача денежных средств может быть оформлена как выплата премий или диви-
дендов. Так, на основании решения собрания учредителей может быть принято решение выдать за счет чистой прибыли премию руководителю или выплатить дивиденды учредителям. Данный способ вывода денежных средств может быть применен, если имеется нераспределенная прибыль. Кроме того, денежные средства могут быть выведены и как выдача материальной помощи сотрудникам предприятия.
Что касается дебиторских и кредиторских задолженностей, которые числятся в учете, то их, как известно, списывают по истечении срока исковой давности. Однако, как показали исследования, списывать просроченные задолженности зачастую невыгодно, посколь -ку при исчислении НДС списание дебиторской задолженности приравнивается к ее погашению. Поэтому, если числится задолженность по реализованным и неоплаченным товарам, после списания долга требуется уплатить НДС.
Может иметь место и способ сокрытия задолженностей, заключающийся в продлении срока исковой давности по ним. По общему правилу срок исковой давности начинает отсчитываться с той даты, не позже которой покупатель должен перечислить деньги по договору Этот срок прерывается, если должник признал за собой долг. Подтверждением является письмо, акт сверки расчетов или поступление от должника какой-либо суммы денежных средств по дебиторской задолженности или погашение кредиторской задолженности.
Что касается заключения, то оно, представляя собой письменный мотивированный ответ, полученный в результате всестороннего и объективного исследования представленных материалов, на поставленные судом вопросы, как правило, состоит из трех частей: вводной , исследовательской и заключительной.
В исследовательской части заключения описывается процесс исследования и его результаты, а также дается объяснение установленным фактам по каждому поставленному вопросу. При этом последовательно описываются имеющиеся исходные фактические данные бухгалтерского учета по материалам ревизии в рамках поставленных перед экспертом вопросов. Раскрываются применяемые методы ревизии и описываются фактические данные, установленные экспертом-бухгал -тером с указанием состояния учета и его соответствия нормативным актам.
В заключительной части приводятся в хронологической последовательности краткие выводы, основанные на документальном обосновании всех установленных фактов с ссылками на законы, инструкции, приказы и правила учета.
1. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент М., 2000.
2. Львова Н.А. Теория и практика преднамеренного банкротства // Вестник Санкт-Петерб. ун-та. Сер. 5. Экономика. 2004. Вып. 4. С. 113 - 122.
3. Михалев И.Ю. Криминальное банкротство. СПб., 2001.
4. Павлова Е.А. Преднамеренное и фиктивное банкротство. Практика Северо-Запада // Юрист и бухгалтер. 2002. № 1.
5. Плешаков А.М. Преступные способы уклонения от погашения долга, мониторинг кредита и уголовная ответственность // Законодательство и экономика. 1997. № 5 - 6.
