CC BY
145
МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ВЫЯВЛЕНИЯ НЕПРАВОМЕРНОГО БАНКРОТСТВА: КОНТРОЛЬНО-АНАЛИТИЧЕСКИЙ АСПЕКТ
Т.Г. ШЕШУКОВА, доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой учета, аудита и экономического анализа ГОУВПО «Пермский государственный университет»
Т.В. ПАЩЕНКО, старший преподаватель кафедры учета, аудита и экономического анализа ГОУВПО «Пермский государственный университет»
Неправомерное или криминальное банкротство можно определить как совершенные различными способами неправомерные действия при банкротстве, преднамеренное либо фиктивное банкротство. Помимо уголовной законодательство Российской Федерации предусматривает также административную и гражданско-правовую ответственность за фиктивное или преднамеренное банкротство и неправомерные действия при банкротстве.
Основная цель института банкротства — защита прав кредиторов. Однако нарушения со стороны руководителей предприятий или арбитражных управляющих, допускаемые при исполнении ими своих обязанностей, могут привести к возникновению убытков должника, кредиторов, третьих лиц. Процедура банкротства в настоящее время является одним из способов уклонения от уплаты кредиторской задолженности. Умысел руководителей таких предприятий заключается в уклонении от уплаты, рассчитывая на недостаточную эффективность механизма возмещения задолженности в ходе процедур банкротства. При этом зачастую происходит не только присвоение денежных средств и имущества несостоятельных предприятий, но и возрастание задолженности предприятий по обязательным платежам в бюджеты различных уровней.
Анализ дел о банкротстве позволяет сделать вывод о том, что зачастую наблюдается острое противостояние полярных сил, одна из которых стремится сохранить предприятие в своем управлении, а другая — перехватить контроль над
его активами. Нередко в процессе банкротства «разваливаются» предприятия, имеющие производственный потенциал для своего рентабельного существования и развития на рынке. Подобные негативные последствия зачастую можно определить только используя специальные познания в области бухгалтерского учета, комплексного экономического анализа и финансового контроля.
Проверка наличия признаков неправомерного банкротства может осуществляться по инициативе различных сторон: от собственников лица-банкрота и арбитражных управляющих до правоохранительных органов.
Рассматривая способы и признаки криминальных банкротств, можно отметить, что наибольший удельный вес составляют:
— неправомерное удовлетворение требований отдельных кредиторов в предвидении банкротства, когда предприятие-должник не имеет возможности удовлетворить требования всех кредиторов и исполнить обязанности по уплате обязательных платежей в полном объеме и должно подать заявление должника в арбитражный суд;
— неправомерное принятие удовлетворения кредитора в ущерб остальным;
— незаконная передача (отчуждение) имущества в иное владение;
— создание кредиторской задолженности с использованием так называемых «фирм-однодневок»;
— сознательное уменьшение актива путем снятия с расчетного счета предприятия денежных средств;
— сокрытие имущества, банковских и учетных документов, а также долговых обязательств.
Вместе с тем необходимо отметить, что отнесение того или иного признака к определенному способу совершения криминального банкротства возможно с определенной долей условности. При этом признаки или способы одного состава преступления могут быть присущи другому составу (например, такие действия, как сокрытие имущества, могут образовывать как неправомерные действия при банкротстве, так и фиктивное банкротство).
Таким образом, содержание и направленность действий по выявлению неправомерного (криминального) банкротства в каждом случае могут быть различными и зависят от конкретных фактов по каждому случаю. Рассмотрим подробнее последовательность действий при выявлении конкретных составов неправомерного банкротства с учетом требований законодательства.
Суть фиктивного банкротства заключается в заведомо ложном публичном объявлении руководителем или учредителем (участником) юридического лица о несостоятельности данного юридического лица либо индивидуальным предпринимателем о своей несостоятельности, если такое объявление причинило крупный ущерб [3, ст. 197]. Предметом доказывания при этом будет, во-первых, ложность объявления о несостоятельности, во-вторых, преднамеренность этих действий и, в-третьих, причинение этим крупного ущерба.
Целью бухгалтерской экспертизы в этом случае будет:
— установление наличия или отсутствия на момент объявления о своей несостоятельности у лица финансовых трудностей;
— определение круга лиц, которым мог быть причинен ущерб;
— оценка возможности наступления ущерба и определение размера этого ущерба вследствие признания лица банкротом.
Существующие в настоящее время методики предусматривают проведение анализа значений и динамики коэффициентов, характеризующих платежеспособность должника как минимум за 2-летний период, предшествующий возбуждению производства по делу о несостоятельности (банкротстве), а также за период проведения процедур банкротства в отношении должника. На основе анализа данных показателей делают соответствующие выводы: при отсутствии у должника возможности рассчитаться по своим обязательствам признается отсутствие признаков фиктивного банкротства должника, а при наличии возмож-
ности своевременно отвечать по обязательствам
— их наличие.
Факт преднамеренного банкротства заключается в совершении руководителем или учредителем (участником) юридического лица либо индивидуальным предпринимателем действий (бездействия), заведомо влекущих неспособность юридического лица или индивидуального предпринимателя в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если эти действия (бездействие) причинили крупный ущерб. Предметом доказывания здесь будет, во-первых, факт совершения определенных действий или, наоборот, бездействия должностных лиц или учредителей юридического лица или индивидуального предпринимателя, во-вторых, взаимосвязь этих действий (бездействия) и последующей неспособности лица отвечать по возникшим обязательствам, в-третьих, преднамеренность этих действий и, в-четвертых, причинение этим крупного ущерба.
Как следствие, цель бухгалтерской экспертизы — установить, что имели место определенные действия (бездействие) управомоченных лиц и обязательства, которые юридическое лицо или индивидуальный предприниматель не в состоянии удовлетворить, стали следствием именно этих действий и не могли возникнуть по другим причинам; определить, что лица, совершившие эти действия, знали или не могли не знать, что эти действия приведут к указанным негативным последствиям, а также определить круг лиц, которым мог быть причинен ущерб, и оценить возможность наступления и размер этого ущерба вследствие признания лица банкротом.
В целях выявления признаков преднамеренного банкротства проводится анализ финансовохозяйственной деятельности должника, который делится на два этапа. На первом этапе проводится анализ значений и динамики коэффициентов, характеризующих платежеспособность должника. В случае установления при этом существенного ухудшения значений двух и более коэффициентов проводится второй этап выявления признаков преднамеренного банкротства должника, который заключается в анализе сделок должника и действий органов управления должника за исследуемый период, которые могли быть причиной такого ухудшения [1].
Следующие два основания неправомерного банкротства связаны с действиями должностных лиц при наличии признаков банкротства. К первому относится сокрытие имущества, имущественных прав или имущественных обязанностей, сведений
об имуществе, о его размере, местонахождении либо иной информации об имуществе, имущественных правах или имущественных обязанностях; передача имущества во владение иным лицам, отчуждение или уничтожение имущества, а также сокрытие, уничтожение, фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность юридического лица или индивидуального предпринимателя, если эти действия причинили крупный ущерб. Предметом доказывания будет сам факт совершения этих деяний. Следовательно, целью экспертизы будет, во-первых, установление наличия на момент начала производства по делу о банкротстве имущества, имущественных прав или имущественных обязанностей и сведений о них, а также документов, отражающих экономическую деятельность лица-банкрота, во-вторых, определение значимости этих данных и, в-третьих, определение причиненного ущерба.
Другое основание неправомерного банкротства при наличии признаков банкротства — неправомерное удовлетворение имущественных требований отдельных кредиторов за счет имущества должника — юридического лица руководителем юридического лица или его учредителем (участником) либо индивидуальным предпринимателем заведомо в ущерб другим кредиторам, если это причинило крупный ущерб. Предметом доказывания здесь будет, во-первых, неправомерность удовлетворения имущественных требований отдельных кредиторов за счет имущества должника, во-вторых, преднамеренность этих действий, в-третьих, причинение ущерба такими действиями другим кредиторам. Значит, цель экспертизы будет состоять в определении нарушения порядка удовлетворения требований кредиторов, установлении того, что должностные лица знали или должны были знать, что это приведет к возникновению ущерба у других кредиторов, и оценке размера причиненного ущерба.
Таким образом, объем предмета доказывания, а значит, и конкретных действий бухгалтера-эк-сперта по выявлению «следов» неправомерного банкротства, очень большой. При этом законодательно установлен порядок проведения аналитических процедур и проверки наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротств, проводимых арбитражным управляющим, который не является процессуальной фигурой [1, 2]. Поэтому важным является разработка основных принципов методики проверки неправомерного банкротства. При этом можно выделить информационную и исследовательскую (аналитическую) составляющие такой методики.
Полнота информационного обеспечения или, иначе говоря, источники информации о нарушениях законодательства в сфере несостоятельности (банкротстве) становятся важным элементом организации, планирования и проведения проверки правомерности банкротства. Источники информации, содержащие сведения о возможных признаках фиктивного или преднамеренного банкротства, могут быть самыми разнообразными. Прежде всего, это могут быть традиционные гласные, публичные источники. Кроме того, сведения, содержащие поисковые признаки лиц, совершивших криминальное банкротство, а равно предприятия-банкрота, также могут быть получены в процессе обмена информацией и взаимодействия оперативных сотрудников органов внутренних дел с работниками налоговой инспекции, службы судебных приставов и органов местного самоуправления.
Можно выделить следующие группы источников сведений о возможных признаках неправомерных банкротств:
1) обращения, заявления, сообщения граждан и должностных лиц предприятий, организаций (в том числе и от конкурентов);
2) правовые (в первую очередь, нормативноправовые) акты органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, в том числе те из них, которые нарушают закрепленный Конституцией РФ принцип единства правового и экономического пространства, единых основ общероссийского рынка, гарантирующий свободу перемещения товаров, финансовых ресурсов, рабочей силы и т.д.;
3) сведения из регистрирующих органов. Это могут быть документы, представляемые лицами или органами, принимающими решения о создании, реорганизации, ликвидации коммерческих и некоммерческих организаций в регистрирующие органы; ходатайства о даче согласия на создание, реорганизацию, ликвидацию коммерческих и некоммерческих организаций; сведения коммерческих предприятий об основных видах деятельности и объемах производимой и реализуемой продукции (работ, услуг);
4) документы контролирующих органов о проведенных проверках (материалы, поступившие из арбитражного суда, службы безопасности банков и (или) коммерческих структур, сведения и первичные документы о проверках, проведенных налоговыми органами, центрами Госсанэпиднадзора, и других выявленных правонарушениях);
5) данные и материалы о допущенных правонарушениях, имеющиеся в районных (городских) администрациях, органах местного самоуправ-
ления; материалы, находящиеся в правоохранительных органах (о нарушителях, составляющих группу риска);
6) публикации в официальных печатных изданиях или сообщения в электронных средствах массовой информации, рекламные проспекты, видеоролики и другие сообщения коммерческих организаций в средствах массовой информации, которые могут нести тип информации, характеризуемой как «заведомо ложная реклама»;
7) внутренняя документация хозяйствующих субъектов (договоры между хозяйствующими субъектами, приказы, инструкции, ведомости выплаты зарплат, документы, отражающие движение товарно-материальных ценностей и денежных средств на предприятии и т.д.).
При этом с использованием информации, взятой из указанных источников, выясняется, не было ли со стороны должностных лиц предприятий, учреждений, организаций фактов сокрытия (занижения) прибыли или сокрытия (неучтения) иных объектов налогообложения, отсутствия бухгалтерского учета, ведения его с нарушением
установленного порядка или искажения бухгалтерских отчетов; непредставления, несвоевременного представления или представления по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет.
Исследовательская (аналитическая) составляющая заключается, в первую очередь, в поиске ответов на вопросы следствия или суда. Типовыми при выявлении признаков неправомерного банкротства могут быть вопросы о наличии задолженности и ее обоснованности, о возможности погасить задолженность в установленные сроки и фактическом погашении долгов, о совершенных сделках и их выгодности (эффективности), о стоимости имущества организации-должника и возможности погашения за счет этого имущества имеющихся долгов. В табл. 1 представлены наиболее часто формулируемые вопросы и информация, которая должна быть по данным вопросам собрана. В табл. 2 — 8 приводятся разработанные макеты форм представления такой информации.
Таблица 1
Состав информации, представляемой бухгалтером-экспертом по результатам экспертизы
Вопрос Состав информации, представляемой бухгалтером-экспертом
Имелись ли у предприятия-должника обязательства перед кредиторами и по уплате обязательных платежей, которые не были исполнены в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены? Состав кредиторов и размер задолженности за последние три года (с поквартальной разбивкой).
Подтверждается ли данными бухгалтерского учета возникновение кредиторской задолженности предприятия? Имеются ли у предприятия обязательства, возникновение которых может быть оспорено? Данные документов, которые явились основанием возникновения задолженности, данные о действительности и правомерности этих документов и данные об отражении на счетах бухгалтерского учета соответствующих хозяйственных операций.
Имелась ли возможность у предприятия-должника в случае удовлетворения одного или нескольких кредиторов исполнить обязанности по уплате обязательных и (или) иных платежей в полном объеме перед другими кредиторами? Разница между поступлениями от покупателей и возникающей задолженностью перед кредиторами (с поквартальной разбивкой за последние три года).
Может ли обращение взыскания на имущество должника существенно осложнить его хозяйственную деятельность либо сделать ее невозможной? Состав имущества, на которое могло быть обращено взыскание в каждом квартале, и основные показатели имущественного положения и финансового состояния с учетом предложенных изменений; сравнительный баланс по кварталам.
Каким кредиторам, в каком размере, каким образом производилось погашение задолженности и в каких квартальных периодах, когда предприятие-должник не имело возможности удовлетворить требования всех кредиторов и исполнить обязанности по уплате обязательных платежей в полном объеме? Состав кредиторов и размер задолженности с учетом процентов на начало каждого квартала, погашение задолженности в пределах квартала и остатки на конец квартала.
Окончание табл. 1
Вопрос Состав информации, представляемой бухгалтером-экспертом
Какие сделки совершены на заведомо невыгодных условиях (занижение или завышение цены на поставляемые или приобретаемые товары (работы, услуги) по сравнению со сложившейся рыночной конъюнктурой, заведомо невыгодные для должника сроки и (или) способы оплаты по реализованному или приобретенному имуществу, любые формы отчуждения или обременения обязательствами имущества должника, если они не сопровождаются эквивалентным сокращением задолженности)? Состав договоров, заключенных организацией-должником, с указанием предмета и суммы договора, средняя рыночная цена, а также сроки и другие существенные условия аналогичных договоров на рынке и последствия для организации-должника заключения каждого договора.
Достаточно ли имущества у предприятия-должника для погашения кредиторской задолженности. Требования каких кредиторов и в каком размере останутся неудовлетворенными по причине недостаточности имущества в случае признания предприятия банкротом ? Размер средств, которые можно истребовать у дебиторов организации-должника и/или которые можно выручить от реализации имущества должника с торгов; списки кредиторов, чьи требования будут погашены за счет данных средств, и кредиторов, чьи требования останутся неудовлетворенными.
Таблица 2
Реестр кредиторов за
№ п/п Наименование кредитора 200 г. 200 г. 200 г. Всего
I кв. II кв. III кв. IV кв. I кв. II кв. III кв. IV кв. I кв. II кв. III кв. IV кв.
Всего:
Таблица 3
Справка
о действительности и обоснованности предъявляемых к должнику требований
№ п/п Наименование кредитора Сумма, руб. Данные об основании возникновения задолженности Данные об отражении задолженности в бухгалтерском учете Возможность оспаривания задолженности
Всего:
Таблица 4
Справка
о возможности удовлетворения требований кредиторов
Дата Поступления от покупателей и заказчиков, руб. Размер возникших обязательств, руб. Размер обязательных платежей1, руб. Остаток средств после осуществления обязательных платежей, руб. (гр. 1 — 3) Примечание (заключение о возможности удовлетворения требований кредиторов)
А 1 2 3 4 5
Остаток на начало квартала
I квартал
А 1 2 3 4 5
Остаток на начало квартала
II квартал
Остаток на начало квартала
Всего:
Таблица 5
Справка
о целесообразности обращения взыскания на имущество должника
№ п/п Объект активов должника, на который может быть обращено взыскание Сумма, которая может быть погашена, руб. Влияние на деловую активность должника2 Влияние на платежеспособность должника Заключение о целесообразности обращения взыскания на данный объект активов должника
Всего:
Таблица 6
График
погашения задолженности в________________
№ п/п Наиме- нование кредитора Остаток на начало квартала, руб. Начислено за квартал, руб. Погашено за квартал, руб. Переходящий остаток, руб. Начислено за квартал, руб. Всего, руб.
Сумма долга в том числе % Сумма долга 2 ° и ^ Сумма долга 2 ° и ^ Сумма долга в том числе % Сумма долга і« Н к И № Сумма долга в том числе %
Всего:
Таблица 7
Справка
о заключенных договорах за________________
№ п/п Контрагент, дата и номер договора Предмет договора Существенные условия договора Среднее значение этих условий в аналогичных договорах Вывод о целесообразности заключенного договора и его влиянии на деятельность организации-должника
Таблица 8
План
погашения обязательств должника путем обращения взыскания на его имущество
№ п/п Наименование кредитора Размер задолженности, руб. Размер погашения, руб. Непогашенный остаток, руб.
Общий размер средств, направляемых на погашение обязательств3, руб. —
Всего:
Размер средств, оставшихся после погашения обязательств, руб. —
1 К обязательным платежам здесь относятся возникшие в данном квартале требования о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, требования о взыскании алиментов, требования по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору, обязательства по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования, а также платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди.
2 Отражается влияние обращения взыскания на данные активы на объем организацией-должником выпускаемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг).
3 Подтверждается справкой о рыночной стоимости имущества.
В заключение необходимо отметить, что каких-либо методических рекомендаций по выявлению неправомерных действий при банкротстве не существует несмотря на то, что этот вид нарушений встречается не реже фиктивного и преднамеренного банкротства, а его выявление не менее (если не более) проблематично. Те же рекомендации, которые касаются выявления фиктивного и преднамеренного банкротства, как видно, затрагивают не все обстоятельства, подлежащие выявлению и доказыванию в ходе экспертизы при использовании специальных бухгалтерских познаний. Поэтому необходимым видится дальнейшее совершенствование методик выявления неправомерного
банкротства, которые бы учитывали все стороны предмета доказывания и позволяли бы достигнуть цели экспертизы в полном объеме.
ЛИТЕРАТУРА
1. Временные правила проверки арбитражным управляющим признаков фиктивного и преднамеренного банкротства (утв. постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 № 855).
2. Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа (утв. постановлением Правительства РФ от 25.06.2003 г. № 367).
3. Уголовный кодекс Российской Федерации (утв. Федеральным законом от 13.06.1996 № 63-ФЗ).
